ARRET du 13 juillet 2007

CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF

ARRET du 13 juillet 2007

Composition

13. Robert Zimmermann, président; M. Guy Dutoit et
14. Nicolas Perrigault, assesseurs.

Recourant

A.B., ********, à E.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT

Objet

Recours B. B.-C.________ et consort c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 22 août 2006

Vu les faits suivants

A. A. B.________ et B. C.________ se sont mariés en 1976; il se sont établis à D., dans leur maison d’habitation sise au chemin de ********. Ils ont eu quatre enfants, nés en 1976, 1978, 1980 et 1983. Ils se sont séparés en octobre 1994. Depuis cette époque, A. B. réside en ********, alors que son épouse a conservé le domicile de D.. Par jugement du 6 octobre 2006, le Tribunal civil de l’arrondissement de Lausanne a prononcé le divorce des époux B.-C..

B. Le 30 novembre 1993, les époux A. B.-C.________ ont déposé leur déclaration pour l’impôt cantonal et communal, ainsi que pour l’impôt fédéral direct, relativement à la période 1993-1994. Le 3 novembre 1994, l’Office d’impôt du district de Lausanne (ci-après: l’Office d’impôt) leur a notifié une décision de taxation définitive concernant l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période 1993-1994. A. B.________ a formé contre cette décision une réclamation auprès de l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI), le 5 décembre 1994. Le 12 juin 1995, l’Office d’impôt a notifié aux époux B.-C.________ une décision de taxation définitive concernant l’impôt fédéral direct sur le revenu, pour la période 1993-1994. Le 1er juin 2006, l’ACI a fait aux époux B.-C.________ une proposition de règlement, modifiant les décisions des 3 novembre 1994 et 12 juin 1995. Les contribuables n’ayant pas accepté cette proposition, l’ACI a, le 22 août 2006, admis partiellement la réclamation du 5 décembre 1994 et fixé à nouveau les éléments imposables pour les périodes allant du 1er janvier au 31 décembre 1993, d’une part, et du 1er janvier 1994 au 6 octobre 1994, d’autre part, tant pour l’impôt cantonal et communal, que pour l’impôt fédéral direct. Cette décision a été notifiée par lettre-signature aux époux B.-C.________ à leur domicile de D.________.

C. Représentée par un mandataire, B. B.-C.________ a recouru, le 22 septembre 2006. Par arrêt du 15 décembre 2006, le Tribunal administratif a admis partiellement le recours; il a constaté la prescription de la créance résultant de l’impôt fédéral direct pour la période 1993-1994; il a rejeté le recours pour le surplus (cause FI.2006.0086). Cet arrêt est entré en force.

D. Le 1er février 2007, A. B.________ a recouru contre la décision du 22 août 2006. Il a fait valoir que celle-ci ne lui avait pas été notifiée à son domicile de E.; il n’en avait eu connaissance que le 9 janvier 2007, à la suite d’un échange de correspondance avec le mandataire de B. B.-C. dans la cause FI.2006.0086. Sur le fond, il se prévaut de la prescription. L’ACI propose de déclarer le recours irrecevable. Dans le cadre d’un second échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions.

E. Le Tribunal a délibéré par voie de circulation.

Considérant en droit

La question à trancher est celle de savoir si le recourant pouvait exiger de l’ACI qu’elle lui notifie séparément la décision du 22 août 2006.

a) A moins que le nouveau droit ne contienne de dispositions transitoires contraires, les prescriptions matérielles de l’ancien droit continuent de s’appliquer aux faits survenus sous son empire; en revanche – sous réserves de dispositions contraires qu’il prévoirait – le nouveau droit s’applique aux procédures en cours au moment de son entrée en vigueur (ATF 126 III 431 consid. 2a et b p. 433-435, et les références citées).

La loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) a abrogé la loi homonyme, du 26 novembre 1956 (aLI), dès son entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 278 et 279 LI). La période de taxation litigieuse étant antérieure à cette époque, la matière était régie par l’ancienne loi, soit l’aLI pour l’impôt cantonal et communal et par l’arrêté fédéral du 9 décembre 1940 concernant l’impôt fédéral direct (AIFD). La procédure est en revanche régie par le nouveau droit, soit la LI pour l’impôt cantonal et communal, et par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), laquelle a abrogé l’AIFD dès son entrée en vigueur, le 1er janvier 1995.

b) Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s’additionnent, quel que soit le régime matrimonial (art. 3 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes – LHID; RS 642.14; art. 9 al. 1 LIFD; art. 9 al. 1 LI). Pour qu’il y ait ménage commun, il faut que le couple ne soit séparé, ni en fait, ni en droit (Maja Bauer-Balmelli/Markus Nyfenegger, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, N. 22 ad art. 3 LHID; Martin Zweifel, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, N. 2 ad art. 40 LHID; Bernhard Greminger, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, N. 5 ad art. 9 LIFD). Cela signifie que les époux dont la séparation de fait n’a pas fait l’objet d’une décision judiciaire, doivent être imposés séparément (Greminger, op.cit., N.6 ad art. 9 LIFD; cf. également l’art. 10 LI, à teneur duquel les époux qui ne vivent pas en ménage commun de façon durable et administrent séparément leurs biens sont considérés comme des contribuables distincts et font chacun leur déclaration). Déterminer ce qu’il en est exactement n’est pas chose aisée. Le critère de la constitution d’un domicile séparé ne suffit pas, puisque le droit matrimonial permet aux époux de s’accorder sur le fait de vivre dans des logements séparés (Ivo Schwander, Commentaire bâlois ZGB-I, N. 5 ad art. 162 CC). Ce principe influe sur la détermination du domicile fiscal des époux (ATF 121 I 14 consid. 5 p. 17-19). Pour que la diversité des domiciles entraîne une taxation séparée, il faut encore qu’il n’y ait plus communauté économique, c’est-à-dire que chaque conjoint subvienne lui-même à son logement et à sa subsistance, sous réserve de contributions déterminées (ATF 121 I 14 consid. 5c p. 19 ; Greminger N. 8 ad art. 9 LIFD; cf. également la Circulaire n°14 de l’Administration fédérale des contributions du 29 juillet 1994, relative à l’imposition de la famille, reproduite in: Archives 63 p. 296ss, p. 297/298).

c) A. B.________ s’est constitué un domicile séparé en octobre 1994; depuis cette époque, les époux B.-C.________ ont vécu séparément de fait, sinon en droit. Au moment du dépôt de la déclaration d’impôt, ils partageaient le même toit. Ils ont formé ensemble la réclamation du 5 décembre 1994, alors que A. B.________ avait déjà quitté le domicile conjugal. De même, les époux B.-C.________ ont continué d’être imposés comme un couple marié dans le canton de Vaud au cours des années qui ont suivi. Il figure au dossier une décision rendue par l’ACI le 13 mars 2006, fixant le domicile fiscal des époux B.-C.________ à D.________ pour l’année 2004, relativement à l’impôt fédéral, cantonal et communal. Cette décision est entrée en force. Ce n’est que depuis le prononcé du jugement de divorce du 6 octobre 2006 que les époux sont juridiquement séparés. Pour le surplus, le recourant ne conteste pas avoir subvenu aux besoins de son épouse et de leurs enfants depuis octobre 1994. On ne se trouve ainsi pas dans une situation où le recourant aurait dû être taxé séparément au moment du prononcé de la décision attaquée, sur le vu des principes qui viennent d’être rappelés.

d) Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s’acquittent des obligations qu’ils ont selon cette loi (art. 40 al. 1 LHID, 113 al. 1 LIFD et 160 al. 1 LI); pour que les recours et les autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l’un des époux ait agi dans les délais (art. 40 al. 3 LHID, 113 al. 3 LIFD, 160 al. 3 LI). De ces règles, il découle qu’il n’est pas nécessaire que les époux agissent toujours en commun vis-à-vis de l’autorité fiscale; un époux peut valablement accomplir seul des actes de procédure; il existe une présomption (réfragable) de la validité de ces actes (Zweifel, N. 9 et 10 ad art. 40 LHID; le même, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, N.10-14 ad art. 113 LIFD). Toute communication que l’autorité fiscale fait parvenir à des contribuables mariés qui vivent en ménage commun est adressée aux époux conjointement (art. 113 al. 4 LIFD et 160 al. 4 LI). Afin d’assurer l’exercice par les époux de leur droit d’être entendus (y compris celui de recourir), la communication unique au sens des art. 113 al. 4 LIFD et 160 al. 4 LI présuppose toutefois que les époux vivent effectivement sous le même toit; à défaut, l’autorité doit adresser ces communications à chacun des époux, pour autant qu’elle connaisse leurs domiciles séparés (Zweifel, N.19 ad art. 40 LHID; N. 32 ad art. 113 LIFD; cf. ATF 122 I 139 consid. 2 p. 144, a contrario).

En l’espèce, le recourant ne vivait plus à D.________ le 22 août 2006, date de la notification de la décision attaquée, dont il aurait dû recevoir la communication individuelle. Eu égard à l’issue du recours, la question de savoir si l’ACI connaissait l’adresse exacte du recourant à cette époque peut rester indécise. Elle aurait en tout cas pu notifier séparément sa décision à l’adresse de la ********, à E.________, qu’elle avait utilisée les 13 mars et 1er juin 2006, sans qu’il soit nécessaire d’approfondir le point de savoir s’il s’agit d’un domicile professionnel ou fictif.

e) La notification irrégulière d’une décision ne doit entraîner aucun préjudice pour les parties. Un vice éventuel à cet égard n’entraîne pas la nullité de la décision; la protection des droits des parties est suffisante lorsque la notification atteint son but malgré l’éventuel défaut qui l’entache; il convient d’examiner, sur le vu des circonstances, si la partie a véritablement été induite en erreur par l’irrégularité de la notification et, de ce fait, subi un dommage; il s’impose de s’en tenir aux règles de la bonne foi, qui imposent une limite à l’invocation d’un vice formel (ATF 122 I 97 consid. 3a p. 99, et les arrêts cités). Le principe de la bonne foi qui doit imprégner les relations entre l'Etat et les citoyens (art. 5 al. 3 Cst.) leur impose de se comporter l'un vis-à-vis de l'autre de manière loyale (ATF 131 I 166 consid. 6.1 p. 177; 126 II 97 consid. 4b p. 104/105). Sous cet aspect, le comportement du recourant n’a pas été irréprochable. Au moment du dépôt de la réclamation du 5 décembre 1994, il avait déjà quitté le domicile conjugal. Dans la suite de la procédure, il a indiqué comme adresse une adresse à D.________ (case postale 4), que l’ACI pouvait considérer comme la sienne. En outre, compte tenu du fait que le divorce des époux B.-C.________ n’a été prononcé qu’en octobre 2006, il est douteux que le recourant n’ait pas été informé par l’entremise de son épouse du prononcé de la décision du 22 août 2006. Sa bonne foi est ainsi sujette à caution. Il est toutefois superflu d’éclaircir ce point, car le recours doit de toute façon être rejeté pour d’autres motifs.

B. B.-C.________ a recouru contre la décision du 22 août 2006, en précisant qu’elle agissait seule et pour elle-même. Quelle que soit la portée d’une telle déclaration, il n’en demeure pas moins qu’à cette époque, les époux B.-C.________ n’étaient pas encore séparés juridiquement, ni ne pouvaient prétendre à une taxation séparée. Une telle hypothèse n’entrait de toute manière pas en ligne de compte pour la période fiscale litigieuse (soit 1993-1994). En outre, l’arrêt rendu le 15 décembre 2006, entré en force, ne peut plus être remis en discussion dans le cadre d’une procédure séparée, et cela quand bien même on peut se demander si, dans le cadre de la procédure FI.2006.0086, le Tribunal administratif n’aurait pas dû appeler le recourant en cause (cf. ATF 127 V 119 consid. 3c p. 120, et les arrêts cités). Peu importe, au demeurant. L’arrêt du 15 décembre 2006 règle définitivement, pour les périodes considérées, la taxation des époux B.-C.________ comme contribuables solidaires. Il n’est ainsi plus possible pour le recourant d’y revenir, car la procédure de recours ne peut pas servir d’appel déguisé ou de révision de l’arrêt du 15 décembre 2006. Il est significatif à ce propos que le recourant renvoie purement et simplement à l’argumentation développée par le mandataire de son épouse à l’appui du 22 septembre 2006, en faisant valoir, en outre, la prescription intervenue depuis le prononcé de l’arrêt du 15 décembre 2006.

Le recours doit ainsi être rejeté, aux frais de son auteur (art. 55 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives – LJPA; RSV 173.36). Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens.

**Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:**

I. Le recours est rejeté.

II. Un émolument de 3'750 (trois mille sept cent cinquante) francs est mis à la charge du recourant.

III. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 13 juillet 2007

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.