TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 22 décembre 2008
Composition
M. Vincent Pelet, président; MM. Fernand Briguet et Laurent Merz, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
AX.________ et BX.________, à 1.******** (VD), représentés par l’avocat Yves NOEL, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune / Impôt fédéral direct (périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998)
Recours AX.________ et BX.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 juillet 2006 (impôt fédéral direct, cantonal et communal, périodes fiscales 1995-1998)
Vu les faits suivants
A. AX.________ (ci-après: le contribuable ou le recourant) est employé en qualité de directeur par le 2.******** SA (ci-après: le 2.******** SA ou la SA), dont il est par ailleurs l'actionnaire et l'administrateur. Son épouse, enseignante, travaille au service de l’Etat de Vaud; elle est également employée, actionnaire et administratrice de la SA.
Parallèlement à son activité au profit du 2.******** SA, AX.________ a effectué diverses transactions immobilières qui lui ont valu d’être taxé comme un indépendant en tant que professionnel de l’immobilier.
B. Dès 1986, AX.________ a participé à une promotion immobilière à 19.********, en France. Le projet consistait en la construction d'un vaste ensemble en copropriété de plusieurs immeubles d'habitation et de commerce. Le chantier a débuté en 1986 et s'est étendu sur plusieurs années. Il n'est par ailleurs, pour une dernière partie, pas encore terminé à ce jour.
AX.________ a créé avec ses partenaires commerciaux une société civile immobilière de droit français, la 3.******** (ci-après: la 3.). Les statuts de la 3. prévoient notamment ce qui suit:
"Article 1er – Forme
La société est de forme civile.
[…]
Article 2 – Objet
La société a pour objet:
l'acquisition de tous biens immobiliers situés en France et plus particulièrement dans tout l'arrondissement de 4.********,
la construction sur ces biens d'immeubles affectés ou non à l'habitation,
la vente en totalité ou par fractions des immeubles construits, avant ou après achèvement,
accessoirement la location desdits immeubles,
et d'une façon générale, toutes opérations mobilières ou immobilières ou financières susceptibles de faciliter la réalisation de l'objet social, à l'exclusion de toutes opérations susceptibles de faire perdre à la Société son caractère civil.
[…]
Article 20 – Contribution au passif social
I. – Principes – Les associés sont tenus du passif social sur tous leurs biens, proportionnellement au nombre de parts possédées par chacun d'eux, à la date de l'exigibilité ou au jour de la cessation des paiements.
[…]"
Le 23 avril 1986, un crédit bancaire de 6'000'000 fr. a été accordé à la 3.********, à la condition que les associés se portent garants du paiement. AX.________ l'a fait personnellement à hauteur de 1'800'000 francs.
En raison du retournement du marché immobilier, la promotion a été constamment déficitaire. La 3.******** a réalisé des pertes importantes (d’après les comptes présentés: FF 2'261'651 en 1993, FF 3'658'828 en 1994, FF 1'571'196 en 1995 et FF 2'895'633 en 1996).
En vertu de leurs engagements de garantie, les associés ont dû personnellement désintéresser la banque créancière. AX.________ a dû débourser pour sa part un montant de 1'204'800 francs.
C. Le 10 janvier 1996, AX.________ et BX.________ ont déposé leur déclaration d’impôt 1995-1996 faisant état d’un revenu imposable nul et d’une fortune imposable de 785'000 francs.
En date du 25 janvier 1996, l’autorité de taxation leur a notifié une décision provisoire de taxation fixant le revenu imposable pour la période fiscale 1995-1996 à 0 fr. et la fortune imposable à 726'000 fr., au taux de 785'000 francs.
Le 9 janvier 1998, AX.________ et BX.________ ont déposé une nouvelle déclaration d’impôt 1995-1996 faisant état d’un revenu imposable de 8'700 fr. et d’une fortune imposable de 948'000 francs.
Le 25 mai 1998, ils ont déposé une troisième déclaration d’impôt pour cette même période fiscale faisant état d’un revenu imposable de 189'000 fr. et d’une fortune imposable de 855'000 francs.
D. Le 9 janvier 1998, ils ont déposé leur déclaration d’impôt 1997-1998, faisant état d’un revenu imposable de 112'000 fr. et d’une fortune imposable de 1'200'000 francs.
En date du 11 février 1998, l’autorité de taxation leur a notifié une décision de taxation provisoire pour la période 1997-1998, fixant le revenu imposable à 112'200 fr. et la fortune imposable à 1'171'000 francs.
Le 25 mai 1998, AX.________ et BX.________ ont déposé une seconde déclaration d’impôt 1997-1998, faisant état d’un revenu imposable de 138'400 fr. et d’une fortune imposable de 1'250'000 francs.
E. A la suite d'un contrôle fiscal du 2.******** SA, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a ouvert une enquête au sujet des époux X.________, en rapport avec les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998. Elle en a avisé les contribuables le 13 décembre 2000.
F. Le 8 juin 2005, l’ACI a rendu une décision de taxation définitive, ainsi qu’un prononcé d’amendes, portant sur les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998.
Le 28 juin 2005, AX.________ et BX.________ ont formé réclamation contre ces décisions.
Le 10 août 2005, l’autorité fiscale a précisé les motifs de ses décisions.
Les contribuables ont de ce fait complété leur réclamation le 29 septembre 2005. Invités à renseigner l’autorité fiscale, ils ont apporté le 30 janvier 2006 des précisions sur les intérêts du compte ouvert auprès du Crédit Suisse, ainsi que sur le rachat effectué en matière de prévoyance professionnelle.
G. Par décision du 13 juillet 2006, l’ACI a admis partiellement la réclamation des époux X.________. Elle a fixé l’assiette, ainsi que le taux de l’impôt dû par les intéressés comme il suit:
a. Pour la période fiscale 1995-1996:
Fortune imposable de Fr. 926'000.- au taux de Fr. 985'000.-
b. Pour la période fiscale 1996-1997:
Fortune imposable de Fr. 1'847'000.- au taux de Fr. 1'877'000.-
Elle a par ailleurs fixé le montant des amendes comme il suit:
a. Pour la période fiscale 1995-1996 :
Impôt cantonal et communal: Fr. 1'700.-
Impôt fédéral direct: Fr. 900.-
b. Pour la période fiscale 1996-1997:
Impôt cantonal et communal: Fr. 1'600.-
Impôt fédéral direct: Fr. 1'000.- .
Cette décision se fonde sur le tableau des reprises suivant:
Pos
Libellé
Années de calculs
Totaux
1993
1994
1995
1996
ELEMENTS DE REVENUS NON DECLARES OU ERRONES:
1
ELEMENTS SOUSTRAITS A REPRENDRE:
1.01
Part privée aux frais de véhicule non comptabilisée (M. et Mme)
8'400
8'400
8'400
6'000
31'200
1.02
Frais de voyage privés (ES)
11'316
500
11'816
1.03
Frais généraux privés arrondis
1'800
1'800
1'800
1'800
7'200
TOTAUX SOUSTRACTIONS
21'516
10'700
10'200
7'800
50'216
2
ELEMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS UNE SOUSTRACTION:
2.01
Correction revenu des titres et autres placements capitaux
-5
106
1'173
2'987
4'261
2.02
Correction FAFM
100
100
99
100
399
2.03
Frais prof. Promot. dont en logement privé
8'400
8'400
16'800
2.04
Corr. Activité indép. s/nouvelle déclaration déposée
555'574
538'098
142'060
-52'215
1'183'517
2.05
Ann. Frais de transport de Mme (dispose d'un vhc entreprise)
1'760
1'760
1'830
1'830
7'180
2.06
Ann. Frais repas M. : frais forfaitaires de représentation
2'400
2'400
2'600
2'600
10'000
2.07
Autres frais professionnels M. limité selon instructions générales
5'000
5'000
10'000
2.08
Autres frais professionnels Mme : 3% du salaire net s/instr.
148
53
201
2.09
Intérêts cpte CS 5.******** : cpte de construction
23'658
1'132
24'790
2.10
Intérêts bancaires sur comptes de promotion
39'096
30'415
27'135
25'811
122'457
2.11
Corr. Val. Locative 1.********
4'180
4'180
4'180
4'180
16'720
2.12
Ajustement frais forfaitaires entretien immeubles
-836
-836
-836
-836
-3'344
2.13
Cotisations personnelles AVS injustifiées
0
0
0
2.14
Corrections intérêts s/cpte BCV 6.********
76
76
2.15
2.16
Reprise sur frais forfaitaires de représentation
8'000
12'000
12'000
12'000
44'000
2.17
Allocations pour enfants non déclarées
6'420
6'420
12'840
Résultat France à charge de la 3.******** et non de la RI
-93'103
542'884
73'375
0
TOTAUX CORRECTIONS
560'792
1'152'112
263'616
-3'467
1'973'053
3
TOTAUX DES REPRISES SUR REVENUS
582'308
1'162'812
273'816
4'333
2'023'269
S’agissant de la déduction de la part des pertes réalisées par la 3., l’ACI a rejeté la réclamation des contribuables, en relevant que les revenus de biens immobiliers étaient imposables dans l’Etat où ces biens étaient situés, à savoir en l’espèce en France (art. 6 al. 1 CDI-F). En vertu du principe de la transparence, il en allait de même si la propriété d'actions, parts ou droits dans une société donnait au propriétaire ou à l'associé la jouissance exclusive sur les biens immobiliers sis dans l'Etat contractant ou si ces actions, parts ou autres droits étaient traités fiscalement comme des biens immobiliers par la législation interne de cet Etat (art. 6 al. 2 § 2 CDI-F). Quant au traitement des pertes, il est en revanche régi par le droit interne suisse. Mais celles-ci seraient douteuses: AX.________ n’aurait pas réalisé de perte puisque sa participation dans la 3. était demeurée inchangée (elle figurait pour un montant de 2'100 fr. dans la déclaration d’impôt 1993-1994 et avec la mention pour mémoire dans la déclaration d’impôt 1995-1996). Au demeurant et surtout, il n’y avait pas d’établissement stable en France, les conditions n’en étant pas réalisées. Par ailleurs, le réclamant n’avait pas conduit les travaux sur place à titre personnel, ainsi qu’il l’affirmait, étant donné que le 2.******** SA s’y était lui-même employé. Tout au plus était-il intervenu en qualité de salarié du 2.******** SA.
L’ACI a par ailleurs admis pour partie les arguments des contribuables relatifs à divers postes des reprises (ch. 2.15 et ch. 2.10, ch. 2.09 [partiellement], et ch. 2.13 du tableau des reprises). En revanche, s’agissant des intérêts du compte auprès du Crédit Suisse (ch. 2.09 du tableau des reprises), l’ACI n’a pas admis qu’il s’agissait d’une dette privée des contribuables. Elle a relevé que le contrat cadre de crédit hypothécaire produit par les contribuables pour justifier la déduction de ces intérêts paraissait concerner un autre compte auprès de la même banque et qu’en outre ledit compte n’avait pas été consolidé. Par ailleurs, s’agissant des frais de voyages privés et de part privée sur les frais généraux (ch. 1.02 et 1.03 du tableau des reprises), elle a maintenu la reprise et retenu que les contribuables s’étaient rendus coupables de soustraction fiscale. Enfin, l'ACI a confirmé le refus de la déduction de 100'000 fr. au titre de rachat en matière de prévoyance professionnelle invoqué, mais non établi par les contribuables.
H. Par acte du 4 août 2006, AX.________ et BX.________, par l'intermédiaire de leur conseil, ont recouru contre cette décision devant le Tribunal administratif (devenu depuis le 1er janvier 2008 la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal). Ils ont conclu à l’annulation de la décision attaquée, ainsi qu’au renvoi de la cause à l’autorité fiscale pour de nouvelles taxations dans le sens des considérants.
Ils ont en substance fait l’historique de la promotion immobilière entreprise en France, de la création de la 3.********, ainsi que des difficultés financières rencontrées dans cette opération.
Les recourants ont fait valoir qu’ils avaient droit à la déduction des pertes enregistrées par la 3.******** durant les années de calcul 1993 à 1995. AX.________ avait en effet passé un temps important sur le chantier à diriger les travaux, alors que le 2.******** SA n’était intervenu que pour des travaux annexes de reprographie de plans et quelques opérations de courtage, ce que l’ACI avait méconnu. Par ailleurs, AX.________ avait bien disposé d’un établissement stable en France, dans la mesure où le chantier de construction qui s’y trouvait avait duré plus de douze mois. Selon l’art. 6 al. 3, 2ème phr. LIFD et l’art. 6 al. 4 aLI, les pertes d’un établissement stable sis à l’étranger étaient déductibles en Suisse si elles n’avaient pas pu l’être à l’étranger, faute de bénéfice de l’établissement stable dans les années ayant suivi la réalisation des pertes. De plus, le recourant remplissait la condition spécifique posée par la jurisprudence, à savoir qu’il était taxé en Suisse en tant que professionnel de l’immobilier. A titre subsidiaire, les recourants ont invoqué le principe constitutionnel de l’imposition selon la capacité économique, l’assiette de l’impôt fixée par l’ACI étant bien supérieure aux revenus dont ils avaient réellement disposé, puisqu'ils avaient dû s'acquitter d'un montant de 1'204'800 fr. à la banque en raison d'un cautionnement accordé au bénéfice de la 3.********.
S’agissant par ailleurs des intérêts du compte Crédit Suisse, les recourants ont souligné qu’il s’agissait d’intérêts hypothécaires déductibles; l’ACI se montrait excessivement formaliste en estimant qu’il s’agissait d’intérêts de construction, non déductibles du revenu jusqu'à la consolidation, dès lors que les contribuables avaient omis de requérir la consolidation.
Pour ce qui a trait aux frais de voyages privés et aux frais généraux professionnels, les recourants n’ont élevé aucun grief à l’encontre de leur reprise fiscale. En revanche, ils ont contesté la qualification de soustraction fiscale de ce poste de reprises, étant donné que la quotité des frais déductibles relevait d’un certain pouvoir d’appréciation.
Ils ont produit en annexe à leur recours une liasse de pièces comprenant les statuts de la 3., une convention conclue entre le Crédit Suisse et les associés de la 3. (engagement à reprendre le passif social à l’égard de la banque), divers actes de cautionnement en faveur du Crédit Suisse, diverses factures du 2.******** SA à la 3.********, un décompte et un ordre de virement du recourant au Crédit Suisse (versement de 1'204'800 fr. en faveur de la banque).
I. Le 28 août 2006, les recourants ont adressé au tribunal un mémoire complémentaire, portant sur la question du rachat en matière de prévoyance professionnelle, en y joignant une attestation concernant les cotisations de prévoyance, du 8 août 2006, ainsi qu’une correspondance de leur fiduciaire à l’ACI, datée du 2 mai 2002.
J. Le 29 septembre 2006, l’ACI s’est déterminée sur ce recours, pour conclure à son rejet. S’agissant de la déduction des pertes liées à la promotion immobilière en France, elle a renvoyé en substance à sa décision sur réclamation.
L’Administration fédérale des contributions (AFC) pour sa part a renoncé à se déterminer.
K. Dans leur réplique du 13 novembre 2006, les recourants ont développé leur argumentation relative à la déduction des pertes liées à la promotion immobilière en France. Quant au rachat en matière de prévoyance professionnelle, les recourants ont produit la preuve du versement litigieux attesté par l’assureur LPP. Ils ont dès lors confirmé les conclusions de leur recours.
Le 7 décembre 2006, l’ACI a admis la déduction de 100'000 fr. au titre de rachat en matière de prévoyance professionnelle effectué au cours de l’année 1994. Sous cette réserve, elle a confirmé ses précédentes écritures.
Le 24 janvier 2007, le juge instructeur a invité les recourants à produire, dans la mesure où elles existaient, les factures d’honoraires adressées à la 3.******** par AX.________ au cours des périodes fiscales litigieuses, ainsi qu’à expliquer brièvement quels types de prestations avaient fourni les entreprises 7., 8., 9., 10., 11., 12., 13.******** et 14.********.
Le 2 avril 2008, le juge instructeur a encore interpellé les parties: le recourant, pour qu’il s’explique sur certains chiffres du tableau présenté par sa fiduciaire sous le titre "Réconciliation des revenus d’activité indépendante" et l’ACI, pour qu’elle justifie le revenu attribué à l’activité indépendante du contribuable en France dans la décision de répartition internationale du 8 juin 2005 (./. 224'890 fr., pour la période de calcul 1993-1994), ainsi que les reprises figurant sous ch. 2.04 (Corr. Activité indépendante s/nouvelle déclaration déposée). On se réfère sur ces points au consid. 2 ci-dessous.
L. Le tribunal a tenu audience le 9 juin 2008, en présence des représentants de l’ACI, du recourant lui-même, assisté de son conseil et de sa fiduciaire. Deux témoins ont été entendus. Un procès-verbal et compte-rendu d’audience a été communiqué aux parties à la procédure. Il ressort de cette audience en bref ce qui suit:
Le recourant a été très actif en France sur le chantier de la 3.. Il intervenait en tant que "directeur de fait" du projet. Il disposait de l’appartement témoin comme d’un bureau pour ses activités sur place (il y a reçu à quelques reprises l’un des témoins, alors responsable du dossier au Crédit Suisse) et avait engagé un couple qui travaillait sur place pour le compte de la 3.. Le recourant prenait soin de distinguer soigneusement ses activités selon ses fonctions: le 2.******** SA effectuait les prestations d’ingénieur (et les facturait); le recourant en tant qu’indépendant intervenait comme financier et promoteur immobilier.
Sur la question des états financiers de la 3.******** et des pertes essuyées par le recourant dans cette opération, il est noté: "La question des comptes présentés dans leurs diverses versions est abordée. L’ACI indique qu’elle ne conteste pas le montant du bénéfice et des pertes exposés par le recourant dans ses dernières déclarations (cf déclarations d'impôt du 25 mai 1998; périodes de calcul 1993: bénéfice de 7'997 fr.; 1994: perte de 9'480 fr.; 1995: perte de 73'375 fr.; 1996: perte de 199'000 fr.; cf au surplus la correspondance de l'ACI du 23 avril 2008 au tribunal). "
Après avoir entendu les explications du recourant, l’ACI a renoncé à la qualification de soustraction fiscale sur les reprises 1.02 et 1.03 (frais de voyage privés et frais généraux privés).
M. Le tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit
A. Droit applicable
La décision attaquée concerne l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune et l'impôt fédéral direct sur le revenu pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998. La matière est régie, en droit cantonal par la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI), en droit fédéral par la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).
B. Pertes sur la promotion immobilière en France (la 3.********)
Le recourant reproche à l'ACI d'avoir refusé la déduction des pertes sur la promotion immobilière "Le Domaine ********". Les montants repris à ce titre figurent sous la rubrique "Résultat France à charge de la 3.******* et non de la RI"* du tableau des reprises (dernière ligne). Ils ont été calculés comme il suit (voir lettre de l'ACI du 23 avril 2008):
Année de calcul 1993
Résultat 3.******** du domaine ******** (annexe 5): (483'186.-)
Résultat 3.******** du domaine ******** (annexe 6): +576'289.-
Résultat 3.******** du domaine ******** attribué à la France: 93'103.-
Année de calcul 1994
Résultat 3.******** du domaine ******** (annexe 5): (720'196.-)
Résultat 3.******** du domaine ******** (annexe 5): (383'977.-)
Résultat 3.******** du domaine ******** (annexe 6): +576'289.-
Résultat 3.******** du domaine ******** attribué à la France: (542'884.-)
[…]
Année de calcul 1995
Résultat 3.******** du domaine ******** attribué à la France (annexe 6): (73'375.-)
Les montants repris figurant sous la rubrique "Corr. Activité indépendant s/nouvelle déclaration" (chiffre 2.04) du tableau des reprises correspondent pour leur part à la différence entre les montants indiqués par les recourants dans leurs premières déclarations (déclarations d'impôt du 10 janvier 1996 pour la période fiscale 1995-1996 et du 9 janvier 1998 pour la période fiscale 1997-1998) et ceux mentionnées dans leurs dernières déclarations (déclarations d'impôt du 25 mai 1998 pour la période fiscale 1995-1996 et pour la période fiscale 1997-1998). Ces reprises ne sont dès lors pas litigieuses.
Le recourant soutient que sa participation à la promotion immobilière en France constitue un établissement stable de l’entreprise exploitée en la forme d’une activité indépendante de professionnel de l'immobilier. Les pertes subies seraient dès lors déductibles sur la base de l'art. 6 al. 3 2ème phrase LIFD et de la disposition cantonale correspondante (les art. 5 al. 3 et 55g al. 3 aLI).
a) L'art. 6 al. 3 2ème phrase LIFD a la teneur suivante:
"Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse."
Cette disposition permet à une entreprise suisse de compenser les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse. La déduction n'est toutefois que provisoire. La taxation sera en effet révisée si, dans les sept années suivant la prise en compte de la perte, celle-ci est imputée sur des bénéfices enregistrés par cet établissement. En revanche, si aucune imputation n'intervient dans le délai de sept ans, la déduction en Suisse de la perte de l'établissement stable étranger sera définitivement acquise (Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, éd. par Danielle Yersin et Yves Noël, Bâle 2008, ad art. 6 n. 32, ainsi que les références citées).
En droit cantonal, les art. 5 al. 3 et 55g al. 3 aLI ont une teneur identique.
aa) La notion d'*"entreprise suisse"*fait l'objet de controverses en doctrine. Pour Locher, il n'est pas nécessaire que l'entreprise déploie son activité en Suisse. La personne domiciliée en Suisse qui exploite une entreprise située à l'étranger constituerait ainsi à son sens une entreprise suisse (Locher, Kommentar zum DBG: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 1ère partie, Bâle 2001, ad art. 6, n. 34). Pour d'autres auteurs, une entreprise ne peut être qualifiée de suisse que si elle est dirigée depuis la Suisse et que son propriétaire réside en Suisse (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, traduction Maillard/Lampert, ad art. 52 n. 11). Dans un arrêt du 17 avril 2003 (arrêt 2A.328/2002 traduit in RDAF 2003 II 325 consid. 6.2), le Tribunal fédéral a abordé cette question sans toutefois la trancher. Il a laissé entendre qu'une entreprise est suisse si elle est contribuable en Suisse et si elle y déploie une activité dont le revenu est imposable en Suisse (Commentaire Romand, op. cit., ad art. 6 n. 31).
ab) La notion d'"établissement stable" est définie à l'art. 4 al. 2 LIFD, dont la teneur est la suivante:
"On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins."
Cette disposition reprend en substance la définition de la convention-modèle de l'Organisation de coopération et de développement économique (art. 5 par. 1; voir ég. art. 5 par. 1 de la Convention entre la Confédération suisse et la République française en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et la fortune du 9 septembre 1966 [CDI-F; RS 0.672.934.91]). En droit cantonal, l’aLI ne définit pas la notion d'"établissement stable"; la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS 642.11) le fait en revanche à son art. 4. al. 3 qui a une teneur identique à celle de l'art. 4 al. 2 LIFD.
L'"établissement stable" suppose l'existence d'une installation fixe. Sont considérées comme installations fixes les agencements qui permettent l'exercice total ou partiel de l'activité d'une entreprise ou d'une profession libérale, tels que les succursales, les locaux commerciaux et industriels, les ateliers, les bureaux, les cabinets privés (médicaux, études d'avocats, etc.), les comptoirs de vente, les représentations permanentes, les dépôts, les mines, les carrières, les chantiers de construction ou de montage etc. (Agner/Jung/Steinmann, op. cit., ad art. 4 p. 18). Il n'est pas nécessaire que ces installations soient la propriété de l'exploitant (elles peuvent avoir été louées ou mises à disposition de tout autre manière). Il n'est pas non plus indispensable qu'elles constituent des immeubles ou des parties d'immeubles; il peut également s'agir de constructions mobilières (Ernst Känzig, Kommentar, 1ère partie, Bâle 1982, ad art. 6 AIFD n. 6). S'agissant des chantiers de construction ou de montage, la loi pose comme condition qu'ils soient ouverts pendant une certaine durée pour être considérés comme des établissements stables; cette durée est de douze mois (art. 4 al. 2 2ème phrase LIFD; à noter que les art. 5 par. 2 let. g CM-OCDE et CDI-F prévoient la même durée). L'"établissement stable" implique encore qu'une activité notable propre à l'entreprise s'exerce en tout ou partie dans les installations. Tel est le cas lorsque cette activité est de quelque importance pour l'entreprise, soit qu'elle influence le rendement de façon directe ou indirecte ou qu'elle serve autrement à l'exploitation (Masshardt/Gendre, Commentaire IDN, Lausanne 1980, ad art. 6 AIFD n. 4; Agner/Jung/Steinmann, op. cit., ad art. 4 p. 18).
b) En l'espèce, le recourant exerce parallèlement à son emploi de directeur du 2.******** SA une activité de promoteur immobilier. Il est imposé à ce titre comme indépendant en tant que professionnel de l'immobilier. A l'audience, il a expliqué avoir participé à des projets à 15.******** et à 16.******** (avec en outre un projet "17."). Il exploite donc une "entreprise suisse" au sens de l'art. 6 al. 3 2ème phrase LIFD. Dès 1986, le recourant a participé à une promotion immobilière en France. Le projet consistait en la construction d'un vaste ensemble en copropriété de plusieurs immeubles d'habitation et de commerce. Le chantier a débuté en 1986 et n'est pour une dernière partie pas encore terminé à ce jour. A l'audience, le recourant a expliqué qu'il avait un bureau dans un appartement du site et qu'il travaillait beaucoup sur place, notamment en entreprenant toutes les démarches administratives avec les autorités françaises, en prenant les procès-verbaux de chantier et en mandatant toutes les entreprises qui sont intervenues dans la construction. Il a indiqué par ailleurs qu'il avait engagé un couple qui travaillait pour la promotion immobilière. Au vu de l'importance et de la durée du chantier (plus de douze mois), des démarches entreprises par le recourant, de son bureau sur place et du personnel engagé, la participation de l'intéressé à cette promotion immobilière doit être considéré comme un "établissement stable" au sens de l'art. 6 al. 3 2ème phrase LIFD, en relation avec l'art. 4 al. 2 LIFD. Cela suppose toutefois encore que la 3. ne constitue pas une personne morale en droit français.
c) Le Code général des impôts français (ci-après: CGI) prévoit à son art. 239 ter par. I ce qui suit:
"Les dispositions du [chiffre] 2 de l'article 206 ne sont pas applicables aux sociétés civiles créées après l'entrée en vigueur de la loi no 64-1278 du 23 décembre 1964 et qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, à la condition que ces sociétés ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social.
Les sociétés civiles visées au premier alinéa sont soumises au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations; leurs associés sont imposés dans les mêmes conditions que les membres de ces dernières sociétés."
Le droit fiscal français soumet donc les sociétés civiles qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, comme la 3.******** (voir art. 1 et 2 Statuts) au même régime que les sociétés en nom collectif effectuant les mêmes opérations, à condition qu'elles ne soient pas constituées sous la forme de sociétés par actions ou à responsabilité limitée et que leurs statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social.
En l'espèce, la 3.******** n'est pas constituée sous la forme d'une société par actions ou à responsabilité limitée. Par ailleurs, ses associés sont indéfiniment responsables du passif social. L'art. 20 par. I Statuts prévoit en effet que les "associés sont tenus du passif social sur tous leurs biens, proportionnellement au nombre de parts possédées par chacun d'eux ". La 3.******** remplit ainsi les conditions de l'art. 239 ter par. I CGI; elle est donc fiscalement soumise au même régime que les sociétés en nom collectif. Cela signifie que ce n'est pas la société elle-même qui est imposée, mais ses associés en proportion de leurs droits (principe de la transparence). La 3.******** ne constitue dès lors pas une personne morale en droit français, mais une société de personnes.
d) Au regard de ces éléments, le tribunal constate que les conditions de l'art. 6 al. 3 2ème phrase LIFD (entreprise suisse et établissement stable) sont réalisées. C'est ainsi à tort que l'ACI a refusé de déduire du revenu imposable du recourant les pertes subies sur la promotion immobilière en France. Les reprises figurant sous la rubrique "Résultat France à charge de la 3.******* et non de la RI"* du tableau des reprises doivent dès lors être annulées.
C. Intérêts du compte Crédit Suisse 5.********
Le recourant reproche à l'ACI d'avoir refusé la déduction des intérêts du compte Crédit Suisse 5.********. Les montant repris à ce titre s'élèvent à 23'658 fr. en 1993 et à 1'132 fr. en 1994 (ch. 2.09 du tableau des reprises). L'autorité intimée fonde son refus sur le fait que le compte n'a pas été consolidé. Le recourant fait valoir que c'est à la suite d'un oubli que le compte n'a pas été consolidé à l'issue des travaux de construction (le compte a été ouvert en 1989 ou 1990 et la construction était complètement terminée en 1993). L'ACI ne le conteste apparemment pas. Refuser dans ces conditions la déduction relève du formalisme excessif. Les reprises en question seront donc annulées.
D. Rachat en matière de prévoyance professionnelle
Le recourant revendique la déduction d'un montant de 100'000 fr. au titre de rachat en matière de prévoyance professionnelle. Il a produit en procédure l'attestation de l'institution de prévoyance et la preuve que le rachat avait été effectué au cours de l'année 1994 au moyen de ses propres fonds. Au vu de ces pièces, l'ACI a admis la déduction demandée (voir observations complémentaires de l'ACI du 7 décembre 2006). Ce point n'est dès lors plus litigieux. Il conduira à une correction du tableau des reprises (portées sous ch. 2.18) dans l'année de calcul 1994.
E. Cotisations personnelles AVS
Ces cotisations n’ont pas fait l’objet de reprises. Dans sa décision sur réclamation, l’ACI commente le ch. 2.13 du tableau, en exposant sa position en ces termes:
"Le contribuable a revendiqué la déduction, dans sa déclaration d'impôt 1995-1996, de cotisations personnelles AVS à hauteur de fr. 38'375.- en 1993 et fr. 64'382.- en 1994. Il a fourni, dans son mémoire complémentaire du 29 septembre 2005, son extrait de compte individuel AVS. La présente autorité considère que, dans la mesure où les pertes revendiquées sur les immeubles de la 3.******** ne sont pas prises en compte avec pour résultat que le contribuable a réalisé un bénéfice de fr. 555'574.- en 1993 et fr. 538'098.- en 1994, la déduction de ces cotisations est admissible. Il va de soi que si les pertes avaient été prises en considération pour le calcul du bénéfice réalisé par M. X.________, la déduction des cotisations AVS n'aurait pas pu être considérée comme une charge justifiée par l'usage commercial."
Dès lors que les pertes subies sur la promotion immobilière en France peuvent être déduites du revenu imposable du recourant, ce qui a conduit à annuler les reprises effectuées à ce titre par l'ACI (voir supra consid. B), il convient d’ajouter aux éléments repris ce qui correspond en comptabilité à une dissolution de provisions. Le ch. 2.13 du tableau des reprises doit par conséquent être corrigé comme il suit:
Perte = 542'884 – 93'103 = 449'781 (moyenne sur la période fiscale comptée comme un seul exercice comptable)
Cotisations (corrections) = (449'781 – 50'000 [moitié du rachat LPP: voir ATF 133 V 563]) x 9.5% = 37'900 (arrondi)
Perte = 73'375
Cotisations (corrections) = 73'375 x 9.5% = 6'900 (arrondi)
F. Frais de voyages privés et part privée sur frais généraux
Le recourant ne conteste pas les montants repris à titre de "frais de voyages privés" (tableau des reprises, ch. 1.02: reprises de 11'316 fr. en 1993, de 500 fr. en 1994) et de "part privée sur frais généraux" (tableau des reprises, ch. 1.03: reprises de 1'800 fr. sur les 4 années de calcul). Il s'en prend en revanche à la qualification de soustraction fiscale de ces reprises. En audience, à la suite des explications du recourant, l'ACI a cependant renoncé à la qualification de soustraction fiscale pour ces deux éléments de reprises. Ce point n'est dès lors plus litigieux.
Il s'ensuit que les amendes fiscales prononcées doivent être modifiées en conséquence. Pour la période fiscale 1995-1996, l'ACI a fixé le montant des amendes à 1'700 fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 900 fr. pour l'impôt fédéral direct. Pour cette période, après déduction des reprises pour "frais de voyages privés" et "part privée sur frais généraux", le total des éléments de revenus soustraits s'élève à 16'800 fr., ce qui représente une diminution de 48%. Les amendes seront dès lors réduites à un montant de 850 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 450 fr. pour l'impôt fédéral direct. Pour la période fiscale 1997-1998, l'ACI a fixé le montant des amendes à 1'600 fr. pour l'impôt cantonal et communal et à 1'000 fr. pour l'impôt fédéral direct. Pour cette période, après déduction des reprises pour "frais de voyages privés" et "part privée sur frais généraux", le total des éléments de revenus soustraits s'élève à 14'400 fr., ce qui représente une diminution de 20%. Les amendes seront dès lors réduites à un montant de 1'250 fr. pour l'impôt cantonal et communal et 800 fr. pour l'impôt fédéral direct.
G. Récapitulatif
Le tableau des reprises corrigé se présente en définitive comme il suit:
Pos
Libellé
Années de calculs
Totaux
1993
1994
1995
1996
ELEMENTS DE REVENUS NON DECLARES OU ERRONES:
ELEMENTS SOUSTRAITS A REPRENDRE:
1.01
Part privée aux frais de véhicule non comptabilisée (M. et Mme)
8'400
8'400
8'400
6'000
31'200
ELEMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS UNE SOUSTRACTION:
1.02
Frais de voyage privés (ES)
11'316
500
11'816
1.03
Frais généraux privés arrondis
1'800
1'800
1'800
1'800
7'200
2.01
Correction revenu des titres et autres placements capitaux
-5
106
1'173
2'987
4'261
2.02
Correction FAFM
100
100
99
100
399
2.03
Frais prof. Promot. dont en logement privé
8'400
8'400
16'800
2.04
Corr. Activité indép. s/nouvelle déclaration déposée
555'574
538'098
142'060
-52'215
1'183'517
2.05
Ann. Frais de transport de Mme (dispose d'un vhc entreprise)
1'760
1'760
1'830
1'830
7'180
2.06
Ann. Frais repas M. : frais forfaitaires de représentation
2'400
2'400
2'600
2'600
10'000
2.07
Autres frais professionnels M. limité selon instructions général
5'000
5'000
10'000
2.08
Autres frais professionnels Mme : 3% du salaire net s/instr.
148
53
201
2.09
Intérêts cpte CS 5.******** : cpte de construction (corrections)
0
0
0
2.10
Intérêts bancaires sur comptes de promotion
39'096
30'415
27'135
25'811
122'457
2.11
Corr. Val. Locative 1.********
4'180
4'180
4'180
4'180
16'720
2.12
Ajustement frais forfaitaires entretien immeubles
-836
-836
-836
-836
-3'344
2.13
Cotisations personnelles AVS (corrections)
37'900
6'900
0
2.14
Corrections intérêts s/cpte BCV 6.********
76
76
2.15
Corrections intérêts s/cpte BCV 18.********
0
0
2.16
Reprise sur frais forfaitaires de représentation
8'000
12'000
12'000
12'000
44'000
2.17
Allocations pour enfants non déclarées
6'420
6'420
12'840
2.18
Cotisations de prévoyance (corrections)
-100'000
-100.000
TOTAUX DES REPRISES SUR REVENUS
651'753
556'696
207'341
4'333
1'420'123
Pour l’impôt cantonal et communal, le revenu imposable et le revenu déterminant pour le taux peuvent dès lors être arrêtés aux montants suivants:
1
Cantons/communes
Période de taxation 1995-1996
1.1
Détermination nouveau revenu imposable
Années de calcul
1993
1994
Moyennes
Report chiffres 20 de la déclaration
-365'349
-350'122
-357'735
Rectifications de taxation ordinaire
651'753
556'696
604'224
Nouveau revenu net
246'489
Nouveau revenu global (arrondi) Canton/communes
246'400
Total des parts composant la famille
3.3
Nouveau revenu déterminant pour le taux
74'600
1
Cantons/communes
Période de taxation 1997-1998
1.1
Détermination nouveau revenu imposable
Années de calcul
1995
1996
Moyennes
Report chiffres 20 de la déclaration
107'223
128'288
117'755
Rectifications de taxation ordinaire
207'341
4'333
105'837
Nouveau revenu net
223'592
Nouveau revenu global (arrondi) Canton/communes
223'500
Total des parts composant la famille
3.3
Nouveau revenu déterminant pour le taux
67'700
Pour ce qui concerne les amendes, on se réfère au consid. 7 ci-dessus.
H. Frais et dépens
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours. L’arrêt sera rendu sans frais. La caisse du tribunal prendra à sa charge les frais d’indemnisation de témoins, fixés à 360 fr. Obtenant gain de cause, les recourants, qui ont procédé avec l’assistance d’un mandataire, ont droit à des dépens arrêtés globalement à 4'500 fr. (art. 55 al. 1 LJPA), soit à 3'000 fr. (ICC) et à 1'500 fr. (IFD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
A. En matière d'impôt cantonal et communal
I. Le recours formé le 4 août 2006 est admis.
II. La décision rendue le 13 juillet 2006 par l'Administration cantonale des impôts, en tant qu'elle porte sur le revenu imposable, est réformée en ce sens que,
a) pour la période fiscale 1995-1996,
le revenu imposable est fixé à 246'400 fr., au taux de 74'600 fr.,
b) pour la période fiscale 1997-1998,
le revenu imposable est fixé à 223'500 fr., au taux de 67'700 fr..
III. La décision rendue le 13 juillet 2006 par l'Administration cantonale des impôts, en tant qu'elle porte sur la fortune imposable des périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998 est confirmée.
IV. La décision rendue le 13 juillet 2006 par l'Administration cantonale des impôts, en tant qu'elle prononce des amendes, est réformée en ce sens que l'amende est fixée à
a) 850 fr. pour la période fiscale 1995-1996,
b) 1'250 fr. pour la période fiscale 1997-1998.
V. L'arrêt est rendu sans frais, la caisse du tribunal prenant à sa charge les frais d’indemnisation de témoins, arrêtés à 360 francs.
VI. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire du Département des finances, versera aux recourants une indemnité de 3'000 fr. à titre de dépens.
B. En matière d'impôt fédéral direct
VII. Le recours formé le 4 août 2006 est admis.
VIII. La décision rendue le 13 juillet 2006 par l'Administration cantonale des impôts est annulée en tant qu'elle porte sur le revenu imposable, le dossier étant retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
IX. La décision rendue le 13 juillet 2006 par l'Administration cantonale des impôts, en tant qu'elle prononce des amendes, est réformée en ce sens que l'amende est fixée à
a) 450 fr. pour la période fiscale 1995-1996,
b) 800 fr. pour la période fiscale 1997-1998.
X. L'arrêt est rendu sans frais.
XI. L'Etat, par l'intermédiaire du Département des finances, versera aux recourants une indemnité de 1'500 fr. à titre de dépens.
jc/Lausanne, le 22 décembre 2008
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.