Arrêt du 19 juillet 2007

CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 19 juillet 2007

Composition

M. Pierre-André Marmier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Alain Maillard, assesseurs ; Mme Florence Baillif Métrailler, greffière.

Recourants

A. X., à C.

B. X., à C., tous deux représentés par Cabinet fiduciaire E.P. Wintsch S.A, à Ecublens VD

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts

Objet

Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)

Recours A. X.________ et consort c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 23 janvier 2007

Vu les faits suivants

A. M. A. X.________ exerce comme maître coiffeur indépendant sous l’enseigne « Salon de coiffure ******** » à Lausanne.

Le 6 avril 2004, M. A. X.________ et son épouse (ci-après : les contribuables) ont déposé leur déclaration d’impôt 2003 annonçant un bénéfice annuel moyen de 71'839 fr. , un revenu imposable de 62'000 fr. et une fortune imposable de 0 fr.

A l’appui de leur déclaration, ils ont remis les bilans et comptes de résultat du salon de coiffure couvrant la période du 1er juillet 2002 au 31 décembre 2003 dont on extrait les chiffres suivants :

Compte de résultats des exercices 2002/2003 du 1er juillet 2002 au 31 décembre 2003 (18 mois) :

Chiffre d’affaire net : 321’628

Consommation particulière : 3’300

Charges : 217’170

Bénéfice : 107’758

B. Le 14 décembre 2005, l’Administration cantonale des impôts Office d’impôt de Lausanne-district (ci-après : l’Office d’impôt) a rendu une décision de taxation définitive relative à la période fiscale 2003, fixant le revenu imposable à 104'100 fr. (quotient familial 2.8) et la fortune imposable à 133'000 fr. Ce faisant, l’autorité de taxation a modifié l’estimation fiscale de l’immeuble fixant celle-ci à 438'000 fr. au lieu de 361'800 fr. et le bénéfice net de 71'839 fr. à 107'758 fr. Sa décision est motivée comme suit :

« Les 18 mois sont imposables en totalité sur l’année 2003 (voir les instructions générales).

La valeur imposable d’un immeuble vaudois correspond au 100% de son estimation fiscale au 31 décembre de la période fiscale ou à la fin de l’assujettissement. (L’estimation fiscale de votre bien immobilier, selon le registre foncier de Lausanne, est de Fr. 438’000.-). »

C. Les contribuables, par l’entremise du cabinet fiduciaire Ernest P. Wintsch à Ecublens, ont déposé une réclamation le 27 décembre 2005 en concluant à ce que la décision de taxation et le calcul d’impôt IRF et IFD 2003 soient modifiés. Ils invoquent notamment ce qui suit :

« Avec le système postnumerando, une déclaration d’impôt est remplie annuellement, ce qui assure aux contribuables une taxation basée sur leur revenu annuel réel. Or, je constate que vous avez pris en considération, pour le calcul de l’impôt 2003, le revenu provenant de l’activité indépendante principale (code 180) de Fr. 107'758.- ce qui représente une période de 18 mois et non pas le revenu annuel réel 2003 de Fr. 71'838.-.

Je m’étonne que vous taxez mon client sur un revenu de Fr. 107'758.- montant qu’il n’a pas gagné en 2003 et qui ne correspond pas à un revenu annuel réel (voir vos instructions) sachant que les années antérieures, les bénéfices d’exploitation annuels s’élèvent de Fr. 70'000.- à 75'000.- en général. »

L’Office d’impôt a maintenu sa décision par lettre du 9 janvier 2006 et les contribuables leur réclamation par lettre du 17 février 2006.

Le 23 octobre 2006, l’ACI a adressé aux contribuables une nouvelle proposition de règlement à savoir le maintien de la décision de taxation. Sa motivation est partiellement reprise ci-après :

« En matière de tenue des comptes, le droit fiscal s’appuie sur le droit commercial et reconnaît par principe que le bilan et le compte de pertes et profits conformes aux exigences du droit commercial constituent une base de calcul contraignante pour la taxation (…).

Ceci implique également qu’en application du principe de l’opposabilité des comptes (« Massgeblichkeitsprinzip »), le contribuable doit accepter que le solde du compte de pertes et profits qu’il présente à l’autorité fiscale serve de base de calcul à l’impôt sur le revenu.

Le droit commercial ne contient pas de dispositions expresses sur la durée de l’exercice commercial. Il parle simplement de l’exercice ou des comptes annuels et du bilan annuel (art. 662, 662a, 959 CO) et fixe ainsi, en accord avec la pratique, la durée de l’exercice commercial à douze mois sans régler les cas pour lesquels un abaissement ou une extension de cette durée peut être exceptionnellement nécessaire.

Dans cet arrêt (cf. ATF du 2 avril 1993, RDAF 1996 p. 138), le Tribunal fédéral relève que la majorité des auteurs reconnaît qu’une prolongation isolée et modérée de l’exercice commercial au-delà de 12 mois peut être considérée comme admissible, si les circonstances apparaissent justifiées.

(…)

La nouvelle loi ne se prononce pas sur la durée de l’exercice commercial. Elle ne prévoit pas l’annualisation du revenu, à l’exception des cas d’assujettissement inférieur à une année. De plus, il n’y a pas de contraintes sur la durée de l’exercice ou sur le nombre de bouclement, partant du principe qu’un contribuable de condition indépendante doit en premier lieu respecter le droit commercial.

(…)

Lorsque l’assujettissement du contribuable porte sur l’année entière, le principe d’imposer tous les revenus obtenus – sans conversion aucune- est un des fondements de la taxation annuelle postnumerando qui se veut plus simple que la taxation bisannuelle praenumerando.

(…)

Dans le système postnumerando, ce n’est que lorsque l’assujettissement est inférieur à une année que le résultat des comptes clos au cours de la période d’assujettissement peut, suivant les circonstances, faire l’objet d’une conversion en une base annuelle. »

Les contribuables ont maintenu leur position par lettre du 7 novembre 2006.

D. L’ACI a rejeté la réclamation par décision sur réclamation du 23 janvier 2007.

E. Les contribuables ont interjeté recours contre cette décision par acte du 20 février 2007. Reprenant l’argumentation développée dans leur réclamation du 27 décembre 2005, ils concluent comme suit :

– que les éléments de la déclaration d’impôt 2003 tels que déposés le 6 avril 2004 soient retenus, c’est-à-dire pour le code 180 (activité indépendante principale) : fr. 71'838 .- pour l’année 2003

– que les éléments de la décision de taxation de l’Office d’impôt de Lausanne-district pour 2003 du 14 décembre 2005 soient modifiés en conséquence

– que la décision de l’administration cantonale des impôts du 23 janvier 2007 soit rejetée.

L’ACI s’est déterminée le 27 mars 2007. Elle conclut au rejet du recours.

Les recourants ont encore déposé des déterminations complémentaires le 30 avril 2007 dont il est extrait ce qui suit:

« (…) Monsieur A. X.________ payait ses impôts en tant qu’indépendant depuis le 1er juillet 1974, sur la base du compte d’exploitation, sur un revenu annuel de Fr. 60'000.- à Fr. 65'000.- les premières années en moyenne, à Fr. 70'000.- à Fr. 75'000.- en moyenne par an (sur la base des exercices annuels) pour les dernières années.

Dans le courant de l’année 2003, il a été décidé de créer une Sàrl en apportant le capital commercial (apport en nature) dans cette nouvelle société à créer. Pour que la période fiscale concorde avec l’année civile ainsi pour des simplifications administratives (prise d’inventaires physique etc et pour aider à régler le problème de la succession civile), il a été décidé de porter la date de clôture du 30 juin au 31 décembre. Par ce fait, l’exercice 2002/2003 allant du 01.07.2002 au 31.12.2003 portait sur une période de 18 mois.

Le dernier bilan commercial de la raison individuelle « X.________ » a été clôturé au 31 décembre 2004, exercice comptable de 12 mois avec un bénéfice annuel de Fr. 71'365,90 et c’est ce bilan-là que Monsieur A. X.________ apportait dans sa nouvelle société. Le 23 mai 2005, les statuts ont été signés et la publication sur la FOSC a eu lieu le 31 mai 2005. Le bénéfice annuel de Fr. 71'365.90 de l’exercice 2004 a été retenu sous chiffre 180 de la DI 2004.

(…) AVS personnelle de Monsieur A. X.________ (en tant qu’indépendant)

Monsieur A. X.________ a été taxé sur un revenu « annuel de 18 mois » de Fr. 107'758.--, selon fixation de la cotisation personnelle du 8 septembre 2005. J’ai introduit une réclamation le 16 septembre 2005 contre cette décision qui a été acceptée. Monsieur A. X.________ a été finalement taxé sur un revenu « annuel de 12 mois » de Frs. 71'838.-. ».

F. Ont également été déposées au dossier les déclarations d’impôt antérieures et postérieures à la déclaration litigieuse auxquelles étaient joints les bilans et comptes d’exploitation pour les périodes considérées dont on extrait les chiffres suivants :

Compte de résultats de l’exercice 2000/2001 du 1er juillet 2000 au 30 juin 2001 :

Chiffre d’affaire net : 215’216

Consommation particulière : 2’100

Charges : 138’333

Bénéfice : 78’982

Compte de résultats de l’exercice 2001/2002 du 1er juillet 2001 au 30 juin 2002 :

Chiffre d’affaire net : 204’062

Consommation particulière : 2’100

Charges : 128’194

Bénéfice : 78’073

Compte de résultats de l’exercice 2004 du 1er janvier au 31 décembre 2004 :

Chiffre d’affaire net : 224’896

Consommation particulière : 2’200

Charges : 155'730,85

Bénéfice : 71'365,90

Considérant en droit

Les recourants contestent le montant retenu à titre de revenu net qui couvre une période de 18 mois et non de 12 mois. Ils considèrent en d’autres termes que ce procédé ne respecte pas le système d’imposition postnumerando.

L’impôt sur le revenu ne peut être perçu que sur les recettes obtenues par un contribuable durant une certaine période. Dans le système praenumerando, l’impôt dû pour une année est fixé pendant cette même année, mais le montant d’impôt est évalué sur la base du revenu réalisé pendant la période précédente. Il y a fiction selon laquelle le revenu de la période précédente correspond à celui de la période de taxation et cette fiction nécessite des ajustements lorsqu’en cours de période, les bases de l’imposition se modifient substantiellement. Selon le système postnumerando, l’impôt dû pour une année correspond au revenu réalisé durant cette même année. Il y a alors coïncidence entre la période fiscale (période pour laquelle l’impôt est dû) et la période de calcul (période dont le revenu sert de calcul à l’impôt). Ce système respecte mieux le principe de la capacité contributive car le contribuable n’est imposé que sur les revenus qu’il a effectivement acquis (voir sur ce sujet X. Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd. Bâle 2002 p. 150).

La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), entrée en vigueur le 1er janvier 2003, est une loi-cadre. Elle laisse au législateur cantonal le soin de légiférer pour fixer des normes fiscales qui, elles, seront directement applicables. Elle comporte néanmoins une densité normative variable selon les domaines, allant de simples principes accordant aux cantons une certaine liberté d'action jusqu'à des règles détaillées et exhaustives ne leur laissant aucune marge d'appréciation. Elle a ainsi laissé aux cantons le choix d’adopter soit le système praenumerando avec évaluation postnumerando (art. 15 LHID) soit le système postnumerando (art. 16 LHID). Dans cette dernière hypothèse, il est renvoyé aux art. 62 à 70 LHID, en particulier aux dispositions suivantes :

Art. 63 Période fiscale

1 Les impôts sur le revenu et la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.

2 La période fiscale correspond à l’année civile.

3 Si les conditions d’assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur douze mois (…)

Art. 64 Détermination du revenu

1 Le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.

2 Le produit de l’activité lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice commercial clos pendant la période fiscale.

3 Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes chaque période fiscale.

Le canton de Vaud connaissait, jusqu’au 31 décembre 2002, le système de taxation praenumerando qui prévoyait, à l’art. 71 aLI ce qui suit :

« Le revenu annuel moyen ou le bénéfice annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période de taxation sert de base de calcul de l’impôt dû pour chacune des deux années de la période de taxation.

Lorsqu’un contribuable ne clôt pas ses comptes à la fin de l’année civile, le bénéfice imposable est déterminé par les résultats des exercices clos durant la période de calcul. Si un exercice est d’une durée inférieure ou supérieure à douze mois, le bénéfice des exercices clos durant la période de calcul est converti proportionnellement en un bénéfice annuel

(…) »

Puis il a changé son système d’imposition dans le temps en introduisant, le 1er janvier 2003, la taxation annuelle postnumerando. Ainsi, selon l’art. 76 al. 1 et 2 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI ; RSV 642.11), l’impôt sur le revenu et sur la fortune sont fixés et perçus chaque période fiscale, celle-ci correspondant à l’année civile.

Quand au calcul du revenu des personnes physiques, l’art. 78 LI qui reprend pour l’essentiel la teneur de l’art. 64 LHID, dispose ce qui suit :

1 L’impôt sur le revenu se calcule sur la base des revenus acquis durant la période fiscale.

2 Le produit de l’activité lucrative indépendante se détermine sur la base du résultat des comptes clos pendant la période fiscale.

3 Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale, lorsqu’ils cessent d’exercer une activité lucrative indépendante et à la fin de l’assujettissement.

La nouvelle LI contient une disposition expresse sur la durée d’un exercice : celui-ci doit être de douze mois dès lors que la période fiscale correspond à l’année civile. Elle ne reprend en revanche pas la teneur de l’art 71 al. 2 aLI. Elle ne prévoit en particulier aucun ajustement dans les cas où le contribuable ne clôt pas ses comptes en fin d’année civile. Se pose dès lors la question de savoir s’il s’agit là d’une lacune proprement dite ou non. La teneur de l’art. 78 LI étant la même que celle de l’art. 64 LHID, l’interprétation de cette dernière peut être appliquée mutatis mutandis à la LI.

A propos de l’art. 64 LHID, il est dit, dans le Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht Vol. I/1 Bundesgestz über die Harmonisierung der direckten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vol. 2 ad. Art. 64 ce qui suit:

„Für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens wird immer auf das effecktiv erzielte Einkommen abgestellt. Dies hat die Konsequenz, dass das massgebende Geschäftsergebnis jeweils ohne Umrechnung von unter – oder überjährigen Geschäftsjahren und ins. Ohne Berücksichtigung von ordentlichen oder ausserordentlichen Einkünften für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens heranzuziehen ist. (…).

Das steuerbare Einkommen bemisst sich grundsätzlich auch bei selbständiger Erwerbstätigkeit nach den Einkünften in der Steuerperiode. Wenn der Geschäftsabschluss aber nicht per Ende Jahr, sondern im Verlauf der Steuerperiode erfolgt, so wird auf das in der Steuerperiode abgeschlossene Geschäftsjahr abgestellt. (…)

Ein Geschäftsjahr sollte dabei zwölf Monate umfassen.

(…)

Dagegen werden die ordentlichen Gewinne eines Geschäftsjahres, das 12 oder mehr Monate umfasst, freilich auch bei unterjähriger Steuerpflicht für die Satzbestimmung nicht umgerechnet.“

Il résulte de ce qui précède qu’est déterminant, pour l’établissement du revenu imposable, le compte de résultats clos pendant la période de calcul, même si ce compte comporte plus de douze mois. Cette interprétation est en outre conforme avec l’obligation qui est faite au contribuable de clôturer ses comptes à chaque période fiscale et sur douze mois. Déjà sous l’empire de l’AIFD qui ne contenait aucune disposition expresse concernant la durée minimum et maximum d’un exercice, le Tribunal fédéral avait jugé ce qui suit :

« D’après les dispositions du droit commercial, la clôture annuelle des comptes constitue la règle générale … le droit fiscal s’appuie sur le droit commercial et reconnaît par principe que le bilan et le compte de profits et perte conformes aux exigences du droit commercial constituent la base de calcul contraignante de la taxation …En vertu du principe selon lequel, pour le droit fiscal, c’est le bilan commercial qui fait foi, la réglementation de droit commercial qui se fonde en principe sur une clôture annuelle des comptes doit également être prise en considération pour l’interprétation de l’art. 58 AIFD.

D’après ces règles fondamentales, la société X. SA avait ainsi l’obligation de joindre à sa déclaration d’impôt des comptes clos annuellement embrassant chaque fois une durée de douze mois….La recourante est ainsi tenue, pour la période commerciale…de déposer deux comptes annuels …. » (ATF du 2 avril 1993, RDAF 1996 p. 138).

En matière d’impôt fédéral direct, les art. 208 à 210 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11), applicables par renvoi de l’art. 41 LI, ont la même teneur que la LI s’agissant de la période fiscale et de la détermination du revenu des personnes physiques. L’art. 210 LIFD dispose ainsi ce qui suit :

« 1 Le revenu imposable se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.

2 Le produit de l’activité lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice commercial clos pendant la période fiscale.

3 Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale. »

La LIFD est complétée par l’ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct dû par les personnes physiques qui dispose à l’art. 3 « Calcul du revenu des personnes exerçant une activité lucrative indépendante » ce qui suit :

« 1 Le revenu provenant d’une activité lucrative indépendante est déterminé d’après le résultat de l’exercice ou des exercices clos au cours de la période fiscale. Cette disposition s’applique également en cas de début ou de cessation de l’activité lucrative ou lorsque la date de clôture de l’exercice commercial ayant été modifiée, celui-ci comprend un nombre de mois supérieur ou inférieur à douze (art. 210 LIFD).

2 Le résultat obtenu à la clôture des comptes ne subit aucune conversion en vue du calcul du revenu déterminant pour la période fiscale.

3 En cas d’assujettissement annuel, le résultat obtenu à la clôture des comptes ne subit pas de conversion en vue du calcul du taux. (…)

4 Les bénéfices ordinaires d’un exercice qui comprend douze mois ou plus ne sont pas convertis pour le calcul du taux, même si l’assujettissement est inférieur à douze mois.

5 (…) »

Cette disposition ne souffre aucune interprétation. Le revenu est déterminé d’après le résultat de l’exercice clos au cours de la période fiscale, même si cet exercice comprend plus de 12 mois. Elle correspond en outre à la teneur de l’art. 64 LHID telle qu’elle est expliquée dans le commentaire déjà cité. Il faut donc admettre, eu égard à la volonté du législateur d’atteindre une harmonisation verticale de l’impôt, que l’art. 78 LI ne contient aucune lacune, la conversion des revenus en une base annuelle n’étant prévue que dans l’hypothèse où l’assujettissement est inférieur à une année (art. 79 LI).

En l’occurrence, l’autorité intimée s’est fondée sur le bilan et le compte d’exploitation remis par les contribuables pour la période fiscale 2003. Bien que les comptes portaient sur une période de 18 mois, elle n’avait pas à procéder ou admettre une annualisation du revenu, les comptes ayant été bouclés pendant la période considérée.

Au vu des considérants qui précèdent, le recours doit être rejeté et la décision sur réclamation confirmée. Les frais de la cause seront mis à la charge des recourants qui succombent. Il n’est pas alloué de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du 23 janvier 2007 est confirmée.

III. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de B. et A. X.________ solidairement.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 19 juillet 2007

Le président: La greffière :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.