CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 10 décembre 2007
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. André Donzé et Dino Venezia, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
AX.________, à 1.********, représenté par Fiduciaire Michel FAVRE SA, à Lausanne,
B.________, à 2., représentée par Fiduciaire Michel Favre SA, à 2.,
CX.________, à 1., représentée par Fiduciaire Michel FAVRE SA, à 2.,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Recours AX.________ & CX.________ et B.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 avril 2007 - ICC/IFD Reprises (période 1999/2000) - dossiers joints FI.2007.0064 (AX.) et FI.2007.0065 (B.) Recours AX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 avril 2007 (IFD/ICC période fiscale 2001/2002) - joint au FI.2007.0063
Vu les faits suivants
A. A., né le 3., a occupé la fonction de directeur général de la 4., comme responsable de la gestion de fortune, jusqu’en mai 1994. Avec D. et E., il a, le 1er mars 1994, fondé la société B.. (ci-après: B.), dont le but social est de rendre des services dans le domaine financier, comptable, fiduciaire, fiscal et de la gestion de fortune. Le capital-actions est divisé en 1’000 actions d’une valeur nominale de 1'000 fr. l’unité. Il a été initialement réparti entre F. (pour 400 actions), D.________ (pour 149 actions), G.________ (pour 1 action), A.________ (pour 300 actions), E.________ (pour 100 actions) et H.________ (pour 50 actions). A.________ était administrateur délégué et directeur de B.. Le 10 août 2000, les actionnaires de celle-ci ont cédé 800 actions à I. (ci-après: I.), filiale du J.. A.________ a quitté le conseil d’administration. Le 10 août 2000, conformément à la convention de cession d’actions, il a passé avec B.________ un contrat selon lequel la société l’a engagé dès décembre 2000 comme «consultant externe avec statut d’indépendant». En 2003, à la suite d’un changement de stratégie au sein du J., I. s’est défaite de B.. A. et E.________ ont repris le capital de la société, par moitié chacun. Depuis cette époque, A.________ est président du conseil d’administration de B.________.
B. Le 14 octobre 1998, B.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 1997, faisant état d’un capital imposable de 687'644 fr. et d’un bénéfice imposable de 166'899 fr. Le 30 juin 1999, B.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour la période allant du 1er janvier 1998 au 31 mars 1999, faisant état d’un capital imposable de 763'860 fr. et d’un bénéfice imposable de 201'216 fr. Le 17 juin 2002, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a informé B.________ qu’elle ouvrait à son encontre une procédure pour soustraction d’impôt, parce qu’elle considérait le bénéfice imposable déclaré pour 1997 et 1998 comme inexact, car prenant en compte des frais privés à charge de la société. Le 5 mai 2006, l’Office d’impôt des personnes morales de l’ACI (ci-après: l’OIPM) a rendu deux décisions de taxation définitive concernant B., soit une pour chacune des deux périodes considérées, tant pour l’impôt cantonal et communal, que pour l’impôt fédéral direct. Pour 1997, l’OIPM a arrêté le capital imposable à 687'000 fr. et le bénéfice imposable à 179'300 fr. Pour 1998, il a arrêté le capital imposable à 763'000 fr. et le bénéfice imposable à 238'900 fr. Il a retenu que B. avait fourni des prestations appréciables en argent à A., soit, pour 1997, 12'422 fr. d’honoraires payés à l’avocat Robert Piaget, et, pour 1998, 6'526 fr. d’honoraires payés à Me Piaget, 30'130 fr. d’honoraires payés à l’avocat Peter Böckli et un montant de 1'122 fr. pour un voyage à Munich d’A. et CX.________ (ci-après: les époux ACX.). Le 10 mai 2006, B. a formé une réclamation contre cette décision.
Le 18 avril 2007, l’ACI a rejeté la réclamation de B.________ relativement à la période 1997; elle l’a admis «très partiellement» pour la période 1998 en ce sens que les frais du voyage à Munich n’ont pas été repris; pour cette période le capital imposable devait être fixé à 763'000 fr. et le bénéfice imposable à 237'800 fr.
B.________ a recouru (cause FI.2007.0065), en concluant à l’annulation de la décision du 18 avril 2007 et à la suppression des reprises retenues par l’ACI. Celle-ci propose le rejet du recours, en se référant à la décision attaquée.
C. Le 20 juillet 1999, les époux ACX.________ ont déposé leur déclaration pour la période 1999-2000, faisant état d’un revenu imposable de 246'794 fr. et d’une fortune imposable de 5'829'828 fr. Le 22 novembre 2002, l’ACI a informé les époux ACX.________ qu’elle ouvrait à leur encontre une procédure pour soustraction d’impôt, à raison de la prise en charge par B.________ de frais privés des contribuables. Le 2 mai 2006, l’Office d’impôt du district de Nyon (ci-après: l’Office d’impôt) a rendu une décision de taxation définitive concernant l’impôt cantonal et communal pour la période 1999-2000. Il a fixé le revenu imposable à 264'500 fr. et la fortune imposable à 5'741'000 fr. Au titre du revenu, il a repris les prestations appréciables en argent fournies par B.________ à A., soit, pour 1997, 12'422 fr. d’honoraires payés à l’avocat Robert Piaget, et, pour 1998, 6'526 fr. d’honoraires payés à Me Piaget, 30'130 fr. d’honoraires payés à l’avocat Peter Böckli et un montant de 1'122 fr. pour un voyage à Munich des époux ACX.. Le 5 mai 2006, les époux ACX.________ ont formé une réclamation contre cette décision.
Le 19 mai 2006, l’Office d’impôt a rendu une décision de taxation définitive concernant l’impôt fédéral direct pour la période 1999-2000. Il a fixé le revenu imposable à 379'000 fr.
Le 23 novembre 2006, l’Office d’impôt a soumis aux époux ACX.________ une proposition de règlement modifiant la décision du 2 mai 2006, en ce sens que les frais du voyage à Munich n’étaient pas repris. Pour l’impôt cantonal et communal, le revenu imposable a ainsi été fixé à 263'900 fr. et la fortune imposable à 5'741'000 fr. Les contribuables ont maintenu la réclamation, rejetée par l’ACI le 18 avril 2007.
Les époux ACX.________ ont recouru (cause FI.2007.0063), en concluant à l’annulation de la décision du 18 avril 2007 et à la suppression des reprises retenues par l’ACI. Celle-ci propose le rejet du recours, en se référant à la décision attaquée.
D. Le 30 novembre 2001, les époux ACX.________ ont déposé leur déclaration pour la période 2001-2002. Ce document indiquait un changement d’activité dès le 1e janvier 2001, A.________ exerçant désormais la profession de consultant (et non plus d’employé de banque). Le 11 novembre 2003, les époux ACX.________ ont déposé leur déclaration pour la période 2001-2002bis, en faisant valoir la déduction de frais d’entretien d’immeubles extraordinaires.
Le 19 avril 2006, l’Office d’impôt a rendu une décision de taxation définitive, dans laquelle il a refusé de procéder à une taxation intermédiaire à raison du passage d’une activité dépendante à une activité indépendante; l’Office d’impôt a également refusé les déductions portant sur les frais d’administration de la fortune mobilière. Le 3 mai 2006, les époux ACX.________ ont formé une réclamation contre cette décision. Le 23 novembre 2006, l’Office d’impôt a admis partiellement la déduction pour les frais d’immeubles extraordinaires, déterminé l’imposition d’une rente viagère et refusé la déduction des frais d’administration de la fortune mobilière, ainsi que la taxation intermédiaire. Les époux ACX.________ ont maintenu la réclamation, que l’ACI a admise très partiellement, le 18 avril 2007, s’agissant des frais d’entretien extraordinaires, et l’a rejeté pour le surplus, s’agissant de la taxation intermédiaire, ainsi que de l’imposition des rentes viagères et la déduction des primes y relatives. Pour la période fiscale 2001-2002, l’ACI a, pour l’impôt cantonal et communal, fixé le revenu imposable à 763'800 fr. et la fortune imposable à 13'722'000 fr. Pour l’impôt fédéral direct afférent à la même période, l’ACI a fixé le revenu imposable à 834'300 fr.
A.________ a recouru (cause FI.2007.0064), en concluant à ce qu’il soit procédé à une taxation intermédiaire au 1er janvier 2001, à raison du passage d’une activité lucrative dépendante à indépendante. L’ACI propose le rejet du recours, en se référant à la décision attaquée.
E. Le Tribunal a tenu une audience d’instruction et de débats le 19 novembre 2007. Y ont participé A.________, assisté de Bernard Jährmann, de la Fiduciaire Michel Favre S.A., ainsi que Mme Rosette Castro, pour l’ACI. A l’issue de l’audience, les parties ont renoncé à demander le complètement de l’instruction et produire des déterminations écrites finales. Le Tribunal a ensuite délibéré à huis clos et adopté l’arrêt par voie de circulation.
Considérant en droit
a) Les trois recours concernent pour une large part les mêmes personnes et un complexe de faits analogue; il se justifie de les joindre et de statuer par un seul arrêt (cf. ATF 129 V 237 consid. 1 p. 240; 128 V 124 consid. 1 p. 126, 192 consid. 1 p. 194, et les arrêts cités). Sur le vu des conclusions et motifs des recours, les causes FI.2007.0063 et FI.2007.0065 portent uniquement sur les reprises opérées par l’ACI au titre des prestations appréciables en argent en faveur de l’actionnaire; quant à la cause FI.2007.0064, elle a trait exclusivement à la taxation intermédiaire refusée par l’ACI. Les autres éléments des litiges opposant les recourants à l’ACI ne sont plus contestés au stade des recours.
b) La loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). Pour ce qui est des reprises opérées au titre des prestations en argent en faveur de l’actionnaire (causes FI.2007.0063 et FI.2007.0065), s’appliquent l’ancien droit, s’agissant de l’impôt cantonal et communal, les périodes de taxation litigieuses étant antérieures au 1er janvier 2001. C’est en revanche le nouveau droit qui régit la contestation relative à la taxation intermédiaire (cause FI.2007.0064). Pour ce qui est de l’impôt fédéral, s’applique la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995.
Dans la taxation de B.________ pour 1997 et 1998, et celle des époux ACX.________ pour la période 1999, l’ACI a repris un montant total de 49'078 fr., correspondant à des honoraires d’avocats pris en charge par B.________ (soit 12'422 fr. versés en 1997 et 6'526 fr. versés en 1998 à Me Piaget, ainsi que 30'130 fr. versés en 1998 à Me Böckli). Pour l’ACI, il s’agirait là de prestations appréciables en argent faites par la société à son actionnaire. Les recourants contestent cette qualification et la reprise qui s’ensuit. En revanche, ils ne remettent pas en discussion le montant, la nature et la cause de ces versements; ils admettent qu’il s’agit d’honoraires payés à raison de l’intervention des avocats Piaget et Böckli en relation avec l’affaire dite de 4.********.
a) Le bénéfice net imposable comprend notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l’usage commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux actionnaires, la distribution de bénéfice et l’octroi de libéralités à des tiers (art. 54 let. b aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret, LIFD ; cf. également, pour l’ancien droit, la norme équivalente de l’art. 49 al. 1 let. b AIFD). Cette dernière notion comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par la société, sans contreprestation, à ses actionnaires, aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ou encore à toute personne la ou les touchant de près, et qu’elle n’aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers; entrent également en considération à ce titre les prestations faites par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une personne morale qui lui est proche; de telles prestations ne sont pas justifiées par l’usage commercial et doivent être ajoutées au rendement de la société, car elles ne présentent pas le caractère de frais généraux (ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p. 116/117; 113 Ib 23 consid. 2c p. 25, et les références citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in : Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD, Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad art. 58 LIFD).
b) 4., en difficulté, a été reprise par la 5. (ci-après: la 5.) à la fin de 1993. Contraint de quitter sa fonction et son emploi auprès de 4., le recourant a, en accord avec la direction de la 5., fondé B.________ pour reprendre, au titre de la gestion de fortune, une partie de la clientèle de 4., à la condition d’ouvrir des comptes à la 5.. Le but de cette opération était de préserver les intérêts de la 5., en évitant que les clients du secteur de la gestion de fortune de 4.. ne s’adressent à des établissements concurrents. La 5. a exigé de contrôler la liste des clients dont le mandat de gestion était transféré de 4.******** à B.. Cette opération a eu lieu dans le courant de 1994. En octobre 1995, les liquidateurs de 4.******** ont publié un rapport, mettant en cause l’ancienne direction générale de 4.******** dans la déconfiture de celle-ci. Les liquidateurs ont reproché à A. un défaut d’action et d’initiative, qui auraient dû le conduire à alerter la banque de certains risques de refinancement. Par la suite, A.________ a été entendu comme témoin dans la procédure pénale ouverte après la publication de ce rapport; lui-même n’a pas été inculpé. Toutefois, à cause du retentissement public de cette affaire, certains clients se sont inquiétés de l’implication d’A.________ dans la déconfiture de 4.. C’est afin de parer à ces bruits que le Conseil d’administration de B.________, encouragé par la 5., a décidé, en novembre 1996, de demander à l’avocat Robert Piaget un avis de droit sur les risques encourus par A., à raison de sa participation à la direction générale de 4.********, sous l’angle pénal et civil. D. a pris contact avec Me Piaget et lui a confié le mandat d’expertise, au nom de B.. Il a été convenu que, pour des raisons des confidentialité, Me Piaget adresserait toute la correspondance relative à sa mission à A. personnellement, à son adresse professionnelle. Il était entendu, entre les administrateurs de B., que si l’expertise devait se révéler négative pour A., celui-ci serait tenu de quitter la société. Les honoraires relatifs à cet avis de droit, y compris ceux facturés par Me Böckli à Me Piaget, ont été payés par B.________.
Celle-ci a ainsi pris en charge les honoraires des avocats Piaget et Böckli afin de procéder à une expertise du danger que l’administrateur délégué et directeur soit impliqué dans les suites judiciaires de la déconfiture de 4.. Or, les faits à raison desquels l’expertise a été demandée sont antérieurs à la création de B.. Ils n’ont pas de rapport direct avec les activités de cette société. Celle-ci n’a pas reçu de contre-prestation directe pour le paiement des honoraires: l’avis de droit ne la concernait pas, mais exclusivement les rapports entre A. et 4.. B.________ ne risquait pas d’être attaquée sur le plan civil ou pénal, contrairement au recourant; en particulier, elle n’avait pas à craindre d’être recherchée pour la réparation de l’éventuel dommage qu’aurait causé A.________ à 4.. Les recourants font valoir l’atteinte indirecte résultant pour B.________ d’une mise en cause publique de son actionnaire et administrateur, pour le cas où une action civile ou pénale serait engagée contre lui. B.________ aurait, exposent-ils, un intérêt majeur à évaluer correctement un tel risque, afin de protéger sa crédibilité, et d’apprécier les conséquences (nécessairement négatives) d’une action judiciaire sur les apports de clientèle d’A.________ à la société. Ces éléments ne sont pas déterminants. B.________ n’était pas impliquée dans la gestion de 4.. et les honoraires payés ne se rapportent pas à une activité entrant dans son but social. Elle n’avait partant aucune répercussion directe à craindre pour elle-même de l’éventuelle implication d’A.________ dans des démêlés judiciaires à raison de son rôle de dirigeant de 4.********. Sa réputation et sa crédibilité n’étaient pas touchées, dès lors qu’elle-même n’avait rien à se reprocher. A supposer que l’avis de droit établi par les avocats Piaget et Böckli ait influé sur le fait qu’aucune action n’ait finalement été engagée contre A., lui seul en aura été le bénéficiaire. C’était dès lors à lui de fournir la contreprestation correspondant à la rémunération des honoraires perçus par les avocats, et non à la société. Selon ses conclusions, l’avis de droit eût pu se révéler utile dans la procédure pénale: en cas d’inculpation, A. aurait pu se servir de l’avis des avocats Piaget et Böckli comme instrument de défense. Pour B., l’atteinte à la réputation qu’elle redoutait aurait de toute manière été réalisée dès la mise en cause publique d’A.. L’avis d’experts aurait peut-être atténué le préjudice; mais il n’aurait pas suffi à en détourner le danger.
c) Si B.________ a néanmoins payé ces honoraires qui n’entraient pas dans ses frais généraux, c’est à raison de la position d’A.________ comme son actionnaire et dirigeant. Peu importe la part des actions détenues par A., car l’argumentation développée par les recourants n’aurait pas été différente si un autre actionnaire, voire un employé, s’était trouvé dans une situation analogue à celle d’A.. En revanche, B.________ n’aurait pas pris à sa charge des frais d’expertise concernant un tiers étranger à la société, dès lors qu’il s’agissait pour elle de défendre sa réputation et sa respectabilité, comme elle l’affirme. A cela s’ajoute que le Conseil d’administration, tout en confiant un mandat d’expert à Me Piaget, a laissé celui-ci régler ses rapports directement avec A., tant pour ce qui concerne la correspondance, la remise du rapport que le contrôle des frais; on aurait pu s’attendre, à tout le moins, à ce que le Conseil d’administration, et non le principal intéressé, soit l’interlocuteur de l’expert mandaté par B..
d) L’ACI n’a ainsi pas violé la loi en tenant le paiement par B.________ des honoraires de Me Piaget et de Me Böckli comme une prestation indue en faveur d’A.________. La reprise y relative est justifiée. Le sort de la reprise effectuée chez l’actionnaire suit celui de celle opérée auprès de la société (cf. arrêt FI. 2004.0038 du 18 avril 2006 consid. 5b, et les références citées). Les recours dans les causes FI.2007.0063 et FI.2007.0065 doivent partant être rejetés.
A.________ a demandé à bénéficier d’une taxation intermédiaire, au 1er janvier 2001.
a) Le revenu fait l’objet d’une taxation intermédiaire notamment en cas de modification durable et essentielle des bases de l’activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l’activité lucrative ou d’un changement de profession (art. 45 let. b LIFD; 17 let. b LHID). Dans sa teneur en vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002, l’art. 80 let. b LI contenait une disposition similaire, supprimée (ainsi que l’art. 81) en 2003, après que le canton soit passé au système de taxation postnumerando. L’art. 80 let. b LI s’appliquait à la taxation litigieuse, relative à l’année 2001-2002. Il s’interprète à la lumière des art. 17 LHID et 45 LIFD (ATF 2A.598/2006 du 12 mars 2007, consid. 5.1).
b) Comme exception au principe, la taxation intermédiaire est subordonnée à la modification durable et essentielle des bases d’imposition, liés aux circonstances énumérées exhaustivement dans la loi (ATF 110 Ib 313 consid. 1 p. 315; arrêt FI.2007.0018 du 14 septembre 2007, consid. 3d). Le seul fait de changer d’activité professionnelle ne constitue pas, en soi, un motif suffisant pour que soit procédé à une taxation intermédiaire (ATF 115 Ib 8 consid. 3a p. 10/11; 110 Ib 313 consid. 2a p. 315, et les références citées). En revanche, tel devrait être le cas, en principe, lors du passage d’une activité lucrative dépendante à indépendante, ou inversement (ATF 115 Ib 8 consid. 3a p. 10/11; 110 Ib 313 consid. 2a p. 315; 101 Ib 398 consid. 2b p. 403; arrêts FI.2005.0183 du 9 août 2006, consid. 2c; FI.2003.0017 du 25 septembre 2003, consid. 2c ; FI.2002.0084 du 5 mai 2003, consid. 2c). Encore faut-il que le changement opéré implique une modification structurelle profonde de la situation professionnelle considérée dans son ensemble (ATF 115 Ib 8 consid. 3b p. 11; 101 Ib 398 consid. 2b p. 403). Tel est notamment le cas lorsque le contribuable passe d’un domaine d’activité à un autre, qui ne lui permet pas de tirer profit des connaissances acquises dans son activité précédente, ou lorsque son revenu se détermine et se développe selon des critères essentiellement différents; en revanche, la seule acquisition d’une position supérieure, la rétrogradation à un poste inférieur ou le changement d’activité dans la même profession ne donnent pas lieu à taxation intermédiaire, pas davantage que la seule diminution, même importante, du revenu (ATF 115 Ib 8 consid. 3c et 4 p. 11-13; Marco Duss/Daniel Schär in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle, 2000, N.62ss ad art. 45 LIFD).
c) L’activité lucrative indépendante, au sens du droit fiscal, englobe toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l’engagement de capital et de travail, selon une organisation librement choisie et en vue de réaliser un bénéfice (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120/121, et les nombreuses références citées; ATF 2A.40/2003 du 12 septembre 2003; arrêts FI.2005.0183, précité, consid. 2c; FI.2004.0045 du 11 mars 2005, consid. 3a; FI.2003.0017, précité, consid. 3a, FI.2002.0084, précité, consid. 2c/aa). Ces critères sont en principe cumulatifs; il se peut toutefois que l’un ou l’autre fasse défaut, sans que le caractère indépendant de l’activité en cause ne soit remis en question; ainsi, par exemple, l’engagement de capital peut être inexistant dans le cas de professions libérales ou artistiques; de même, le contribuable peut ne pas apparaître sur le marché ou ne pas exploiter une entreprise commerciale, industrielle ou artisanale (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 121). Une activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire, durablement ou temporairement; pour en décider, il faut se fonder sur toutes les circonstances du cas (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120/121).
d) Le 10 août 2000, les actionnaires de B.________ ont passé avec I.________ une convention, portant sur la vente à I.________ d’un lot de 800 actions. La convention se réfère à des annexes, dont celle portant le n°1 indique la répartitition des actions cédées par chacun des vendeurs (ch. 1.1.1 de la convention). Bien que cette annexe ne figure pas au dossier, A.________ a indiqué, lors de l’audience du 19 novembre 2007, que chacun des actionnaires de B.________ a cédé une part de 80% de ses actions. Le recourant est ainsi resté actionnaire de B.. La convention de cession prévoit que la société conclura avec le recourant un «contrat de consultant externe» (ch. 8.1 de la convention). Ce contrat a été passé le 10 août 2000 (annexe 10 à la convention; cf. ch. 8.1 de celle-ci). Il prévoit que le recourant exercera dès le 1er janvier 2001 l’activité de «consultant externe» pour B., avec un «statut d’indépendant» (ch. 1.2 et 2.2). A ce titre, le contrat prévoit que le recourant facturera ses honoraires à la société pour un montant maximal de 180'000 fr. (ch. 3.2). Il disposera d’un bureau dans les locaux de la société, ainsi que des services d’une secrétaire, le tout à la charge de B.________ (ch. 5.2). Pour la période 2001, le recourant a déclaré, au titre du revenu de l’activité indépendante, un revenu de 100'000 fr.
aa) Une taxation intermédiaire requiert que le contribuable ait changé d’échelon hiérarchique et de métier. Le premier de ces critères est réalisé, puisque le recourant a perdu la direction de la société. En revanche, il a continué d’exercer sa tâche de gestionnaire de fortune auprès de B., auprès de laquelle il disposait d’un bureau et d’une secrétaire. Les clients sont resté ceux de B. et les prestations du recourant étaient facturées à la société, sous réserve de quelques tâches accessoires et spécifiques (par exemple l’établissement de déclarations d’impôt ou la négociation d’un prêt hypothécaire). B.________ assumait le risque économique lié au risque de pertes sur les mandats confiés au recourant. En outre, celui-ci ne conteste pas l’appréciation de l’ACI, selon laquelle son activité, à raison de 96%, était consacrée au service de clients de B.________. La comparaison que fait le recourant avec la situation du gestionnaire de fortune utilisant l’infrastructure d’une banque dépositaire ne tient pas, puisqu’en l’espèce, le recourant ne s’était pas constitué une clientèle séparée, du moins pas dans une proportion autre que négligeable. Il importe peu, pour le surplus, que le recourant ait été inscrit sous sa raison individuelle au Registre du commerce, qu’il se soit affilié à la caisse de compensation AVS comme indépendant, ait payé la TVA sur ses prestations, et dû prendre à sa charge les frais d’assurance-maladie et accidents, la cotisation à l’Association suisse des gestionnaires de fortune, ainsi que les frais de téléphone, de bureau et de secrétariat, pour ses activités propres.
bb) Le recourant expose que les dispositions réglementaires de la caisse de pension de l’J.________ (mère de I.) excluaient l’engagement de personnes âgées, comme le recourant à l’époque, de soixante-trois ans. C’est la raison pour laquelle avait été conclu le contrat du 10 août 2000, prévoyant l’engagement du recourant comme consultant. L’argument est paradoxal. Il confirme que l’intention du recourant était de rester l’employé de B. après la convention de cession d’actions, mais que le seul moyen de conserver ces liens avait consisté à passer un contrat de mandataire externe. Les parties au contrat du 10 août 2000 voulaient ainsi maintenir les liens contractuels préexistants, mais sous une forme différente. Lors de l’audience du 19 novembre 2007, le recourant a confirmé que le but de l’opération était de le maintenir en place, pour assurer les mandats de la clientèle, tout en formant une relève prête à lui succéder. Cette phase de transition, prévue durer deux ou trois ans, a pris fin parce que I.________ a décidé de se défaire de B., dont le capital a été repris en 2003 par A. et E.________.
cc) Sur le vu de l’ensemble des circonstances, le recourant n’a pas changé substantiellement d’activité; son activité d’indépendant n’avait pas d’existence propre et son statut effectif se confondait avec celui d’employé de la société, qui était le sien précédemment (cf. dans le même sens l’état de fait analogue qui a donné lieu au prononcé de l’arrêt FI.2003.0017, précité, consid. 3 et de l’ATF 2A.114/1999 du 1er juillet 1999).
e) Le recours dans la cause FI.2007.0064 doit ainsi être rejeté.
Les recours sont rejetés et les frais mis à la charge des recourants; il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Les causes FI.2007.0063, FI.2007.0064 et FI.2007.0065 sont jointes.
II. Les recours sont rejetés.
III. Un émolument global de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge des recourants A.________ et CX.________ pour les causes FI.2007.0063 et FI.2007.0065.
IV. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant A.________ pour la cause FI.2007.0064.
V. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 décembre 2007
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.