TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 13 août 2008
Composition
M. Rémy Balli, président ; MM. Nicolas Perrigault et Guy Dutoit, assesseurs ; Mme Caroline Rohrbasser, greffière.
Recourants
AXY.________, à 1.********, représenté par la Fiduciaire Michel FAVRE SA, à Lausanne,
BXY.________, à 1.********, représenté par la Fiduciaire Michel FAVRE SA, à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts.
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ & BXY.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 5 février 2008 (taxation intermédiaire).
Vu les faits suivants
A. 2.******** S.A. est une société anonyme inscrite depuis 1965 au registre du commerce du canton de Vaud dont le but est la fabrication et la vente d'articles techniques de tous ordres ainsi que l'acquisition et l'exploitation de tous brevets.
AX., né en 3.******** et marié à BXY., a été administrateur délégué de la société jusqu'en 2001. Il a ensuite pris la fonction d'administrateur président et délégué avant de devenir administrateur en 2007. Il a toujours eu la qualité pour signer de manière individuelle.
Entre 1995 et 2006, le chiffre d'affaire de la société, le bénéfice et le salaire octroyé à AX.________ ont évolué comme suit:
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Chiffre d'affaire
20'277'070 fr.
19'163'283 fr.
18'322'452 fr.
14'715'077 fr.
14'989'222 fr.
11'567'059 fr.
Bénéfice net
35'298 fr.
1'361 fr.
530 fr.
11'384 fr.
51'585 fr.
228'900 fr.
Salaire net
60'000 fr.
60'000 fr.
60'000 fr.
60'000 fr.
371'153 fr.
400'048 fr.
2001
2002
2003
2004
2005
2006
Chiffre d'affaire
5'632'826 fr.
5'614'623 fr.
4'789'490 fr.
3'279'442 fr.
297'998 fr.
101'293 fr.
Bénéfice net
45'249 fr.
58'329 fr.
-69'677 fr.
-54'958 fr.
-297'788 fr.
-77'065 fr.
Salaire net
60'000 fr.
60'000 fr.
60'000 fr.
60'000 fr.
60'000 fr.
30'000 fr.
B. Par décision du 6 août 2002, l'Office d'impôt du district de Morges (ci-après: l'Office d'impôt) a taxé les époux sur un revenu imposable de 674'500 fr., dont 385'600fr. provenait de l'activité dépendante, pour la période fiscale 2001-2002. Il a refusé d'établir une taxation intermédiaire au motif que, dans la mesure où les salaires des années 1995 à 1998 étaient identiques au salaire de 2001, le principe d'une baisse du taux d'activité ne pouvait être admis.
Le 13 août 2002, les époux XY._________ ont formé une réclamation contre cette décision, estimant qu'ils devaient faire l'objet d'une taxation intermédiaire vu la diminution du niveau d'activité de AX.____. A l'appui de cette réclamation, les époux XY._____ ont notamment relevé qu'entre 1987 et 1991, AX.________ avait bénéficié d'un salaire annuel brut moyen de 350'000 francs. Suite à la crise économique qui avait touché de nombreuses PME vers les années 1990-1995, ce salaire avait été diminué à 180'000 fr. en 1993 et 1994 puis à 60'000 fr. entre 1995 et 1998. AX.________ avait cependant continué à exercer son activité à plein temps. Les affaires ayant repris, le salaire de AX.________ avait pu être augmenté dès l'année 1999. Toutefois, suite à une réorientation stratégique de l'entreprise, le niveau d'activité de AX.________ avait été diminué à partir du 1er janvier 2001. Son salaire annuel net s'élevait à 60'000 fr. depuis lors.
Le 28 août 2002, l'Office d'impôt a maintenu sa décision de taxation définitive du 6 août 2002, estimant que les salaires touchés en 1999 et 2000 émanaient d'une planification fiscale qu'il convenait d'assimiler à une distribution de dividendes.
Le 18 septembre 2002, les époux XY._________ ont indiqué qu'ils maintenaient leur réclamation. Ils estimaient que les salaires de AX.________ perçus en 1999 et 2000 ne pouvaient en aucun cas être considérés comme des dividendes dès lors que, notamment, la société avait procédé à des distributions de dividendes sur les exercices 1999 et 2000.
C. Le 19 septembre 2002, l'Office d'impôt a notifié aux époux XY._________ la taxation pour l'impôt fédéral direct calculée sur un revenu de 688'200 francs.
D. La réclamation des époux XY._________ a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) qui a confirmé la décision de taxation définitive de l'Office d'impôt par décision du 5 février 2008. Elle a retenu que la diminution du salaire de AX.________ n'était pas due à une réduction de son taux d'activité, lequel était resté à 100 % jusqu'en 2005 au moins, mais à la seule diminution progressive de l'activité de la société et que, partant, les conditions ouvrant le droit à une taxation intermédiaire n'étaient pas réunies.
E. Les époux XY._________ ont recouru contre cette décision en prenant les conclusions suivantes:
"1. admettre le recours
Les époux XY._________ ont repris les allégués présentés dans leur réclamation ajoutant qu'à partir de 2001, 2.******** S.A. était entrée en liquidation. AX.________ s'était progressivement retiré de l'activité, passant d'une fonction de directeur directement impliqué dans les affaires courantes à celle d'administrateur classique. Les époux XY._________ ont en outre requis leur audition.
L'ACI a conclu au rejet du recours.
F. Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Les recourants ont requis leur audition par le tribunal de céans.
a) Tel qu¿il est garanti par l¿art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (ci-après : Cst. ; RS 101), le droit d¿être entendu comprend le droit pour l¿intéressé de s¿expliquer avant qu¿une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d¿avoir accès au dossier, de participer à l¿administration des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 ; 126 I 15 ; 124 I 49 et les réf. cit.) En particulier, le droit de faire administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d¿être entendu découlant de l¿art. 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas le droit d¿être entendu oralement, ni celui d¿obtenir l¿audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L¿autorité peut donc mettre un terme à l¿instruction lorsque les preuves administrées lui on permis de former sa conviction et que, procédant d¿une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu¿elles ne pourraient l¿amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429 et les arrêts cités ; 122 V 157 consid. 1d p. 162 ; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505).
b) En l¿espèce, l'audition des recourants s'avère inutile dès lors que le dossier est complet et permet au tribunal de céans de statuer. Les faits sont en effet établis et c'est une question de droit qu'il convient de trancher pour mettre fin au litige.
Les recourants contestent la taxation de l'Office d'impôt établie en 2002 qui se fonde sur les revenus perçus par AX.________ en 1999-2000. Les recourants estiment qu'à partir de 2001, AX.________ a progressivement diminué l'activité déployée pour le compte de la société, ce qui constituerait un cas de taxation intermédiaire.
a) Le droit fiscal suisse distingue la période de taxation, à savoir celle durant laquelle l'impôt est dû, de la période de calcul servant de base à l'établissement de l'impôt. Il connaît deux systèmes pour le calcul de l'impôt. Selon le système postnumerando, l'impôt dû pour une année correspond au revenu réalisé durant cette même année, de sorte que ces deux périodes coïncident. Selon le système praenumerando en revanche, l'impôt dû pour une année est fixé pendant cette même année, mais le montant d'impôt est évalué sur la base du revenu moyen réalisé durant la période précédente, laquelle comprend deux années (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème édition, Bâle/Genève/Munich 2007, pp. 157 s. n. 290 ss; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, pp. 465-466). Le système de l'imposition bisannuelle praenumerando repose sur la présomption que le revenu réalisé durant la période fiscale est identique à celui obtenu dans le courant de la période de calcul, de sorte que le principe de l'imposition selon la capacité contributive est en règle générale respecté malgré le décalage entre la période fiscale et la période de calcul (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème édition, Berne 2002, p. 420). Le système d'imposition postnumerando correspond toutefois mieux au principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité économique (ou contributive) en cas de modifications fréquentes des bases d'imposition (ATF 2A.419/2004 du 4 mars 2005 consid. 8.2).
aa) La loi fédérale du 14 décembre 1999 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) instaure une période fiscale de deux ans avec imposition praenumerando, sur la base des éléments imposables des deux années antérieures (art. 40 LIFD), tout en laissant aux cantons la faculté d'adopter un système d'imposition annuelle postnumerando (art. 41 LIFD).
Dans le canton de Vaud, le système d'imposition à été modifié par l'introduction de la taxation annuelle postnumerando à partir du 1er janvier 2003 (art. 271 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI; RSVD 641.11). Partant, jusqu'à la période de taxation 2001-2002, le revenu imposable était déterminé sur la base du revenu annuel moyen réalisé durant la période précédente. A partir de 2003 en revanche, le revenu imposable est celui réalisé durant l'année en cours.
ab) Le passage du système praenumerando au système postnumerando a entraîné une brèche de calcul dans l'imposition puisque les revenus réalisés durant les années 2001-2002 et les déductions qui auraient pu être revendiquées durant cette période ne seront jamais pris en compte à des fins de taxation. Ceci ne pose pas de problème particulier dans la mesure où les revenus et déductions ne fluctuent pas ou peu entre les années précédent et suivant le changement. En revanche, les contribuables dont les revenus ont sensiblement diminué en 2001 et/ou 2002 avant d'augmenter à nouveau en 2003 peuvent se trouver désavantagés par cette brèche. Ces contribuables ne s'acquitteront en effet jamais de leurs impôts sur la base des revenus perçus en 2001-2002 puisqu'ils seront taxés en 2003 sur les revenus qu'ils ont réalisés en 2003 (cf. rapport du Conseil d'Etat du 7 octobre 2002, BGC novembre 2002, p. 3781). Il en va de même pour les revenus et déductions extraordinaires, à savoir ceux qui n'ont pas un caractère périodique. La personne qui perçoit un revenu exceptionnellement élevé en 2001-2002 serait ainsi favorisée, alors que celle qui aurait des déductions particulièrement élevées à faire valoir durant cette même période serait désavantagée.
ac) Si la situation du contribuable fait l'objet d'une modification durable et importante au cours de la période de taxation, l'art. 45 LIFD permet de procéder à une nouvelle taxation (taxation intermédiaire) afin d'éviter une distorsion entre sa charge fiscale et sa capacité contributive. Ainsi, lorsque les conditions objectives énumérées par l'art. 45 LIFD sont réalisées, parmi lesquelles figure notamment la modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession, une taxation intermédiaire doit être faite au moment de la modification quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par la modification. L'énumération des motifs figurant à l'art. 45 LIFD est exhaustive (ATF 2A.419/2004 du 4 mars 2005 consid. 4.1). En matière d'impôts directs cantonaux et communaux, la taxation intermédiaire peut être justifiée en outre en raison d'une modification des bases de répartition intercantonale ou internationale (art. 17 let. d de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14).
Selon la jurisprudence relative à l'art. 45 LIFD, qui vaut également pour l'art. 17 LHID, un motif de taxation intermédiaire ne peut être accepté qu'avec retenue. Les conditions qualitatives, temporelles et personnelles de la taxation intermédiaire doivent être cumulativement remplies. Ainsi, à elle seule, une diminution du revenu n'est pas suffisante pour justifier une taxation intermédiaire si l'une au moins des conditions objectives de l'art. 45 LIFD n'est pas réalisée (ATF 2C.63/2008 du 22 mai 2008 consid. 3.2; 2A.150/1998 du 12 avril 2000; Danielle Yersin/Yves Noël, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 9 ss ad art. 45 LIFD). Selon l'art. 45 LIFD, une taxation intermédiaire ne peut intervenir qu'en cas de divorce ou de séparation durable de droit ou de fait des époux (let. a), de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession (let. b) ou de dévolution pour cause de mort (let. c). Une taxation intermédiaire pour changement de profession ou cessation de l'activité lucrative suppose une modification structurelle profonde de la situation professionnelle dans son ensemble, de sorte que le maintien de la taxation ordinaire dans le cadre d'une période de taxation bisannuelle ne pourrait plus se justifier. Tel est notamment le cas lorsque le contribuable passe d'un domaine d'activité à un autre qui ne lui permet pas de tirer profit des connaissances acquises dans son activité précédente, ou lorsque son revenu se détermine et se développe selon des critères essentiellement différents. Le passage d'une activité dépendante à une activité indépendante ou inversement constitue lui aussi une modification structurelle profonde. En revanche, l'acquisition d'une position supérieure, la rétrogradation à un poste inférieur ou le changement d'activité dans la même profession ne sont pas considérés comme des cas de taxation intermédiaire (arrêt 2A.598/2006 du 12 mars 2007 consid. 4.2). Le passage à une activité à temps partiel ne constitue pas non plus un cas de taxation intermédiaire (ATF 2C.63/2008 du 22 mai 2008 consid. 3.2). De plus, la modification de la situation professionnelle doit être durable. En principe, il y a durabilité lorsque la modification subsiste au moins deux ans (ATF 2C.63/2008 du 22 mai 2008 consid. 3.2; 2A.486/2002 du 31 mars 2003 consid. 4.a).
L'art. 80 LI dans sa teneur en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002 (Recueil annuel de la législation vaudoise 2000, p. 368) prévoit que le revenu et la fortune font l'objet d'une taxation intermédiaire notamment en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession. La teneur de cette disposition étant semblable à celle des art. 45 LIFD et 17 LHID, la jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct garde toute sa valeur pour les impôts cantonal et communal de la période fiscale 2001-2002.
b) En l'espèce, les recourants allèguent que la diminution du salaire perçu par AX.________ en 2001 est consécutive à une diminution de son activité au sein de la société.
La diminution d'activité alléguée par les recourants peut sérieusement être mise en question. En effet, les revenus réalisés par AX.________ à partir de 2001 n'ont pas diminué, mais sont équivalents à ceux perçus entre 1995 et 1998. Seules les années 1999 et 2000 ont vu son salaire augmenter. Cette augmentation a été expliquée par la vente d'une partie de l'activité de la société. Les recourants soutiennent que le salaire auquel AX.________ pouvait prétendre entre 1995 et 1998 se situait dans la fourchette des salaires perçus en 1999 et 2000 et qu'il avait été revu à la baisse pour pallier des difficultés financières rencontrées par la société. Les recourants soutiennent dès lors que les salaires versés à AX.________ à partir de 2001 ne peuvent être comparés aux salaires des années 1995 à 1998, lesquels auraient dû être plus élevés. En revanche les salaires versés dès 2001 reflétaient la réalité, à savoir la diminution de l'activité de AX.. Ce raisonnement ne peut être suivi. En effet, AX. a perçu un salaire de 60'000 fr. entre 1995 et 1998, alors que la société réalisait un chiffre d'affaire se situant entre 20'277'070 fr. (en 1995) et 14'715'077 fr. (en 1998). En 1999 et en 2000, son salaire s'est élevé à 371'153 respectivement 400'048 fr. alors que le chiffre d'affaire de la société était de 11'567'059 respectivement 11'567'059 francs. Ensuite, le salaire de AX.________ s'est de nouveau élevé à 60'000 fr. alors que le chiffre d'affaire se situait entre 5'632'826 fr. et 4'789'490 fr. entre 2001 et 2003. Ceci démontre que l'augmentation des salaires perçus en 1999 et 2000 a été uniquement due à la réalisation d'une transaction visant à vendre une partie de l'activité de la société. On ne peut dès lors en déduire que les salaires subséquents sont la conséquence d'une diminution d'activité.
Par ailleurs, AX.________ assume une fonction dirigeante de la société et dispose de la signature individuelle. A ce jour, il est inscrit au registre du commerce en qualité d'administrateur et conserve la qualité pour signer de manière individuelle. A l'heure actuelle, il reste la seule personne autorisée à engager la société de manière indépendante. A cet égard et contrairement aux allégations des recourants, on relèvera que jusqu'en 2007, AX.________ était inscrit au registre du commerce en qualité d'administrateur président et délégué, ce qui confirme qu'il était bel et bien à la direction de la société. Il ne peut dès lors soutenir avoir mis fin à son activité avant 2007. En outre, en dépit de la baisse progressive et constante du chiffre d'affaire de la société, AX.________ a continué à percevoir le même salaire depuis 2001. Ce n'est qu'en 2006 que son salaire a été diminué de moitié, signe probable d'une véritable fin d'activité. Cette fin d'activité interviendrait cependant quelques cinq ans après la période pour laquelle les recourants réclament une taxation intermédiaire. La diminution de l'activité de la société n'est pas contestée. Elle est corroborée par la réduction constante du chiffre d'affaire. Cette diminution a été prise en compte dans le cadre de la taxation de la société elle-même. Elle ne saurait toutefois justifier une modification de la taxation de l'un de ses employés, lequel a continué à percevoir un salaire fixé de manière indépendante du résultat des exercices annuels. Il découle de ce qui précède que l'on ne peut soutenir que les bases de l'activité lucrative pratiquée par AX.________ aient changé de manière durable et essentielle en 2001. Partant, AX.________ ne peut prétendre à l'établissement d'une taxation intermédiaire.
Au vu de ce qui précède, les griefs élevés par les recourants apparaissent mal fondés. Le recours doit dès lors être rejeté aux frais des recourants qui n'ont pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administrative (LJPA; RSVD 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. En matière d'impôt fédéral direct:
a) Le recours est rejeté.
b) La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 5 février 2008 est confirmée.
II. En matière d'impôt cantonal et communal:
a) Le recours est rejeté.
b) La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 5 février 2008 est confirmée.
III. Un émolument de 7'000 (sept mille) francs est mis à la charge d'B.________ et AXY.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 août 2008
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.