TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 29 octobre 2008
Composition
M. Vincent Pelet, président; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Guy Dutoit, assesseur.
Recourante
A.________, à 1.********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorités concernées
Municipalité de 2.********,
Municipalité de 1.********,
Intendance des impôts du canton de Berne, Steuerverwaltung des Kantons Bern, Sekretariat Abt. Recht und Gesetzgebung,
Objet
Recours A._______ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 19 novembre 2007 (fixation du domicile fiscal à 2.********)
Vu les faits suivants
A. Née en 1978 à La Chaux-de-Fonds, A.________ (ci-après : la contribuable ou la recourante) est célibataire. Elle travaille comme pharmacienne à plein temps en qualité de gérante d'une pharmacie à Ecublens pour le compte du groupe 3.. Du 1er novembre 2000 au 4 janvier 2007, A.________ a loué un appartement à Renens, commune dans laquelle elle était inscrite comme résidente secondaire. Le 4 janvier 2007, elle a déménagé dans un appartement de 3 pièces à 2. où elle s¿est inscrite comme résidente secondaire. Elle a conservé son adresse principale à 1.********, dans le canton de Berne, au domicile de ses parents.
B. La contribuable indique habiter à 1.******** dans le canton de Berne, auprès de ses parents.
C. Sur requête de la commune de 2., notifiée le 17 avril 2007, la contribuable a rempli un questionnaire de domicile intercantonal. Elle indique avoir son domicile fiscal à 1., chez ses parents, sans être titulaire d'un bail à loyer. Selon les renseignements donnés, elle rentre le week-end et durant les vacances dans cette commune bernoise où elle retrouve ses parents et ses amis. Elle déclare louer à 2.******** un appartement de 3 pièces qu¿elle a meublé avec ses parents et dont le loyer se monte à 1865.- fr. par mois. Elle affirme cependant ne pas avoir de connaissances ni d¿attaches sociales dans cette commune. Elle indique également ne pas détenir de véhicule.
D. Le 17 juillet 2007, la commune de 2.******** a transmis le dossier de la contribuable à l¿Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) en lui demandant que A.________ soit portée au rôle d¿impôt de la commune de 2.******** et du canton de Vaud pour l¿année 2007.
E. Le 7 septembre 2007, en résumant les renseignements recueillis, l¿ACI a prié son homologue bernois, l¿intendance des impôts du canton de Berne (Steuerverwaltung des Kantons Bern) de renoncer à l¿assujettissement illimité de la contribuable dans le canton de Berne avec effet au 1er janvier 2007. Se prévalant de la présomption du for général d¿imposition au lieu de travail, l¿ACI a notamment relevé, à l¿appui de sa demande, que « l¿intéressée est âgée de plus de 28 ans, qu¿elle réside à 2.******* depuis le 4 janvier 2007 après avoir loué un logement à Renens durant plus de 6 ans. De plus, elle travaille a proximité immédiate de son domicile de 2.. Le fait de retourner régulièrement à 1., où elle loge chez ses parents, ne peut pas faire passer au second plan les éléments qui la rattachent à la Commune de 2.******** »*.
F. Par décision du 19 novembre 2007, l¿ACI a fixé le domicile fiscal de A.________ au 1er janvier 2007 à 2.********, en matière d¿impôt cantonal, communal et fédéral, et ceci pour autant que la situation de fait ne se modifie pas d¿ici au 31 décembre 2007. Elle s¿est fondée sur l¿argumentation déjà invoquée dans sa demande adressée le 7 septembre 2007 à l¿intendance des impôts du canton de Berne.
G. La décision notifiée sous pli recommandé à l¿adresse de 2.******** n¿ayant pas été retirée à la poste durant le délai légal, l¿ACI a notifié ladite décision sous pli simple le 3 décembre 2007, en précisant que la date critère pour le délai de recours était celle du dernier jour de garde de la lettre signature, soit le 27 novembre 2007.
H. Le 26 décembre 2007, A.________ a recouru contre la décision de l¿ACI du 19 novembre 2007 auprès du Tribunal administratif (devenu le 1er janvier 2008, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal). La recourante conclut à ce que son domicile soit fixé à 1.******** (BE). Elle fait valoir les arguments suivants, à l¿appui de son recours : « c¿est la nécessité de trouver un habitat correct, proche de mon lieu de travail pour la semaine, qui m¿a amenée à Chavannes. Mes attaches prépondérantes les plus étroites et les plus fortes sont sans équivoques à 1.******* : familles, amis, centre de ma vie et de mes intérêts, ceci de tous temps. En aucun cas la domiciliation hebdomadaire à 2.******** ne présente une quelconque attache particulière à cette commune, ce d¿autant plus que mon activité professionnelle ne m¿accorde aucun temps libre et se passe à Ecublens. Aussi le retour chez les miens représente l¿indispensable équilibre à la vie que j¿ai choisie et je reste attachée à la commune de 1.******** ».*
Par courrier du 20 décembre 2007, elle a produit, à l¿appui de son recours, une attestation de domicile du contrôle des habitants de la commune de 1.******** ainsi qu¿une pièce de la commune de 2.******** relative à son assujettissement à la taxe de séjour dans cette commune.
I. Dans sa réponse du 21 février 2008, l¿ACI a conclu au rejet du recours et au maintien de sa décision du 19 novembre 2007, soit à la fixation du domicile de la recourante à 2.******** dès le 1er janvier 2007. Reprenant les arguments énoncés dans sa décision, elle invoque la jurisprudence du Tribunal fédéral qui consacre la présomption du domicile d¿un contribuable célibataire à son lieu de travail.
J. Les communes de 2.******** et de de 1.******** ont renoncé à se prononcer sur le recours.
K. Dans une nouvelle correspondance du 5 mars 2008, la recourante a fait valoir qu¿elle avait effectué toute sa scolarité à 1.******** et à la Chaux-de-Fonds, avant de poursuivre ses études à Neuchâtel, puis à Lausanne. Elle a dû trouver un logement dès l¿an 2000 à Renens. Considérant qu¿elle a été « épaulée financièrement » par l¿octroi d¿une bourse importante, elle est d¿avis qu¿il serait juste de considérer son domicile fiscal dans ce canton, ce d¿autant plus qu¿elle y séjourne fréquemment.
L. Invitée à se déterminer sur le recours, l¿intendance des impôts du canton de Berne a conclu, le 2 juin 2008, à l¿admission du recours. Elle a fait valoir que la contribuable n¿avait pas encore 30 ans et que ses attaches prépondérantes les plus étroites et les plus fortes étaient à 1.. Sa domiciliation à 2. ne présenterait en aucun cas une quelconque attache particulière à cette commune, ce d¿autant plus que son activité professionnelle ne lui laisse aucun temps libre et se passe à Ecublens. L¿intendance des impôts du canton de Berne a fourni en annexe à sa détermination une lettre émanant de la commune de 1.******** indiquant que A.________ « vit chez ses parents à 1.***, ¿ a de nombreux amis à 1.******* (selon ses dires c¿est son point de rassemblement)» , ¿.ne fait partie d¿aucune société ou association à 1.** et environs. »
M. Dans sa réponse du 23 juin 2008, l¿ACI a conclu au rejet du recours, « faute pour l¿autorité concernée d¿avoir produit d¿autres éléments de fait propres à renverser la présomption posée par le Tribunal fédéral ». Reprenant les arguments énoncés dans sa décision du 19 novembre 2007, l¿intimée s¿est référée à la jurisprudence du Tribunal fédéral qui consacre la présomption du domicile d¿un contribuable célibataire à son lieu de travail. Réfutant les arguments de l¿intendance des impôts du canton de Berne, elle a notamment relevé que la recourante loue à 2.******** « un appartement qui dépasse largement la taille et le coût d¿un simple pied-à-terre » et qu¿elle « ne se trouve plus dans la situation où la fixation de son domicile dépend encore du lieu où réside sa famille ». Elle a également relevé que la recourante ne fait partie d¿aucune association locale à 1.********.
N. Dans sa détermination du 18 juillet 2008, la recourante a précisé que les coûts de son appartement allaient diminuer prochainement par le partage du loyer avec un colocataire. Elle a fait valoir l¿intensité de son activité professionnelle, pour expliquer l¿impossibilité de participer à toute vie associative de 1.. Elle a invoqué la nécessité pour elle de retourner régulièrement chez ses parents, *« lieu de ressourcement et de détente »;*elle a établi par ailleursqu¿elle payait la taxe de séjour à 2..
O. Dans sa détermination du 11 août 2008, l¿intendance des impôts du canton de Berne s¿est référée à son avis motivé du 2 juin 2008, sans faire valoir de nouveaux arguments.
Considérant en droit
Interjeté dans le délai de 30 jours prévu par l'art. 200 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (ci-après: LI), le présent recours est recevable.
Il a trait au domicile fiscal de la contribuable à partir du 1er janvier 2007.
Le principe de l'interdiction de la double imposition (art. 127 al. 3, 1ère phrase Cst. et art. 46 al. 2 aCst.) s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le Tribunal fédéral a déduit des art. 127 al. 3, 1ère phrase Cst. et 46 al. 2 aCst., le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (arrêt du 17 octobre 2005, 2P.100/2005 consid. 2.1; ATF 130 I 205 consid. 4.1 p. 210 et les références citées).
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une personne revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal.
Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives (ATF 131 I 145 consid. 4.1 p. 149), reconnaissables par des tiers (ATF 126 I 289 consid. 2b p. 294) et non en fonction des déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 131 I 145 consid. 4.1 p. 149 s.; 125 I 458 consid. 2b p. 467 et les arrêts cités).
Ces considérations demeurent valables sous l'empire de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.14) qui, à son art. 3 al. 2, contient une définition analogue du domicile de la personne physique, laquelle correspond également à celle de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct ( LIFD, RS 642.11; cf. art. 3 al. 2 LIFD; arrêt du 17 octobre 2005, 2P.100/2005 consid. 4.1). Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle, le domicile fiscal est le lieu où la personne assujettie à l'impôt a le centre de ses intérêts personnels.
Le domicile fiscal des contribuables exerçant une activité lucrative dépendante, expose le Tribunal fédéral dans un arrêt du 17 octobre 2005 (2P.100/2005), se trouve en principe à leur lieu de travail, soit au lieu à partir duquel ils exercent quotidiennement leur activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé, en vue de subvenir à leurs besoins (arrêt 2P.100/2005 consid. 4.2; ATF 125 I 54 consid. 2b p. 56).
Selon une jurisprudence constante, il est fait exception à cette règle pour les contribuables mariés, qui reviennent régulièrement en fin de semaine auprès de leur famille. Les liens créés par les rapports personnels et familiaux sont alors tenus pour plus forts que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables au lieu de résidence de la famille. Il n'en va différemment en principe que lorsque ces personnes exercent une fonction dirigeante dans une entreprise économiquement importante, ce qui suppose qu'elles assument une responsabilité particulière et qu'elles ont sous leurs ordres un nombreux personnel (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b/aa p. 56/57 ; 121 I 14 consid. 4a p. 16; 111 Ia 41 consid. 3 p. 42 et la jurisprudence citée).
Cette jurisprudence est également applicable aux personnes célibataires, dont la famille comprend les parents et les frères et soeurs. Toutefois, les critères auxquels le Tribunal fédéral se réfère pour faire prévaloir le lieu des relations familiales sur celui du travail sont appréciés de manière particulièrement stricte, notamment s'agissant du retour régulier, tant il est vrai que les rapports d'une personne célibataire avec ses parents seront généralement plus lâches que les liens entre époux. En règle générale, malgré un retour hebdomadaire régulier au lieu où réside la famille, l'activité lucrative exercée au lieu du travail, le cas échéant compte tenu des relations personnelles et sociales à cet endroit, l'emporte par rapport aux relations à l'autre lieu, notamment en raison de l'investissement demandé par la profession, si le contribuable dispose de son propre logement au lieu de travail, qu'il y vit en concubinage ou sous une autre forme de partenariat ou qu'il y entretient un cercle d'amis et de connaissances appréciable, lorsqu'il est personnellement et économiquement autonome. Dans ce contexte, la durée des rapports de travail ainsi que l'âge du contribuable ont une importance particulière (cf. ATF 125 I 54 consid. 2b/bb p. 57 et les arrêts cités). Par ailleurs, selon l'expérience, les rapports familiaux créent, plus que tout autre contact, des relations particulières avec le lieu où ils s'exercent. Des rapports familiaux particulièrement étroits et d'autres relations - tels notamment un cercle assez important d'amis ou de connaissances, des relations sociales spécialement développées, le fait que le contribuable y possède sa propre maison ou son propre appartement peuvent donner un poids prépondérant au lieu de séjour en fin de semaine. Ainsi la jurisprudence admet que de jeunes célibataires ayant quitté pour la première fois et depuis peu de temps le foyer familial y conservent leur domicile fiscal, notamment lorsqu'ils y rentrent pendant la part la plus importante de leur temps libre et avec une grande régularité (cf. l'arrêt du 2 septembre 1997 dans la cause A. contre Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton de Zurich, reproduit in RDAF 1998 II p. 67 consid. 2c p. 70; ATF 111 Ia 41 consid. 3 p. 43 ).
Peu nombreuses seront dès lors les exceptions à la fixation du domicile fiscal au lieu de travail lorsque les personnes concernées, célibataires, n'ont pas ou plus de relations familiales à leur lieu de résidence en fin de semaine. Il convient par conséquent d'admettre avec retenue que les liens avec une telle résidence sont plus forts que ceux qui existent avec le lieu de travail.
La jurisprudence admet également que l'activité lucrative dépendante déployée au lieu du travail où réside le célibataire pendant la semaine crée la présomption qu'il y a son domicile (FI 2005.0176 du 30 mars 2007). Cette présomption n'est renversée que si le célibataire rentre régulièrement, soit au moins une fois par semaine, au lieu de résidence de sa famille en raison de rapports particulièrement étroits avec celle-ci ainsi que d'autres relations personnelles et sociales. Ce n'est que si le célibataire peut se prévaloir de tels rapports avec sa famille et le lieu où elle réside et qu'il les établit, qu'il incombe alors au canton où il séjourne durant la semaine d'apporter la preuve de l'importance des relations économiques et, le cas échéant, personnelles au lieu de travail (sur le fardeau de la preuve cf. Archives 63 p. 836 consid. 3c p. 842 ; ATF 125 I 54 consid. 3a p. 58 ; l'arrêt du 2 septembre 1997 dans la cause A. contre Commission cantonale du recours en matière d'impôt du canton de Zurich, reproduit à la RDAF 1998 II p. 67 consid. 2c in fine p. 70). Cette appréciation restrictive prend justement en compte la situation réelle: les impôts directs ont pour justification et pour objectif de couvrir les dépenses générales engagées par la collectivité pour ceux qui en font partie. Or, des personnes célibataires sollicitent en général les infrastructures publiques et les prestations de la collectivité de manière plus intense au lieu où elles exercent leur activité lucrative et séjournent la majeure partie de la semaine qu'à l'endroit où elles passent leur temps libre (ATF 125 I 54 consid. 2b/cc p. 57). Les contribuables mariés qui regagnent régulièrement en fin de semaine leur canton de domicile - où ils ont, le cas échéant, des attaches émotionnelles très fortes ¿ y paient leurs impôts. Par opposition, l'imposition de la personne célibataire à son lieu de travail se justifie également (ATF du 25 janvier 2006 2P 171/2005 ; cf. ATF 123 I 289 consid. 2c p. 294 s.; arrêt du 9 février 2001, 2P.302/1999 consid. 2d/cc).
a) Agée de 29 ans, la recourante est célibataire; elle exerce à plein-temps une activité dépendante de pharmacienne à Ecublens et loue un appartement de 3 pièces à Chavannes. En considérant que le domicile fiscal du recourant se trouve à 2.******** (soit au lieu à partir duquel elle exerce quotidiennement son activité lucrative), l¿ACI a appliqué le principe posé par le Tribunal fédéral, en faveur du domicile au lieu de travail. Elle a toutefois réservé le cas où la situation de fait actuelle se modifierait d¿ici au 31 décembre 2007, ce qui n¿a pas été le cas. Il faut donc examiner si les attaches de la recourante à 1.******** ont un poids prépondérant, autrement dit, si elle peut se prévaloir de liens suffisamment forts avec le canton de Berne pour renverser la présomption selon laquelle son domicile fiscal est au lieu de son travail. On rappelle à cet égard que, selon la jurisprudence citée plus haut, le fardeau de la preuve appartient au contribuable.
b) La recourante déclare rentrer fréquemment à 1.******** où elle a encore de nombreux amis, sa famille et ses attaches. Toutefois, elle reconnaît elle-même que, très occupée par son travail, elle ne fait partie d¿aucune société locale et ne participe pas à la vie associative de la commune de 1.. Elle n¿est propriétaire d¿aucun bien immobilier et n¿est titulaire d¿aucun bail dans cette commune. Elle loue un appartement de 3 pièces pour 1865 fr. par mois à 2., après avoir déjà occupé durant 6 ans un appartement à Renens. Son logement vaudois n¿est donc pas un simple pied-à-terre et la recourante ne se trouve désormais plus dans la situation d¿une jeune célibataire ayant quitté pour la première fois le foyer familial (cf. supra cons. 3, paragraphe 6). Elle est clairement indépendante de ses parents et ne peut, dans ces conditions, être considérée comme étant encore domiciliée chez eux. Dans la liste des membre de la société vaudoise de pharmacie, la recourante est par ailleurs inscrite comme étant domiciliée à 2.********.
Sur la base de ces éléments, il n¿y a pas lieu de renverser la présomption du domicile au lieu du travail (FI 2005.0176 du 30 mars 2007).
c) La recourante fait valoir par ailleurs le soutien financier dont elle a bénéficié durant ses études pour justifier une imposition dans le canton de Berne. Cet argument ne peut pas être retenu, pour fixer le domicile fiscal, selon les critères établis par la loi et la jurisprudence. Au demeurant, comme rappelé plus haut, les impôts directs ont pour justification et pour objectif de couvrir les dépenses générales engagées par la collectivité pour ceux qui en font partie; or, des personnes célibataires sollicitent en général les infrastructures publiques et les prestations de la collectivité de manière plus intense au lieu où elles exercent leur activité lucrative et séjournent la majeure partie de la semaine (cf. supra : ATF 125 I 54 consid. 2b/cc p. 57). A cet égard, l¿imposition de la personne célibataire à son lieu de travail se justifie également.
d) Comme cela a été rappelé, selon le Tribunal fédéral, il faut admettre avec retenue que les liens d¿un contribuable célibataire avec le lieu de résidence de sa famille sont plus forts que ceux qui existent avec le lieu de travail (soit le lieu à partir duquel la personne exerce quotidiennement son activité lucrative). Cette considération conduira la Cour de céans à confirmer en l¿espèce que le domicile fiscal de la recourante est à 2.********, comme l¿a retenu l¿autorité intimée.
L¿ensemble des considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, au frais de son auteur, qui n¿a pas droit à l¿allocation de dépens.
**Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:**
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue par l¿Administration cantonale des impôts le 19 novembre 2007 est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 600 (six cents) francs est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n¿est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 octobre 2008
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.