CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 21 décembre 2007
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président; M. Fernand Briguet et Mme Lydia Masmejan, assesseurs; M. Jérôme Campart, greffier.
Recourante
AX.________, à 1.******** (Cossonay),
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne
Objet
Recours AX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 11 octobre 2007 (appel en solidarité; impôt cantonal, communal et fédéral, période fiscale 2004)
Vu les faits suivants
A. AX., née B., a épousé CX.________ au mois de mars 1989. Peu avant la célébration de leur mariage, les époux ont adopté le régime de la séparation des biens.
Le 17 décembre 2004, la contribuable a introduit une demande unilatérale en divorce. Le 5 septembre 2005, ayant trouvé un terrain d'entente, les époux X.________ ont déposé une convention sur les effets accessoires valant requête commune en divorce. Lors de l'audience de divorce, qui a eu lieu le 2 décembre 2005, chacun des époux a confirmé sa volonté de divorcer. A l'échéance du délai de deux mois prévu par l'art. 111 CC, ils ont confirmé cette volonté ainsi que les termes de la convention sur effets accessoires qu'ils avaient signée.
Le 12 mai 2005, CX.________ a annoncé au contrôle des habitants de la commune de 2.******** sa séparation d'avec son épouse. Le 1er juillet 2005, il s'est domicilié à 3., à 4..
Pour la période fiscale 2004, les contribuables précités ont rempli et signé une seule déclaration en date du 26 octobre 2005. Ils y ont notamment indiqué qu'ils étaient mariés.
B. Par décision de taxation définitive du 12 décembre 2005, au bas de laquelle étaient indiquées les voies de droit permettant de former réclamation, l'Office d'impôt du district de 4.******** (ci-après: OID) a arrêté l'impôt cantonal et communal dû par les époux X.________ pour la période fiscale 2004 à 24'505 fr. 45 et l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) du couple à 6'478 francs. Dite décision a été notifiée à l'adresse de CX.________ uniquement.
C. CX.________ n'ayant pas payé le solde d'impôts de la période fiscale 2004, soit 11'781,85 fr., l'OID, par décision d'appel en solidarité du 19 septembre 2006, a réclamé à AX.________ paiement de cette somme. A cet envoi était annexée la décision de taxation du 12 décembre 2005.
D. Par courrier du 25 septembre 2006, la contribuable a accusé réception de la décision précitée. Elle y a indiqué qu'elle ne pouvait être solidaire de CX., le jugement de son divorce prévoyant qu'elle devait lui verser, pour solde de tout compte, la moitié de son avoir de prévoyance accumulé pendant le mariage, soit 135'000 francs. Elle a ajouté que depuis le début du mariage elle avait assumé seule le paiement des obligations fiscales du couple. A cet envoi, la contribuable a joint la décision litigieuse après y avoir écrit à la main: "nous sommes séparés depuis juillet 2003 (officiellement avril 04)" et la copie de la décision de taxation du 12 décembre 2005 sur laquelle elle a porté la mention manuscrite "*totalement payé par AX. (voir BVR)*".
L'administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rendu une décision sur réclamation en date du 11 juillet 2007. Elle y a notamment fait valoir qu'il était possible que le couple ait connu des difficultés depuis l'année 2003 mais qu'il fallait s'en tenir aux inscriptions figurant sur l'extrait délivré par le contrôle des habitants de la commune de 2.******** pour fixer la date de la séparation. L'ACI a aussi expliqué que les accords que la contribuable avait passés avec son conjoint dans le cadre de son divorce ne pouvaient lier les autorités fiscales. S'agissant de l'IFD, l'ACI a exposé que la contribuable ne pouvait être recherchée, pour la période fiscale 2004, que pour la part de l'impôt relative à ses propres éléments imposables et non pour la totalité de l'IFD dû par le couple pour cette période fiscale. Compte tenu de la proportion d'éléments imposables de la contribuable par rapport à ceux de son conjoint, la part de l'IFD à sa charge était de 97,09 % du total de l'impôt du couple, soit 6'289,50 francs. En ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, l'ACI a expliqué que la solidarité s'étendait à toute la dette fiscale relative à l'année concernée. En outre, l'autorité a soutenu que la décision de taxation définitive du 12 décembre 2005 avait été valablement notifiée tant à l'intéressée qu'à son ex-époux puisqu'elle n'avait appris la séparation du couple qu'au cours de l'année 2006. Sur la base de ces motifs, l'ACI a décidé de confirmer la décision de l'application de la solidarité de l'épouse relative à l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune dû pour la période fiscale 2004 et d'admettre partiellement la réclamation en fixant la part de l'impôt fédéral direct due par la contribuable pour la période fiscale 2004 à 6'289,50 francs.
La contribuable n'ayant pas retiré l'enveloppe contenant la décision précité, l'ACI la lui a re-expédiée sous pli simple le 31 juillet 2007.
E. Le 14 août 2007, AX.________ a écrit à l'ACI en expliquant qu'elle souhaitait former recours contre la décision sur réclamation du 11 juillet 2007. En substance, la contribuable a fait valoir qu'en vertu de la solidarité on ne pouvait lui réclamer paiement que de la moitié des impôts du couple et qu'il était faux de n'attribuer à son ex-conjoint qu'une fraction de l'IFD de 2 %, se demandant comment ce dernier faisait alors pour vivre. L'ACI a transmis ce recours au Tribunal administratif le 17 août 2007.
Par courrier du 20 août 2007, l'autorité intimée a adressé au Tribunal de céans les pièces que la recourante avait jointes à son pourvoi, soit les copies de courriers qu'elle lui avait adressés, revêtues d'annotations manuscrites. Il en ressort notamment que la recourante conteste que la décision du 12 décembre 2005 lui ait été valablement notifiée et qu'elle réclame une répartition par moitié du montant total de l'impôt, n'étant d'accord de payer qu'un montant de 3'239 fr. en ce qui concerne l'IFD.
F. L'ACI a transmis ses déterminations au Tribunal administratif le 4 octobre 2007. Elle y a conclu au rejet du recours. Sur le fond, elle y a exposé qu'aucun élément du dossier ne permettait de remettre en cause le fait que les époux avaient fait ménage commun durant l'année 2004, faisant, à cet égard, valoir que la recourante n'avait introduit une demande en divorce que le 17 décembre 2004. L'autorité intimée a expliqué que le vice qui avait entaché la notification de la décision de taxation définitive du 12 décembre 2005 pouvait être considéré comme réparé puisque la recourante l'avait reçue en annexe à la décision d'appel en solidarité du 19 septembre 2006. Pour le reste, l'ACI a confirmé la répartition de l'IFD telle qu'exposée dans la décision sur réclamation du 11 juillet 2007 et maintenu que la recourante répondait de la totalité de l'impôt cantonal et communal.
La recourante s'est abstenue de déposer un mémoire complémentaire.
Le Tribunal administratif a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
L'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI) prévoit que le recours s'exerce par acte écrit et motivé dans les trente jours dès la notification de la décision sur réclamation.
En l'occurrence, la décision du 11 juillet 2007 n'a pas pu être notifiée à la recourante avant le 19 juillet 2007, date correspondant à l'échéance du délai de garde de la poste; cette dernière date constituant le point de départ du délai fixé par l'art. 200 LI, le présent pourvoi a donc été formé en temps utile (sur la computation des délais en matière fiscale, cf. art. 167 LI).
En l'occurrence, la recourante ne conteste pas la taxation, ni le montant de l'impôt, pour la période fiscale 2004. Elle a fait cependant valoir, dans sa réclamation, que l'appel en solidarité ne la concernait pas dès lors qu'elle avait convenu, dans le cadre de la convention conclue avec son ex-conjoint, de liquider le régime matrimonial en lui versant, pour solde de tout compte, la somme de 135'000 d'avoirs de prévoyance. A cette occasion, elle a également indiqué qu'elle-même et son ex-époux s'étaient séparés au mois de juillet 2003 et, officiellement, au mois d'avril 2004, contestant ainsi la date de séparation du 12 mai 2005 retenue par les autorités fiscales. Dans son pourvoi, elle a soutenu que le principe de la solidarité ne l'obligeait qu'à payer la moitié de la dette fiscale du couple, contestant la répartition de l'IFD calculée par l'ACI, et offert de verser pour cet impôt la somme de 3'239 francs. Ces moyens seront traités ci-dessous, dans cet ordre.
a) En ce qui concerne l'accord interne conclu entre la recourante et son ex-époux, dans le cadre de leur divorce, il faut rappeler que la solidarité instaurée par l'art. 14 al. 1 LI, à l'instar de ce que prévoit l'art. 144 CO, constitue une modalité de l'obligation qui, en cas de pluralité de débiteurs, oblige l'un quelconque d'entre eux à payer la totalité de la dette. L'accord auquel est parvenue la contribuable avec son ex-époux dans le cadre de son divorce ne lie que les parties signataires de cette convention. Comme tout contrat, cette convention n'a d'effet qu'entre les parties contractantes et ne saurait, corollairement, impliquer des tiers non signataires. Ainsi donc, qu'il s'agisse des modalités de remboursement de créances fiscales ou d'autres accords de caractère plus général, l'accord conclu entre les époux qui divorcent n'est pas opposable à l'autorité fiscale. Mal fondé, ce premier moyen doit donc être rejeté.
b) La contribuable prétend être séparée de son conjoint à une période qu'elle situe au mois de juillet 2003 déjà et officieusement au mois d'avril 2004. Pour sa part, l'ACI soutient qu'il y a lieu de se fonder sur l'extrait du contrôle des habitants pour déterminer la date de la séparation car la recourante n'apporte aucune preuve susceptible d'étayer ses affirmations.
De manière générale, en matière de preuves, le fisc et le contribuable sont tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve d'établir, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002p. 462). Le Tribunal administratif a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD, 104 al. 4 aLI et 201 LI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves apportées par les parties et dispose d'un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités). On relèvera au surplus que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est confrontée à des actes émanant du contribuable, que le juge peut s'en tenir à la formulation qu'a utilisée l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à celui au nom duquel ils sont établis (cf. Archives 58, 516 ; 47, 536 ; TA, arrêts FI 2005.0003, déjà cité, et FI 1991.0036, du 6 octobre 1993). Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (arrêt 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale 57/2002, p. 816, consid. 2; Revue fiscale 54 118 consid. 9a p. 126; ATF 121 II 257, consid. 4c/aa p. 266 et les arrêts cités).
Il est certes possible, comme l'indique la recourante, que de profondes dissensions aient divisé le couple en juillet 2003 déjà et qu'une séparation ait ensuite été annoncée à des tiers dans le courant de l'année 2004. Elle prétend avoir été "officiellement" séparée dès avril 2004. Or précisément aucune séparation n'a été officialisée à cette date, par exemple par un prononcé de mesures protectrices de l'union conjugale autorisation les époux à vivre séparés. Force est de constater que l'intéressée n'apporte aucune preuve de ses dires et que la seule indication, qui ressort du dossier, susceptible d'étayer quelque peu cette affirmation est la date à laquelle elle a introduit une demande en divorce. La version des faits soutenue par l'autorité intimée est en revanche fondée sur une annonce de séparation, faite en bonne et due forme auprès des autorités du contrôle des habitants par l'époux de l'intéressée, confirmant qu'en date du 12 mai 2005 il avait quitté la commune de 2.******** pour aller s'établir à 4.. La recourante n'explique en revanche pas pourquoi cette annonce aurait faite deux ans après sa séparation effective d'avec son époux. De plus, le 26 octobre 2005, les époux ont rempli ensemble la déclaration relative à la période fiscale 2004, y mentionnant notamment qu'ils étaient mariés. En de pareilles circonstances et à défaut de preuve du contraire, le Tribunal de céans considère que la séparation du couple est intervenue au mois de mai 2005, date à laquelle elle a été annoncée au contrôle des habitants de la commune de 2. puisque la contribuable n'a fourni aucune preuve d'une séparation antérieure.
c) La question de la solidarité des époux pour les dettes fiscales est régie différemment selon qu'il s'agit d'une obligation fondée sur le droit cantonal ou sur le droit fédéral.
En ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, selon l'art. 9 al. 1 LI, le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun s'additionnent, quel que soit leur régime matrimonial. L'art. 14 al. 1 LI prévoit que "les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l'impôt". Enfin, l'art. 160 LI précise la situation des époux dans la procédure de taxation; ceux-ci, lorsqu'ils vivent en ménage commun, exercent leurs droits et s'acquittent de leurs obligations de manière conjointe (al. 1); en particulier, ils signent l'un et l'autre la déclaration d'impôt (al. 2). La solidarité prévue à l'art. 14 al. 1 LI se prolonge après la séparation des époux (FI.2006.0039 du 28 juin 2006, consid. 1; FI.2005.0015 du 27 juin 2005, consid. 5, rappelant une précédente jurisprudence: FI.1997.0061 du 26 mars 1998). La constitutionnalité de l'arrêt du 27 juin 2005 précité a en outre été confirmé par le Tribunal fédéral (ATF 2P.201/2005 du 13 janvier 2006, consid. 3.3) qui note qu'en n'atténuant pas la solidarité entre époux en cas d'insolvabilité de l'un des deux, le législateur vaudois a choisi une solution plus sévère que celle retenue par le législateur fédéral, ce choix ne pouvant cependant être qualifié d'arbitraire. Dans ce même arrêt, notre Haute Cour a confirmé que les règles sur la responsabilité financière des époux qui résultent des dispositions sur le droit matrimonial ne sont pas exhaustives et laissent ainsi aux cantons le soin d'aménager eux-mêmes la responsabilité des époux pour les dettes d'impôts. Il en résulte que dès lors que si le législateur fiscal ne tient pas compte du régime matrimonial sous lequel vivent les époux s'agissant de l'addition des éléments imposables, il ne saurait être obligé de prendre en considération le régime matrimonial adopté par les époux en matière de responsabilité pour les dettes d'impôt (ATF 2P.201./2005 précité, consid. 4.1).
S'agissant du droit fédéral, l'art. 13 al. 1 et 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après: LIFD) prévoit ce qui suit:
"1 Les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du montant global de l’impôt. Toutefois, chaque époux répond du montant correspondant à sa part de l’impôt total lorsque l’un d’eux est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de l’impôt total qui frappe les revenus des enfants.
2 Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre solidairement du montant global de l’impôt s’éteint pour tous les montants d’impôt encore dus."
Le régime de la solidarité institué par cette disposition diffère quelque peu de la solution retenue par le législateur cantonal puisqu'il prévoit une atténuation du principe de la solidarité entre les conjoints dans la mesure où chacun répond des dettes fiscales nées avant la séparation jusqu'à concurrence de la part de l'impôt relative à ses éléments imposables. De plus, la solidarité s'éteint pour les montants encore dus après la séparation.
En l'occurrence, sans procéder à un quelconque développement juridique, la contribuable entend remettre en cause le contenu des art. 14 al. 1 LI et celui de l'art. 13 al. 1 LIFD ainsi que la jurisprudence constante rendue en application de ces normes. Comme l'a récemment confirmé le Tribunal fédéral, le principe de la solidarité intégrale choisi par le législateur cantonal ne prête pas le flanc à la critique. Il n'y a dès lors pas lieu d'adhérer à la thèse de la contribuable qui prétend qu'elle n'est responsable que du paiement de la moitié du solde d'impôts cantonaux de l'année 2004. Le calcul opéré par l'ACI en ce qui concerne la part due au titre de l'impôt fédéral direct n'est pas remis en cause par la contribuable qui se contente d'affirmer qu'elle n'est tenue qu'en raison de la moitié de cette dette. La thèse de l'intéressée, qui ne correspond manifestement pas à la lettre de la loi, ni à la jurisprudence qui lui est consacrée, doit donc être rejetée.
Comme cela a été relevé plus haut, la convention sur effets accessoires du divorce n'a d'effets qu'entre ses signataires et ne lie pas les autorités fiscales. Ainsi, si le contribuable appelé en solidarité doit honorer les obligations fiscales de son ex-conjoint, il pourra, ceci fait, pour autant qu'il y soit fondé, réclamer à son ex-conjoint remboursement de l'impôt qu'il a payé pour lui.
a) Enfin, la recourante a indiqué qu'elle n'avait pas reçu la décision de taxation du 12 décembre 2005, cette dernière n'ayant été notifiée qu'à son époux. De son côté, l'autorité intimée admet, dans ses déterminations, que cette notification est entachée d'un vice qui a toutefois été guéri puisque l'intéressée a reçu cette décision en annexe de celle d'appel en solidarité et qu'elle n'a contesté que la deuxième.
b) Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s’acquittent des obligations qu’ils ont selon cette loi (art. 40 al. 1 LHID, 113 al. 1 LIFD et 160 al. 1 LI); pour que les recours et les autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l’un des époux ait agi dans les délais (art. 40 al. 3 LHID, 113 al. 3 LIFD, 160 al. 3 LI). De ces règles, il découle qu’il n’est pas nécessaire que les époux agissent toujours en commun vis-à-vis de l’autorité fiscale; un époux peut valablement accomplir seul des actes de procédure; il existe une présomption (réfragable) de la validité de ces actes (Martin Zweifel, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, N.10-14 ad art. 113 LIFD). Toute communication que l’autorité fiscale fait parvenir à des contribuables mariés qui vivent en ménage commun est adressée aux époux conjointement (art. 113 al. 4 LIFD et 160 al. 4 LI). Afin d’assurer l’exercice par les époux de leur droit d’être entendus (y compris celui de recourir), la communication unique au sens des art. 113 al. 4 LIFD et 160 al. 4 LI présuppose toutefois que les époux vivent effectivement sous le même toit; à défaut, l’autorité doit adresser ces communications à chacun des époux, pour autant qu’elle connaisse leurs domiciles séparés (Zweifel, N.19 ad art. 40 LHID; N. 32 ad art. 113 LIFD; cf. ATF 122 I 139 consid. 2 p. 144, a contrario).
Les vices que peuvent présenter les décisions administratives ne conduisent, en règle générale, qu'à leur annulabilité. En d'autres termes, la décision viciée n'est corrigée (annulée ou réformée) qu'en présence d'un recours (ou, en matière fiscale, d'une réclamation); en l'absence d'une telle contestation, la décision en question, malgré le vice dont elle est affectée, entre en force. Toutefois, en présence de vices particulièrement graves, la décision administrative peut être affectée de nullité, ce que les autorités (qu'il s'agisse des autorités de première instance ou de recours) peuvent constater en tout temps. Jurisprudence et doctrine s'accordent à retenir que l'annulabilité constitue la règle, la nullité l'exception, cette dernière n'étant admise que de manière très restrictive (cf. dans ce sens Pierre Moor, Droit administratif II 201 ss, spéc. 205 ss et 210 et les réf. citées). La notification irrégulière d’une décision ne doit entraîner aucun préjudice pour les parties. Un vice éventuel à cet égard n’entraîne pas la nullité de la décision; la protection des droits des parties est suffisante lorsque la notification atteint son but malgré l’éventuel défaut qui l’entache; il convient d’examiner, sur le vu des circonstances, si la partie a véritablement été induite en erreur par l’irrégularité de la notification et, de ce fait, subi un dommage; il s’impose de s’en tenir aux règles de la bonne foi, qui imposent une limite à l’invocation d’un vice formel (ATF 122 I 97 consid. 3a p. 99, et les arrêts cités). Le principe de la bonne foi qui doit imprégner les relations entre l'Etat et les citoyens (art. 5 al. 3 Cst.) leur impose de se comporter l'un vis-à-vis de l'autre de manière loyale (ATF 131 I 166 consid. 6.1 p. 177; 126 II 97 consid. 4b p. 104/105).
c) En l'espèce, comme l'a relevé l'ACI, il appartenait à l'OID de notifier la décision de taxation définitive des époux concernés à chacun d'entre eux dès lors que le prédit office savait qu'ils s'étaient chacun constitués un domicile séparé. Ainsi, force est de constater que la recourante n'a connu la décision de taxation du 12 décembre 2005 que lorsqu'elle a reçu la décision d'appel en solidarité du 19 septembre 2006. Comme cela a été relevé plus haut, une notification viciée n’entraîne pas la nullité de la décision lorsque la notification atteint son but malgré l’éventuel défaut qui l’entache. Ainsi, la recourante a eu connaissance de la décision de taxation définitive pour la période fiscale 2004 au plus tôt lorsqu'elle a reçu la décision d'appel en cause à laquelle elle était annexée. La présente d'annotations manuscrites de la recourante sur la décision du 12 décembre 2005 constitue d'ailleurs la preuve que celle-ci lui est effectivement parvenue en même temps que la décision d'appel en solidarité du 19 septembre 2006. Dès la réception de cette décision, la recourante était en mesure de comprendre le sens et la portée des voies de droit indiquées. Il y a dès lors lieu de considérer que si la notification de la décision du 12 décembre 2005 était effectivement viciée, cela n'a porté aucun préjudice à la contribuable dès lors qu'elle s'est abstenue de la contester, même dans le cadre du présent recours qui ne concerne, en définitive, que la problématique liée à l'appel en solidarité.
Mal fondé, cet argument doit également être rejeté.
Au vu de ce qui précède, la décision sur réclamation du 11 juillet 2007 doit, sur ce point, être confirmée par substitution de motifs.
Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours ainsi qu'à la confirmation de la décision attaquée, les frais de la cause devant être laissés à la charge de la recourante, qui succombe (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 11 juillet 2007 est confirmée.
III. Un émolument de 800 (huit cents) francs est mis à charge de la recourante.
Lausanne, le 21 décembre 2007
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.