Arrêt du 30 novembre 2007

CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 30 novembre 2007

Composition

M. Vincent Pelet, président; M. Alain Maillard et M. Guy Dutoit, assesseurs; Mme Katia Pezuela, greffière.

Recourante

A.________, à 1.********, représentée par Fiduciaire Martine et Gilbert Staehli SA, à Morrens VD,

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts,

Autorité concernée

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 5 octobre 2006 (irrecevabilité de la réclamation, taxation d'office et prononcés d'amendes - ICC, IFD, période fiscale 2004)

Vu les faits suivants

A. A.________ (ci-après : la contribuable ou la recourante) exerce une activité indépendante de toilettage pour chiens. Elle a mandaté le 5 janvier 2005 la fiduciaire Martine et Gilbert Staehli SA, à Morrens (ci-après : la fiduciaire), en lui confiant le soin d’établir sa comptabilité et sa déclaration d’impôt. Avec retard, le 19 janvier 2005, la fiduciaire a déposé la déclaration d’impôt de sa mandante pour l’année fiscale 2003 (DI 2003), exposant un revenu imposable de 0 fr. (un revenu net avant déduction pour contribuable modeste de 8'300 fr.) et une fortune nulle.

B. Le 15 août 2005, la recourante a été sommée de déposer sa déclaration d’impôt 2004 (DI 2004). N’ayant reçu aucune réponse, l’Office d’impôt du district de Morges (ci-après: l’Office d’impôt) a rendu une décision de taxation d’office le 30 novembre 2005 pour la période fiscale 2004, fixant le revenu imposable respectivement à 58'500 fr. (pour l'impôt fédéral), 58'100 fr. au taux de 58'100 fr. (pour l’impôt cantonal et communal) et retenant une fortune nulle. La décision prononce en outre des amendes de 450 fr. (IFD) et de 900 fr. (ICC).

C. Le 12 juillet 2006, la recourante a formé une réclamation contre cette taxation d’office; on retire de sa correspondance les extraits suivants :

"(…)

J’accuse réception de votre courrier du 14.03.2006, par lequel je constate que vous avez effectué une taxation d’office !

Ce courrier m’avait échappé, car glissé derrière des classeurs par inadvertance, je tiens aujourd’hui à y réagir. En effet, en date du 9 mai 2005, j’ai reçu un courrier de ma fiduciaire avec ma comptabilité complète et déclaration d’impôts, que je devais signer (2 exemplaires avec code-barre, copies en ma possession) et que je vous ai envoyés avec la totalité des documents.

(…)

Est-il possible que vous n’ayez pas reçu ce courrier ?"

D. Le17 juillet 2006, l’Office d’impôt a rendu la contribuable attentive au caractère irrecevable de la réclamation, déposée hors du délai de trente jours. Le 20 juillet 2006, la recourante a maintenu sa réclamation. Elle s’est déterminée comme il suit :

"Votre courrier s’étant glissé derrière des classeurs (inadvertance de ma part, je l’admets) retrouvé en préparant lesdits classeurs pour ma fiduciaire".

La réclamation a été transmise le 21 août 2006 à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI), comme objet de sa compétence. En date du 5 octobre 2006, l’ACI a rendu une décision d’irrecevabilité, au motif que la réclamation avait été interjetée après le délai légal de trente jours. L’autorité intimée a considéré que la contribuable n’avait ni prouvé à satisfaction l’envoi de sa déclaration d’impôt, ni démontré un empêchement justifié d’agir en temps utile. L’ACI a en outre rejeté la réclamation en tant qu'elle portait sur les prononcés d'amendes.

E. Le 30 octobre 2006, A.________ a déposé un recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif. La recourante conclut à l’annulation de la taxation d’office et des amendes prononcées, au motif que sa déclaration d’impôt avait été déposée dans les délais.

Le 9 janvier 2007, l’ACI a conclu, pour sa part, à la confirmation de la décision attaquée pour les motifs déjà invoqués.

Le 8 février 2007, la recourante a déposé, par la plume de sa fiduciaire, un mémoire complémentaire et un onglet de pièces; on extrait du mémoire les passages suivants :

"(…)

En date du 9 mai 2005, nous avons déposé la déclaration fiscale 2004, preuve, copie déclaration avec date originale d’impression et copie lettre d’envoi.

(…)

Selon courrier reçu de l’Office d’impôt de Morges, concernant la décision de taxation et calcul de l’impôt 2003, reçu le 21 mars 2005, il était clairement établi que nous étions mandataires. Preuve, copie dite taxation.

A aucun moment l’Office d’impôt n’a pris contact avec notre bureau concernant la période fiscale 2004".

Parmi les annexes figurent des copies, non signées, des déclarations d’impôt 2003, 2004 et 2005 de la recourante, ainsi que des courriers d’accompagnement respectifs de la fiduciaire au centre d’enregistrement des déclarations d’impôt, tous sur le même modèle et datés du 19 janvier 2005 (DI 2003), du 9 mai 2005 (DI 2004) et du 28 novembre 2006 (DI 2005). La déclaration d'impôt 2004, datée du 9 mai 2005, fait état d'une perte d'exploitation de 39'504 fr. d'un revenu net négatif (./. 43'062 fr.) et d'une fortune imposable nulle (./. 144'245 fr. ).

F. Le Tribunal de céans a statué à huis clos.

Considérant en droit

Portant sur la période fiscale courant du 1er janvier au 31 décembre 2004, la décision de taxation d’office en matière d’impôt cantonal et communal, rendue le 30 novembre 2005, est régie par la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), en vigueur depuis le 1er janvier 2001. Au surplus, il convient de citer la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), entrée en vigueur le 1er janvier 2001.

S’agissant de l’impôt fédéral, c'est la loi sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), en vigueur depuis le 1er janvier 1995, qui est applicable.

Déposé dans le délai de trente jours imparti par l’art. 200 LI (pour le droit fédéral voir l’art. 140 LIFD), le recours contre la décision sur réclamation rendue par l'ACI le 5 octobre 2006 est intervenu en temps utile. Il est au surplus recevable en la forme.

Le présent litige a trait en premier lieu à la recevabilité de la réclamation interjetée le 11 juillet 2006 contre la décision de l’Office d’impôt du 30 novembre 2005 concernant l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune et l’impôt fédéral direct pour la période fiscale 2004.

Pour l'autorité intimée, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur la réclamation interjetée dans le cas d'espèce, pour cause de tardiveté.

a) Selon l'art. 186 al. 1 LI, la réclamation en matière d'impôts directs cantonaux et communaux, s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (voir également 48 al. 1 LHID). Le délai prévu par le droit fédéral en matière d’impôt fédéral direct (art. 132 al. 1er LIFD) est également de trente jours. Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point, Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002, n° 2.2.6.7). En outre, les délais légaux ne peuvent être prolongés (art. 166 al. 1er LI; art. 119 LIFD).

S’il s’agit d’un acte émanant d’une autorité, le fardeau de la preuve de la notification et de sa date incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique (ATF 122 I 97, consid. 3b p. 100). L'autorité supporte ainsi les conséquences de l'absence de preuve en ce sens que si la notification, ou sa date, sont contestées, et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, comme cela peut se présenter lors de la notification d'un acte sous pli simple, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 103 V 63 consid. 2a p. 65).

b) La recourante n’allègue pas que la décision de taxation datée du 30 novembre 2005 et notifiée sous pli simple ne lui est pas parvenue ou n’a pas été acheminée dans un délai usuel. Le 12 juillet 2006, elle déclare au contraire n’en avoir pris connaissance que par le biais d’un nouveau courrier de l’Office d’impôt du 19 mars 2006, également « égaré » pendant quelque quatre mois. Ainsi, la recourante admet, à tout le moins implicitement, que le délai de recours était échu au moment où elle a interjeté sa réclamation, le 12 juillet 2006, soit près de 8 mois après la taxation d’office.

c) A teneur de l’art. 168 al. 1 LI, la restitution d'un délai peut toutefois être accordée si le recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé (pour le droit fédéral, voir l’art. 133 al. 3 LIFD). Les motifs d'empêchement allégués par la recourante – l’égarement de ses courriers - ne peuvent être considérés comme sérieux au sens des art. 168 al. 1 LI et 133 al. 3 LIFD. Selon la jurisprudence et la doctrine, une restitution de délai n'est possible que lorsque le non-respect du délai n'est pas imputable à une faute du contribuable ou de son mandataire. En outre, l'empêchement ne doit pas avoir été prévisible. L'empêchement lié à un cours de répétition ordinaire ne remplit pas cette condition d’imprévisibilité (ATF 102 V 242 consid. 2b et 3; Semaine judiciaire 1986 p. 422 consid. 3; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, p. 425 ad 133). Une absence durable du pays, sans laisser d'adresse et sans constituer un mandataire ou encore sans communiquer son changement d'adresse à l'autorité, alors que l'on doit s'attendre à une notification, ne saurait constituer un empêchement excusable justifiant une restitution de délai (ATF 90 I 273). A plus forte raison, la manière dont la recourante traite son courrier et leur perte répétée est une négligence fautive qui, au vu de la jurisprudence précitée, ne saurait constituer un motif sérieux de restitution de délai (cf. également, en dernier lieu, les arrêts FI.2006.0077 du 15 janvier 2007; FI.2004.0057 du 8 septembre 2006; FI.2004.0081 du 25 août 2006 et FI.2003.0070 du 21 décembre 2005).

a) En vertu de l'art. 173 al. 1 LI, toute personne qui remplit les conditions d'assujettissement à l'un des impôts prévus par la loi doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances et dans le délai fixé par celui-ci (art. 174 al. 1 LI, pour le droit fédéral voir l’art. 124 al. 1 et 3 LIFD). Le délai de dépôt de la déclaration peut être prolongé par l'autorité de taxation sur demande écrite et motivée (art. 174 al. 3 LI).

Si le contribuable ne dépose pas de déclaration dans le délai prescrit, l'autorité de taxation lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans les trente jours (art. 174 al. 4 LI, pour le droit fédéral voir art. 124 al. 3 LIFD). L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et ses annexes, puis procède aux investigations éventuellement nécessaires (art. 180 al. 1 LI, art. 130 al. 1 LIFD et art. 46 al. 1 LHID). Si, malgré la sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes, elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable (art. 180 al. 2 LI, art. 130 al. 2 LIFD et art. 46 al. 3 LHID).

b) En l’occurrence, la recourante soutient, tant dans sa réclamation que dans son recours, avoir déposé le 9 mai 2005 sa déclaration d’impôt 2004; à supposer que cela fût avéré, cette dernière ne serait jamais parvenue à l’autorité de taxation.

Toutefois, le fardeau de la preuve de l’envoi d’une déclaration dans les délais incombe au contribuable. Cette preuve résulte en principe de la date de l’affranchissement postal (voir à cet égard l’art. 48 de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005, RSV 173.110, et l’art. 32 aOJ, in : Jean-François Poudret/Suzette Sandoz-Monod, Commentaire de la loi fédérale sur l’organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, n. 4.6 ad art. 32). A noter que l’intéressé peut cependant l’établir en faisant appel à des témoins. En l’espèce, le fait que la date du 9 mai 2005 figure sur la déclaration d’impôt 2004 ne saurait suffire pour attester que cette dernière a bel et bien été postée ce jour-là. Il s’agit-là en effet de la date d’impression et non d’envoi. Le tribunal s’étonne par ailleurs de l’absence totale de réaction ensuite de la sommation du 15 août 2005 et relève enfin la contradiction quant à l’expéditeur de l’envoi (la contribuable, selon sa lettre du 12 juillet 2006; le fiduciaire, selon le mémoire complémentaire du 8 février 2007). Au demeurant, aucun élément ne permet de remettre en cause la bonne foi de l’administration.

La recourante fait valoir encore que l'Office d'impôt, sachant qu'elle avait mandaté une fiduciaire en 2003, devait notifier avis de sommation et taxation à la mandataire lors de la période suivante. Ce point de vue est douteux (cf FI.2004.0057 consid. 2c du 8 septembre 2006). Quoi qu'il en soit, une éventuelle notification irrégulière d'une décision n'entraîne pas la nullité de celle-ci; les droits des parties sont suffisamment protégés lorsque la notification atteint son but malgré l'éventuel défaut qui l'entache (FI.2007.0015 consid. 1 e du 13 juillet 2007).

Selon la jurisprudence (cf FI.2004.0071 du 12 octobre 2004 et les références notamment à des arrêts non publiés du Tribunal fédéral), il y a donc lieu d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si la partie intéressée a réellement été induite en erreur par l'irrégularité de la notification et a, de ce fait, subi un préjudice. Il convient à cet égard de s'en tenir aux règles de la bonne foi qui imposent une limite à l'invocation du vice de forme (ATF 122 I 99 consid. 3a/aa, 111 V 150 consid. 4c et les références; ZB1 95/1994 p. 530 consid. 2; Jean-François Egli, La protection de la bonne foi dans le procès, in Juridiction constitutionnelle et juridiction administrative, Zurich 1992, p. 231 sv). Cela signifie notamment qu'une décision, fut-elle notifiée de manière irrégulière, peut entrer en force si elle n'est pas déférée au juge dans un délai raisonnable (SJ 2000 I 118 consid. 4).

Or, en l'espèce, on ne saurait parler d'un délai raisonnable pour une réclamation déposée avec un retard de plus de six mois.

Lorsque l’autorité de taxation n’est pas entrée en matière sur la réclamation, l’autorité de recours – qui a les mêmes compétences que l’autorité de taxation (art. 142 al. 4, 145 LIFD, 200 et 201 LI) – doit d’abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, motivation, moyen de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si l’autorité de réclamation a admis à bon droit que le réclamant n’avait pas établi le caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, l’autorité de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation. Si l’autorité de taxation n’est pas entrée en matière à tort sur la réclamation, l’autorité de recours peut alors, soit lui renvoyer la cause pour nouvelle décision, le cas échéant avec des instructions, soit procéder elle-même à une nouvelle taxation (art 143 et 145 LIFD; ATF 2C_44/2007 du 19 juillet 2007 qui rejette le recours formé c/ l’arrêt FI 2006.0101 du 26 janvier 2007).

En l'espèce, en présence d'une réclamation irrecevable, l’ACI s'est à bon droit dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués. De même, le Tribunal administratif doit se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond (à moins qu'il ne constate que la décision incriminée est entachée de nullité absolue, hypothèse non réalisée ici; FI.2005.0204 du 28 décembre 2005 voir au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol. I Neuchâtel 1984, p. 418 et les réf. Citées).

Au vu de ce qui précède, et dans la mesure où la décision de taxation est entrée en force, il reste à examiner si l’ACI aurait dû procéder à une révision de la taxation en cause.

Les conditions de la révision sont posées en droit cantonal par l’art. 203 LI (voir également l’art. 51 LHID) et en droit fédéral par l’art. 147 LIFD. Selon l’al. 2 des art. 203 LI et 147 LIFD,

"la révision et exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui".

A titre préalable, il y a lieu de relever que la procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui ne permet qu'exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force.

Cela étant, la révision est ici de toute manière exclue en vertu des dispositions précitées. En effet, si elle avait fait preuve de toute la diligence que l’on pouvait raisonnablement attendre d’elle, la recourante aurait pu et dû faire valoir ses moyens sinon au cours de la procédure de taxation ordinaire, à tout le moins par la voie d’une réclamation déposée en temps utile.

La recourante conteste enfin les amendes de 900 fr. et 450 fr. infligées par l’office d’impôt en application de l’art. 241 LI, respectivement 174 LIFD.

a) Le contribuable qui, malgré une sommation, enfreint par négligence ou intentionnellement une obligation qui lui incombe est puni d’une amende de 1'000 fr. au plus, de 10'000 fr. au plus en cas de récidive (art. 241 LI, art. 174 LIFD et art. 55 LHID).

b) On a évoqué ci-dessus le régime des preuves en matière de procédure de taxation (consid. 3a et 4b). Les amendes prononcées par les autorités fiscales ont en revanche un caractère de sanctions pénales. De ce fait, le Tribunal fédéral a retenu que la procédure quant à leur prononcé doit se conformer aux garanties prévues par la Convention européenne des Droits de l’Homme du 4 novembre 1950, en particulier le principe de la présomption d'innocence (art. 6 al. 2), applicables à la matière pénale (cf par exemple RDAF 1992, 324 consid. 5, p. 332 s.). Selon cet arrêt, la présomption d’innocence découlant de la disposition précitée revêt deux aspects. Le premier a trait à l’administration des preuves. Il en découle que les autorités chargées de l’action pénale doivent prouver la faute du prévenu et, en cas de doute, statuer en faveur de celui-ci. Il s’agit par ailleurs d’une règle relative au fardeau de la preuve, celle-ci empêchant en principe un renversement du fardeau de la preuve en défaveur du prévenu ; il appartient ainsi aux autorités chargées de la répression pénale de prouver la faute du prévenu et non à ce dernier d’établir son innocence et ce dernier doit avoir la possibilité d’apporter la preuve du contraire.

Le régime des preuves soulève ainsi des questions délicates en droit fiscal, spécialement en droit pénal fiscal. Dans le cadre de précédents rendus en matière de soustraction fiscale, le Tribunal administratif a parfois admis comme suffisantes les preuves fournies pour retenir l’existence d’éléments de revenu non déclarés, mais a renoncé à en tenir compte au plan des sanctions, considérant que le doute devait profiter sur ce point à l’intéressé (FI 2004/0009 du 3 novembre 2004, consid. 5, qui cite FI 1991/0036, du 6 octobre 1993). Dans d’autres arrêts au contraire, le Tribunal administratif a apprécié les preuves de la même manière dans le cadre de la taxation, puis dans le prononcé de l’amende (voir TA, FI 1998/0047 du 20 août 2002 confirmé par un ATF 2P. 215/2002). Sans qu’il soit possible de dresser ici un panorama complet de la jurisprudence en matière de preuve en droit fiscal, ainsi qu’en droit pénal fiscal, on relèvera que la preuve par indices est admise (StE 1987 B 101.2 n° 3 b ; Archives 54, 670 RDAF 1993, 32) ; la doctrine souligne cependant qu’il convient d’apprécier très soigneusement les indices à disposition (voir à ce propos Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer III n° 41 ad art. 132 AIFD).

c) En l’occurrence, la collaboration de la recourante avec l’autorité fiscale n’est pas exempte de critique; en particulier, force est de constater qu’elle n’a réagi ni à la sommation, ni à la taxation d’office.

Il ressort de l’instruction que la déclaration d’impôt 2004 est datée du 9 mai 2005. Il s’agit-là à tout le moins d’un indice attestant que la déclaration était prête à être déposée à cette date. Cet état de fait corrobore les propos tenus par la recourante et sa fiduciaire dans le cadre de la procédure de recours. Sous l’angle du principe de la présomption d’innocence en droit pénal, le doute doit ici profiter à la recourante.

Ces considérations ne permettent pas au tribunal de retenir une volonté de participation. Aussi, la recourante doit-elle être libérée des amendes prononcées à son encontre.

Il résulte des considérations qui précèdent que la recourante obtient très partiellement gain de cause.

Il conviendrait alors d'arrêter un émolument légèrement réduit, pour partie compensé par des dépens très partiels. Il apparaît ainsi plus approprié de fixer un émolument réduit à 300 fr. et de refuser l'allocation de tout dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est très partiellement admis.

II. La décision sur réclamation rendue par l’Administration cantonale des impôts le 5 octobre 2006 est réformée, en ce sens que les amendes prononcées en application du droit fédéral, cantonal et communal sont annulées; elle est confirmée pour le surplus.

III. Un émolument d’arrêt de 300 (trois cent) francs est mis à la charge de la recourante.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 novembre 2007

Le président: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.