CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 15 décembre 2006
Composition
recourante
AX.________, à 1.********, représentée par Kaloyan STOYANOV, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
autorité concernée
Office d'impôt de Lausanne-District, Ch. de Mornex 40, à Lausanne
Objet
Recours AX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 22 août 2006 (taxation définitive, période fiscale 1993-1994)
Vu les faits suivants
A. Les époux BX.________ et AX.________ ont déposé leur déclaration d'impôt 1993-1994 le 30 novembre 1993. Ils ont fait état de revenus totaux imposables de 143'111 fr. taxés sur un taux de 37'600 fr. (caution familiale 3.8) ainsi que d'une fortune de 320'289 francs. Le 21 janvier 1994, la Commission d'impôt du district de Lausanne-district a adressé aux époux ABX.________ une décision provisoire de taxation et de répartition intercantonale en vertu de laquelle les époux étaient taxés sur un revenu de 143'100 fr. au taux de Fr. 37'600. Leur fortune a été arrêtée à 319'000 fr. imposée au taux de 323'000 francs.
Par courrier du 26 mars 1994 BX.________ a indiqué à l'autorité fiscale qu'il avait un statut d'indépendant depuis le 1er janvier 1994 et qu'il sollicitait une taxation intermédiaire dès cette date. Par courrier du 23 août 1994, la Commission d'impôt du district de Lausanne-district a sollicité de la part du couple ABX.________ des pièces relatives aux honoraires de sous-traitants et aux pertes qui ont été comptabilisées dans leur déclaration d'impôt.
Par courrier du 26 septembre 1994, BX.________ a indiqué notamment ce qui suit:
"Pertes sur débiteur: suite à une transaction sur titre professionnelle du 26.02.90 j'ai réalisé un gain en capital professionnel sur ces titres de Fr. 50'720 mais une perte en capital également professionnelle sur monnaies étrangères (APTF) de Fr. 180'371. Je me suis retourné contre la banque et le procès a duré jusqu'au 27.09.93, malheureusement sans succès. J'ai provisionné (sic) cette perte par quarts dans l'exercices (sic) sociaux 1990/91, 1991/92, 1992/93 et 1993/94."
B. Le 3 novembre 1994, la Commission d'impôt du district de Lausanne-district a rendu une décision définitive de taxation et de répartition intercantonale des éléments imposables du couple ABX.________ pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994. Cette décision arrête le revenu imposable du couple à 177'000 fr. au taux de 46'500 fr. et une fortune imposable dans le canton de 449'000 fr. au taux de 154'000 francs.
C. Par acte du 5 décembre 1994, BX.________ a formé une réclamation contre la décision précitée concluant à ce que la taxation de 1993 soit arrêtée à un revenu imposable conformément à la déclaration, soit à 143'100 fr et une fortune imposable tenant compte de nouveaux éléments cités de 80'000 francs. Quant à la taxation de 1994, il a conclu à ce qu'elle soit arrêtée en fonction du revenu réalisé jusqu'au 31 janvier 1995 et à l'état de la fortune au 1er janvier 1993 de 80'000 fr., pro rata temporis. A l'appui de sa réclamation, il a notamment fait valoir le fait que les pertes subies auprès de la Banque 2.******** provenaient d'une activité professionnelle et non pas d'une gestion de la fortune privée, l'opération étant financée par un emprunt couvert par un mandat de gestion conféré à la banque.
Le 9 mai 1995, la Commission d'impôt du district de Lausanne-district a adressé au couple ABX.________ une proposition de règlement pour la période litigieuse. Cette proposition n'a jamais été acceptée.
La réclamation a dès lors été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) par courrier du 28 juin 1995.
BX.________ a été entendu par l'ACI le 5 novembre 1997.
Aucun élément du dossier ne permet d'attester que l'ACI ait accompli une quelconque opération dans le dossier de la cause jusqu'au 1er juin 2006, date à laquelle elle s'est adressée au couple ABX.________ en formulant la proposition de règlement suivante :
"Période fiscale du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1993
Revenu imposable ICC fr. 177'000 (quotient 3,8)
Fortune imposable ICC fr. 172'000 au taux de Fr. 176'000
Revenu imposable IFD fr. 165'000 (barèmes mariés)
Période fiscale du 1er janvier 1994 au 6 octobre 1994
Revenu imposable ICC fr. 83'700 (quotient 3,8)
Fortune imposable ICC fr. 172'000 au taux de Fr. 176'000
Revenu imposable IFT fr. 171'700 (barèmes mariés)"
Par courrier du 4 juillet 2006, l'ACI a informé le couple ABX.________ qu'un délai au 27 juillet 2006 lui était imparti pour se déterminer sur la proposition de règlement.
D. Par décision sur réclamation du 22 août 2006, l'ACI a admis partiellement la réclamation formée par le couple ABX.________ et rendu le dispositif suivant:
"d'admettre partiellement la réclamation des contribuables concernant l'impôt cantonal, communal et l'impôt fédéral direct, période fiscale du 1er janvier 1993 au 6 octobre 1994;
de fixer les éléments imposables pour la période fiscale du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1993 comme suit:
Revenu imposable ICC CHF 177'000 au taux de CHF 46'500
Fortune imposable ICC CHF 172'000 au taux de CHF 176'000
Revenu imposable IFD CHF 165'000 au taux de CHF 165'000
de fixer les éléments imposables pour la période fiscale du 1er janvier 1994 au 6 octobre 1994 comme suit:
Revenu imposable ICC CHF 83'700 au taux de CHF 22'000
Fortune imposable ICC CHF 172'000 au taux de CHF 176'000
Revenu imposable IFD CHF 71''700 au taux de CHF 71'700"
Il ressort des considérants de cette décision que l'Administration cantonale des impôts a admis la taxation intermédiaire pour changement de profession de BX.________ au 1er janvier 1994, ainsi que la fin de l'assujettissement des contribuables dans le Canton de Vaud au 6 octobre 1994. Toutefois, l'ACI a refusé de permettre les déductions sur les pertes dues au placement financier de BX.________ en raison du fait qu'il s'agissait de pertes de nature privé et non commerciale.
E. Par acte du 22 septembre 2006, AX.________ a saisi le Tribunal de céans d'un pourvoi contre la décision précitée concluant à ce que la taxation pour la période de taxation 1994 du 1er janvier 1994 au 10 octobre 1994 soit fixée sur les éléments déclarés ou admis:
"Revenu 0 au taux de 0.
Fortune de 74'000.-- au taux de 80'000."
Elle s'est prévalue de la prescription.
L'autorité intimée s'est déterminée sur le recours le 10 octobre 2006, concluant à l'admission du recours concernant l'impôt fédéral direct et à son rejet concernant l'impôt cantonal et communal.
La recourante a déposé des écritures complémentaires le 26 octobre 2006 indiquant qu'elle acceptait la proposition de l'autorité intimée concernant l'impôt fédéral direct.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Les arguments des parties sont pris dans la mesure utile ci-après.
Considérant en droit
Le litige porte sur la période taxation de 1993-1994. Pour l'impôt cantonal et communal, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (aLI), abrogée dès le 1er janvier 2001 par entrée en vigueur de la loi sur les impôts directs du 4 juillet 2000 s'applique. Pour l'impôt fédéral direct, l'arrêté fédéral du 9 décembre 1940 concernant l'impôt fédéral direct (ci-après: AIFD), en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, s'applique à la période de taxation 1993-1994.
Conformément à l'art. 104 aLi, les décisions prises par l'ACI en application de l'art. 14 al. 6 aLi, ainsi que les décisions sur réclamation peuvent faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif. Le recours s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de recours ou à l'autorité qui a pris la décision attaquée dans les trente jours dès la notification de cette décision.
Le recours a été déposé le 22 septembre 2006, soit dans le délai de trente jours qui a suivi la notification de la décision du 22 août 2006. Partant, il l'a été en temps voulu. Au surplus, il satisfait aux exigences de forme posées par l'art. 104 aLI. Il est partant recevable à la forme.
La recourante invoque en premier lieu la prescription.
Dans ses déterminations du 10 octobre 2006, l'ACI admet expressément que, concernant l'impôt fédéral direct, cette prescription est acquise, aucun acte interruptif de prescription n'étant intervenu entre 1997 et l'année 2006. Par ailleurs, dans ses conclusions, l'ACI admet le recours concernant l'impôt fédéral direct. De sorte qu'il y a lieu de prendre acte de ce fait et de considérer que la créance d'impôt résultant de l'impôt fédéral direct pour les années 1993 et 1994 est prescrite à ce jour, conformément à l'article 128 AIFD.
Concernant les impôts communaux et cantonaux, le siège de la matière se trouve à l'art. 98 aLI qui suppose que sous réserve de conditions non réalisées en espèce, le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit par quatre ans après la fin de la période de taxation. Toutefois, la prescription ne court pas ou elle est suspendue pendant la durée d'une procédure de réclamation, de recours de révision. Elle est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation (art. 98 a al. 4 aLI). Force est dès lors de constater que le délai de prescription concernant le droit de taxer a été interrompu pendant la durée de la procédure de réclamation, qui était ouverte, on le rappelle, depuis le 5 décembre 1994. Par ailleurs, le délai de prescription absolu de l'art. 98 a al. 4 aLI ne sera atteint qu'au 31 décembre 2006, de sorte que, à ce jour, la prescription n'est pas acquise concernant les impôts cantonaux et communaux.
La recourante déclare également que c'est à tort que l'autorité intimée ne lui aurait pas permis de déduire des pertes réalisées dans le cadre des placements de titre de son mari.
a) les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). Font notamment parti de ces frais les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, pour autant qu'elles aient été comptabilisées (art. 22 al. 1 let. c AIFD, art. 27 al. 2 let c LIFD et 23 let. c aLI). En revanche, les pertes subies sur des éléments de fortune privée ne sont pas prises en compte d'un point de vue fiscal (ATF 2A.272/2003 du 13 décembre 2003, consid. 1 et ATF 2A.328/2002 du 17 avril 2003, consid 4.1, arrêt TA FI.2005.0206 du 12 juin 2006). Pour que les pertes soient déductives, il faut ainsi que le contribuable exerce une activité indépendante et que le revenu qu'il en tire soient imposables ; ce n'est que dans ce cas que les pertes subies sur les éléments de la fortune commerciale sont déductibles (arrêt TA FI.2005.0206 déjà cité, consid. 7a). Il n'est en revanche pas exigé pour qu'une activité commerciale indépendante soit admise que le contribuable soit actif d'une manière visible sur le marché ou qu'il exerce son activité d'une manière organisée. Il s'agit d'examiner dans tous les cas l'ensemble des circonstances du cas d'espèces (ATF 2A.328/2002, consid. 4.2).
b) En l'occurrence, il ressort d'un arrêt de la Cour de justice du Canton de Genève du 27 septembre 1993, produit par BX.________ à l'appui de sa déclaration d'impôt pour la période 1993-1994, que, en date du 19 décembre 1988, AX.________ et BX.________ ont signé une demande d'ouverture de compte de dépôt de titres auprès de la société bancaire 2.******** SA. Le même jour, ils ont également signé le formulaire des conditions générales de la banque, un acte de nantissement général et déclaration de session, ainsi qu'un mandat de gestion. Il a été convenu que toute la correspondance bancaire serait adressée au fur et à mesure des opérations effectuées au domicile privé des époux ABX.________. Dans les jours qui ont suivi, diverses valeurs et deux cédules hypothécaires de 250'000 fr. en deuxième rang et 150'000 fr. en troisième rang portant sur la maison dont ils sont propriétaires à 1.******** ont été déposées auprès de la banque.
Par ailleurs, dans un courrier du 26 septembre 1994 adressé a la Commission d'impôt du district de Lausanne-district, BX.________ a indiqué que suite à une transaction sur titres professionnelle du 26 février 1990, il a réalisé un gain en capital professionnel sur titres de 50'700 fr., mais une perte en capital également professionnelle sur monnaie étrangère de 180'371 francs.
En revanche, dans les comptes qu'il a produit à l'appui du questionnaire complémentaire pour contribuable exerçant une activité lucrative indépendante pour les années 1991 et 1992, le gain en capital réalisé ne figure pas. Le recourant a toutefois fait figurer une perte correspondant au gain mentionné ci-dessus, moins la perte invoquée divisée par quatre soit amortit sur quatre ans.
Contrairement à ce que soutient la recourante, force est de constater que l'investissement, et partant les pertes dont elle sollicite la déduction, sont de nature privée. On ne veut pour preuve que d'une part les investissements ont été financés par un emprunt garanti par des cédules hypothécaires mettant en gage la maison des recourants à 1.. D'autre part, les contrats signés auprès de la banque 2. l'ont été conjointement par les deux membres du couple, ce qui fait clairement pencher la balance pour un investissement d'ordre privé. Enfin, les comptes produits par BX.________ ne laissent pas apparaître de trace de ses investissements, si ce n'est la tentative d'amortissement de la perte.
L'ensemble de ces circonstances penche dès lors pour un investissement d'ordre privé, pour lequel, comme le révèle à juste titre l'autorité intimée, la déduction des pertes n'est pas possible.
Ce moyen doit dès lors être rejeté.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours. Le présent arrêt peut dès lors être rendu sans frais et la recourante a droit à des dépens, réduits.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. La prescription de la créance résultant de l'impôt fédéral direct portant sur les années 1993 et 1994 est constatée, le recours est rejeté pour le surplus.
III. Le présent arrêt est rendu sans frais, l'avance de frais effectuée par la recourante lui étant restituée.
IV. La recourante a droit à des dépens arrêtés à 500 (cinq cents) francs, à charge de l'autorité intimée.
Lausanne/ztk, le 15 décembre 2006
Le président: Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.