CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET du 29 novembre 2006
Composition
M. Vincent Pelet, président; M. Fernand Briguet et M. Guy Dutoit, assesseurs ; Mme Marie-Chantal May, greffière.
recourants
AX.________, à Lausanne, représenté par l’avocat Robert LEI RAVELLO, à Lausanne,
BX.________, à Lausanne, représentée par l’avocat Robert LEI RAVELLO, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Recours AX.________ c/ décision du 1er septembre 2005 (prononcés d'amendes rendus pour les périodes fiscales 1993-1994 à 1997-1998, impôt fédéral direct, impôt cantonal et communal).
Vu les faits suivants
A. Les époux AX.________ et BX.-C. ont, le 21 janvier 1994, déposé leur déclaration pour la période fiscale 1993-1994 (relative à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct). Ils ont fait état d’un revenu imposable de 699'127 fr., au taux de 249'689 fr. (quotient familial de 2.8), ainsi que d’une fortune nulle.
Le 1er avril 1996, la Commission d’impôt du district de Lausanne (ci-après : la Commission) a notifié aux époux X.________ une décision de taxation définitive. Pour l’impôt cantonal et communal, elle a fixé le revenu imposable à 717'800 fr., au taux de 256'300 fr., et retenu une fortune imposable nulle. Pour l’impôt fédéral direct, elle a fixé le revenu imposable à 742'000 francs. Contre cette décision, les contribuables ont élevé une opposition, retirée le 5 septembre 1996. La taxation relative à cette période fiscale est dès lors entrée en force.
B. Le 20 décembre 1995, les époux X.________ ont remis leur déclaration pour la période fiscale 1995-1996 (relative à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct). Ils ont fait état d’un revenu imposable de 92'692 fr., au taux de 33'104 fr. (quotient familial de 2.8) et d’une fortune nulle.
Le 26 juin 1997, la Commission a notifié aux époux X.________ une première décision de taxation, puis, le 25 juillet 1997, une nouvelle décision de taxation définitive. Pour l’impôt cantonal et communal, elle a fixé le revenu imposable à 478'000 fr., au taux de 170'700 fr. (quotient de 2.8) et la fortune imposable à 0 franc. Pour l’impôt fédéral direct, elle a fixé le revenu imposable à 467'800 fr. Contre cette décision, les contribuables ont formé réclamation le 20 août 1997. Le 11 septembre 1997, la Commission a confirmé sa décision. La réclamation a été maintenue, le 25 septembre 1997.
C. En l'absence de toute déclaration pour la période fiscale 1997-1998, le 26 février 1998, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a notifié aux époux X.________ une décision de taxation d’office, relative à l’impôt cantonal et communal. Elle a fixé le revenu imposable à 1'130'000 fr., au taux de 403'500 fr. et retenu une fortune nulle. De même, le 3 mars 1998, l’ACI a notifié aux contribuables une décision de taxation d’office, relative à l’impôt fédéral direct, fixant le revenu imposable à 1'130'000 francs. Contre ces décisions, les contribuables ont élevé une réclamation, le 26 mars 1998. Le 9 avril 1998, ils ont déposé leur déclaration, faisant état d’un revenu imposable de 794'700 fr., au taux de 283'800 fr., et d’une fortune nulle.
D. Le 10 octobre 1997, l’ACI a avisé les époux X.________ que, sur la base des renseignements en sa possession, les déclarations relatives aux périodes 1993-1994 et suivantes seraient inexactes et qu’elle ouvrait de ce chef une procédure en soustraction fiscale à leur encontre. Cet avis se réfère aux art. 109 et 128 aLI, 129 et 132 AIFD. Entre le 18 et le 21 novembre 1997, les inspecteurs de l’ACI ont procédé au contrôle des comptes des époux X.. Le 2 décembre 1997, ils ont réclamé la remise de pièces supplémentaires. Faute pour les contribuables de s’être entièrement pliés à cette injonction, l’ACI leur a adressé plusieurs rappels et demandes complémentaires, notamment les 27 mai, 15 juin, 24 juillet, 25 août, 13 octobre et 5 novembre 1998, ainsi que les 16 avril et 29 avril 1999. Le 27 mai 1999, l’ACI a adressé aux époux X. un premier avis de prochaine clôture, déterminant les modifications apportées aux taxations examinées et les compléments d'impôt qui en résultaient, ceci pour les périodes fiscales 1993-94 à 1997-98. L'avis rendait au surplus les contribuables attentifs aux montants des amendes auxquelles est exposé l'auteur d'une soustraction fiscale en matière d'impôt cantonal, communal et fédéral. Elle a arrêté le montant total des reprises à 2'213'959,05 fr. pour l’impôt cantonal et communal (revenu et fortune) et à 825'365 fr. pour l’impôt fédéral direct. De juin à octobre 2002, les quatre mandataires successifs des époux X.________ ont produit des observations et divers documents. Le 11 octobre 2002, l’ACI a notifié aux époux X.________ un nouvel avis de prochaine clôture (modifié). Elle a indiqué que les reprises envisagées porteraient sur un montant total de 335'655,35 fr. pour l’impôt cantonal et communal (revenu et fortune) et de 121'007 fr. pour l’impôt fédéral direct. Cet avis, comme le précédent, rappelle aux contribuables les amendes auxquelles ils étaient exposés. Le 28 novembre 2002, l’ACI a informé les recourants que l’enquête pour soustraction d’impôt concernait également les périodes 1997-1998 et suivantes ; elle a précisé dans sa lettre que, s'il en était besoin, ce nouvel avis interrompait tant la prescription de l’action pénale que la prescription du droit de taxer, avec référence aux art. 98a, 133 aLI, 169, 170, 254 LI, 120 et 184 LIFD. Le 25 mars 2003, l’ACI a procédé à des rappels d’impôts portant sur les montants de 335'655,35 fr. pour l’impôt cantonal et communal (revenu et fortune) et de 121'007 fr. pour l’impôt fédéral direct. Elle a prononcé en outre des amendes pour les soustractions d’impôt, à raison d’un montant total de 389'700 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et de 152'700 fr. pour l’impôt fédéral direct. Contre cette décision, les époux X.________ ont formé une réclamation, le 25 avril 2003.
E. Le 1er septembre 2005, l’ACI et l’Administration cantonale de l’impôt fédéral direct ont admis partiellement les réclamations des 20 août 1997, 26 mars 1998 et 25 avril 2003. Elles ont corrigé le revenu ainsi que la fortune imposables, respectivement fixé les amendes de la manière suivante :
Période fiscale
Revenu
Fortune
Rappels d’impôt sur le revenu
Rappels d’impôt sur la fortune
Amendes
1993-1994
934'100 (au taux de 333'600)
392'000 (au taux de 392'000)
141'487.20
4'453.75
218’900
1995-1996
294'100 (au taux de 105'000)
0
90’700
1997-1998
832'000 (au taux de 297'100)
1'328'000 (au taux de 1'450'000)
Majoration de 10 % des éléments soustraits
Période fiscale
Revenu
Rappels d’impôt
Amendes
1993-1994
958'300 (au taux de 958'300)
49'749
74’600
1995-1996
283'900 (au taux de 283'900)
44’400
1997-1998
822'700 (au taux de 822'700)
5’600
Elles ont rejeté la réclamation du 25 avril 2003 pour le surplus.
F. Les époux AX.________ et BX.-C. ont recouru en concluant à l’annulation de la décision du 1er septembre 2005. La cause a été enregistrée sous la référence FI.2005.0003. Elle a été scindée en deux causes distinctes (taxation et amendes) afin de tenir compte des exigences de l’art. 6 CEDH en matière de procédure fiscale de caractère pénal (cf. cons. 2 ci-après). L’ACI a proposé le rejet du recours. Invités à répliquer, les recourants ont maintenu leurs conclusions. Ils ont eu l’occasion de consulter le dossier de la procédure et d’en lever une copie. Le 29 mars 2006, le juge instructeur a statué sur les mesures d’instruction et de suspension requises par les recourants.
G. Sous la présidence du juge Robert Zimmermann, avec les assesseurs Raymond Bech et Alain Maillard, le Tribunal a tenu une audience d’instruction le 25 avril 2006. A l’audience, puis par décision séparée du 26 avril 2006, le Tribunal a rejeté les réquisitions, tendant à l’apport de dossiers fiscaux concernant des tiers et le complètement des moyens présentés.
Le 12 juin 2006, le Tribunal administratif, dans la même composition, rappelée plus haut, a rendu un arrêt partiel (FI.2005.0206) portant uniquement sur la taxation à l’exclusion des amendes infligées pour soustraction fiscale. Par cet arrêt, le Tribunal a rejeté le recours et confirmé la décision rendue le 1er septembre 2005, en tant qu'elle a trait aux rappels d'impôts en droit cantonal, communal et fédéral.
En bref, le Tribunal a retenu que les recourants n’étaient pas autorisés à déduire de leur revenu imposable les pertes liées à la vente de leurs participations, dès lors qu’il s’agissait de participations attribuées à leur fortune privée. Quant aux reprises, le Tribunal a estimé qu’elles étaient intégralement bien fondées.
H. Le 13 juillet 2006, les recourants ont déféré cet arrêt au Tribunal fédéral par recours de droit administratif, s’agissant de l’impôt fédéral direct, et recours de droit public s’agissant des impôts cantonaux et communaux (cause réf. 2A.429/2006 et 2P.185/2006).
I. La procédure cantonale, dorénavant limitée aux seules amendes, s’est poursuivie. Le 24 octobre 2006, les recourants ont déposé un mémoire complémentaire. Ils ont fait valoir qu’une procédure de soustraction fiscale avait été ouverte à l’encontre des sociétés D.________ SA (ci-après : D.), E. SA (ci-après : E.), F. SA (ci-après: F.), G. SA (ci-après : G.) dans lesquelles AX. détenait des participations commerciales. Ils ont également relevé que les prononcés d’amendes n’étaient pas individualisés et résultaient de l’application schématique d’un barème. Partant, ils ont confirmé les conclusions de leur recours tendant à l’annulation des prononcés d’amendes.
J. Le Tribunal, statuant dans la composition indiquée en entête, a tenu audience d’instruction le 25 octobre 2006. AX.________ a comparu personnellement, assisté de son conseil. L’autorité intimée était représentée par un inspecteur fiscal et un juriste. Les parties ont obtenu une copie du procès-verbal de l’audience le 31 octobre 2006.
K. AX.________ a déposé des déterminations finales le 3 novembre 2006, par lesquelles il reprend en substance sa précédente argumentation tendant à démontrer que son droit d’être entendu a été violé dès lors qu'il ne lui a pas été possible de consulter librement son dossier fiscal au cours de la procédure d'enquête et, en particulier les dossiers fiscaux des sociétés dont il a pu être actionnaire (lors des périodes fiscales 1993-1994 à 1997-1998). Il conclut à l’annulation de la décision entreprise (dans la mesure où elle concerne les amendes) pour ce premier motif. Se prévalant du principe « in dubio pro reo », il indique qu’il appartenait à l’autorité fiscale d’apporter la preuve de sa culpabilité ; or, l'ACI se serait contentée dans de nombreux cas de retenir des versements sur des comptes courants commerciaux au nom du recourant, sans rechercher si ceux-ci n’avaient pas été ventilés auprès des diverses sociétés. Par ailleurs, l’administration était finalement revenue sur certaines reprises fiscales à concurrence d’un certain pourcentage. S’agissant d’une question d’appréciation, il serait exclu que qualifier comme une soustraction la proportion des éléments repris au terme de la procédure. Le recourant se prévaut au surplus du principe « ne bis in idem » qui lui garantirait de ne pas être poursuivi ou puni pénalement en raison d’une infraction pour laquelle il aurait déjà été acquitté ou condamné par jugement définitif. Le recourant explique à ce propos que les procédures fiscales ouvertes à l’encontre des sociétés ont conduit à des reprises fiscales, à l’exclusion toutefois de tout prononcé d’amende, de sorte que l’administration fiscale aurait reconnu par là même que ces reprises ne relevaient pas de la soustraction fiscale. Il faudrait déduire de l’absence de sanctions pénales à l’encontre de ces sociétés que AX.________ ne peut lui-même plus être condamné pour soustraction fiscale. Le recourant fait également valoir que l’ensemble des amendes seraient affectées de la prescription, les avis de l’administration fiscale – sensés interrompre ladite prescription – ne mentionnant pas les prononcés d’amendes ou n’étant pas suffisamment précis pour identifier l’année ou la période qu’ils concernent. Au surplus, la prescription absolue de six ans en matière de tentative de soustraction (art. 254 al. 2 in fine LI) serait acquise. Finalement, le recourant s’en prend aux principes de fixation des amendes ; à son sens, le coefficient de 1,5 aurait été arbitrairement retenu pour la période 1993-1994. S’agissant de la période fiscale 1995-1996, l’administration fiscale aurait dû majorer de 10 % les éléments soustraits afin de calculer l’amende, comme elle l’a fait pour la période 1997-1998. Au surplus les amendes ne seraient absolument pas individualisées ; l’administration aurait fait fi de la situation économique actuelle du recourant (fermeture prochaine de son cabinet médical, dégradation de ses revenus et de sa fortune, réclamation potentielle à son encontre portant sur une dizaine de millions de francs, en raison des garanties et autres cautionnements délivrés par le passé au profit de ses sociétés).
Le recourant a dès lors confirmé les conclusions de son mémoire de recours du 3 octobre 2005.
L. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.
Considérant en droit
Le présent arrêt complète celui rendu le 12 juin 2006 sur les points laissés en suspens, à savoir les amendes pour soustraction fiscale, prononcées par l’ACI et par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct le 1er septembre 2005. Cette décision du 1er septembre 2005, en tant qu’elle a trait aux amendes, constitue le seul objet de la présente procédure. Pour mémoire, ces amendes ont été arrêtées aux montants suivants:
Amendes en matière d’impôt cantonal et communal
Amendes en matière d’impôt fédéral direct
Période 1993-1994
Fr. 218'900.-
Fr. 74'600.-
Période 1995-1996
Fr. 90'700.-
Fr. 44'400.-
Période 1997-1998
Majoration de 10 %
Fr. 5'600.-
Bien que les époux aient agi en qualité de consorts dans toute cette procédure, seul le recourant est l'objet des amendes prononcées par l'administration fiscale et pour partie confirmées par la décision sur réclamation du 1er septembre 2005.
A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le Tribunal statue en un seul arrêt sur le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal d’une part, que pour l’impôt fédéral direct d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
En tant qu’il protège le droit de l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage « nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere »), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal ; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les références citées ; cf. ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin d’éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir de collaborer – soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé a le droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes : il rend un arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes (arrêts FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 1a ; FI.2005.0003 du 21 juin 2005). C’est là précisément l’objet du présent arrêt. Celui-ci est rendu par le même Tribunal, mais siégeant dans une composition entièrement différente de la précédente.
En matière d’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune, c’est la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (aLI) qui s’applique à toutes les périodes en cause, à tout le moins pour les rappels d’impôts. Cette loi a été abrogée dès le 1er janvier 2001 par l’entrée en vigueur de la nouvelle loi homonyme du 4 juillet 2000 (LI ; RSV 642.11). Dans le domaine de la soustraction fiscale s’applique cependant la loi la plus favorable, selon la règle de la lex mitior qui prévaut en droit pénal (arrêt FI. 1996.0085 du 12 décembre 2002, consid. 2, et les arrêts cités). En l’occurrence, s’agissant des périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996, les dispositions de la LI sont moins rigoureuses pour les recourants que celles de l’aLI. En effet, l’art. 242 al. 4 LI prévoit que l’amende est fixée au montant correspondant à l’impôt soustrait , l’amende pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce montant si la faute est légère, et triplée si la faute est grave. En revanche, l’art. 128 al. 2 let. b aLI prévoit un plafond de l’amende beaucoup plus élevé, puisqu’elle peut atteindre cinq fois le montant de l’impôt soustrait, indépendamment de celui-ci. L’ancienne loi s’effacera donc devant la nouvelle loi d’impôt pour la périodes 1993-1994 et 1995-1996. Au demeurant, pour ces quatre premières périodes, l’ACI a confirmé avoir appliqué en l’occurrence l’art. 242 LI au titre de la lex mitior. S’agissant en revanche de la période fiscale 1997-1998, la nouvelle loi n’est pas plus favorable que l’art. 128 al. 2 let. a aLI, aux termes duquel la soustraction est réprimée par une majoration de 10 % des éléments soustraits lorsqu’elle est constatée avant la fin de la période de taxation. L’art. 128 aLI sera donc applicable s’agissant de cette dernière période fiscale.
Pour l’impôt fédéral direct, l’arrêté fédéral du 9 décembre 1940 concernant l’impôt fédéral direct (ci-après : AIFD), en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994, s’applique à la période de taxation 1993-1994. Pour les périodes ultérieures, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS 642.11) a abrogé l’AIFD. En ce qui concerne les amendes ayant trait à l’impôt fédéral direct, la LIFD s’applique en l’espèce même à la période fiscale 1993-1994 au titre de lex mitior, dès lors qu’il s’agit de soustraction consommée et non de tentative. En effet, l’art. 175 al. 2 LIFD prévoit – en cas de soustraction consommée – que l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant, alors que si elle est grave, elle peut au plus être triplée. En revanche, l’art. 129 al. 1 AIFD prévoyait une peine d’amende allant jusqu’à quatre fois le montant soustrait. L’art. 175 al. 2 LIFD est donc plus favorable au recourant (cf. arrêts FI 99/0016 et 99/0020 du 19 décembre 2000, consid. 7 ; FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2 et FI 93/0161 du 22 novembre 1995, consid. 1 ; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376).
Dans leurs déterminations du 24 octobre 2006 et dans leurs conclusions du 3 novembre 2006, les recourants invoquent la prescription des amendes qui font l’objet de la présente procédure. Plus précisément, il font valoir que la prescription, pour autant qu’elle ait été interrompue pour les reprises d’impôt, ne l’a pas été pour les amendes. La prescription en cette matière serait de quatre ans en matière d’impôt cantonal et communal et de cinq ans en matière d’impôt fédéral direct ; pour la période fiscale 1993-1994, elle aurait été interrompue par l’avis d’ouverture de procédure en soustraction du 10 octobre 1997 ; pour la période fiscale 1995-1996, cet avis serait en revanche inopérant dès lors qu’il ne faisait pas spécifiquement référence à cette période; ni l’avis de prochaine clôture du 27 mai 1999, ni celui du 11 octobre 2002 ne constitueraient au surplus des actes interruptifs de la prescription ; quant à l’avis du 28 novembre 2002, il mentionnerait uniquement les périodes fiscales 1997-1998 et suivantes, de sorte qu’il ne suffirait pas à interrompre la prescription pour les autres périodes ; par ailleurs l’art. 254 al. 2 in fine LI, applicable en vertu de la lex mitior, prévoirait une prescription absolue de six ans, de sorte que celle-ci serait de toute manière acquise s’agissant de la période fiscale 1995-1996.
a) Les faits sont antérieurs au 1er octobre 2002, date de l’entrée en vigueur de la loi fédérale du 22 mars 2002 modifiant l’art. 333 al. 5 CP, relatif à la prescription (cf. Torrione, op.cit., p. 1051/1052). Les nouvelles règles qu’introduit cette novelle ne sont dès lors pas applicables.
b) S’agissant des amendes prononcées en application de la LI, la poursuite pénale se prescrit en cas de tentative de soustraction d’impôt, par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise (art. 254 al. 1 let. a LI) et, en cas de soustraction consommée, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète (art. 254 al. 1 let. b LI). La prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable. Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption. La prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 254 al. 2 LI).
Aux termes de l’art. 133 aLI, la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation. Cette prescription est donc identique à celle du droit de procéder à une taxation définitive (art. 98a al. 1 aLI), soumis de surcroît à un délai de péremption de douze ans dès la fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 aLI). La prescription est interrompue par tout avis de l’Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu’une enquête est en cours (art. 133 aLI).
c) En matière d’impôt fédéral direct, l’Arrêté fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD), en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994, s’applique à la période fiscale 1993-1994.
L’art. 128 AIFD prévoit un unique délai de prescription de cinq ans du droit de réclamer l’impôt, qui englobe aussi bien le droit de taxer que celui de percevoir l’impôt. Ce délai – suspendu uniquement lorsque le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse – commence à courir dès l’échéance générale de l’impôt annuel fixé par le Département fédéral des finances, conformément à l’art. 114 al. 1 AIFD. Si cette prescription est interrompue, un nouveau délai de cinq ans commence à courir (Ernst Känzig / Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, vol. III, 2ème éd., Bâle 1992, n. 12 ad art. 128). En outre, la loi ne prévoit aucun délai au terme duquel la procédure de taxation introduite à temps (art. 98 AIFD) devrait être achevée.
En matière de soustraction et d'autres d'infractions (art. 132 et 133 AIFD), l'art. 134 AIFD prévoit que :
« Le droit d'engager la procédure prévue aux articles 132 et 133 s'éteint cinq ans après la clôture de la période de taxation (art. 7, 1er al.) en question. »
Dans un arrêt du 26 novembre 1999 (ATF 126 II 1, RDAF 2000 II 212, consid. 2 a), le Tribunal fédéral a souligné que les dispositions relatives à la prescription contenues dans la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD) n’étaient pas applicables aux créances en matière d’impôt fédéral direct nées et interrompues sous l’empire de l’AIFD. Bien qu’intégrées à la cinquième partie (relative à la procédure) de la LIFD, les normes relatives à la prescription relèvent du droit matériel, qui concerne directement l’existence de la créance fiscale. La question de la prescription, en l’absence de règles expresses contraires, doit dès lors être examinée au regard de l’ancien droit. Cette jurisprudence s’est vue confirmée dans un ATF du 23 novembre 2001 (2P. 291/2000 et 2A. 574/2000) annulant l’arrêt du Tribunal administratif, FI 1998/0018 du 9 novembre 2000, dans la mesure où il concernait l’impôt fédéral direct pour la période 1989-1990 (cf. en outre ATF 119 Ib 311, consid. 4b, p. 322). Au demeurant, l’arrêt du 26 novembre 1999 (ATF 126 II 1, RDAF 2000 II 212, consid. 3) laisse ouverte la question d’une application des délais de prescription absolue des art. 120 al. 4 et 121 al. 3 LIFD aux créances fiscales régies par l’AIFD.
d) Entrée en vigueur le 1er janvier 1995, et donc applicable aux périodes fiscales 1995-1996 et suivantes, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) prévoit ce qui suit en matière de violation des obligations de procédure et de soustraction d'impôt, au chapitre consacré à la prescription de la poursuite pénale:
Art. 184
1 La poursuite pénale se prescrit:
a. En cas de violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de tentative de soustraction d’impôt par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise;
b. En cas de soustraction d’impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète (…).
2 La prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable ou de l’une des personnes visées à l’art. 177. L’interruption est opposable tant au contribuable qu’à ces autres personnes. Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale.
e) S’agissant des actes interruptifs de la prescription, le Tribunal fédéral a d'abord jugé qu'une communication qui se borne à annoncer une taxation ultérieure ne pouvait pas avoir l'effet d'interrompre la prescription (ATF 79 I 248). Par la suite toutefois, le Tribunal fédéral est allé au contraire jusqu'à considérer que les actes tendant au recouvrement de la créance incluaient aussi les communications officielles qui annoncent simplement une taxation à venir et dont le but est essentiellement d’interrompre la prescription ; celles-ci ne font certes pas avancer concrètement la procédure de taxation, mais portent à la connaissance du contribuable la volonté de l'autorité de poursuivre ses efforts en vue de la réalisation de la créance fiscale (ATF 126 II 1, consid. 2 in fine, p. 5 ; v. également ATF 2A.442/1997 du 24 novembre 1998, qui confirmait l'arrêt du TA FI 1997/0013, du 9 septembre 1997; v. encore ATF du 2 octobre 2003, consid. 6.3). Ces actes incluent par exemple l’envoi d’un décompte complémentaire (Archives 60 506 consid. 4 p. 509, 2A.304/1990 et les arrêts cités), l’envoi d’un formulaire de déclaration d’impôt, la sommation pour la remise de la déclaration, ainsi que la notification d’un bordereau provisoire (ATF 126 II 1, consid. 2c p. 3 et la jurisprudence citée ; Archives 66 470 consid. 3c/bb p. 475, 2A.508/1995). Les actes de recouvrement doivent permettre au recourant de cerner quelle période fiscale ou année est visée (ATF 2P.278/2002 ; 2A.572/2002).
f) En l’espèce, s’agissant tout d’abord de la période fiscale 1993-1994, la prescription de quatre ans dès la fin de la période de taxation en matière d’impôt cantonal et communal (art. 133 aLI), respectivement de cinq ans dès l’échéance de la créance en matière d’impôt fédéral direct (art. 128 AIFD), a été valablement interrompue par l’avis d’ouverture d’une procédure en soustraction fiscale du 10 octobre 1997; ce dernier mentionne en effet, sous la rubrique « ouverture d’une procédure en soustraction fiscale » : « Selon des renseignements en notre possession, vos déclarations d’impôt pour les périodes fiscales 1993-1994 et suivantes ne seraient pas exactes ». Elle a en outre été interrompue à nouveau par l’avis de prochaine clôture du 27 mai 1999, ce dernier ayant trait au « contrôle fiscal portant sur (les) déclarations d’impôt 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998 (…) ». Il est à cet égard irrelevant que cet avis n’établisse pas le montant des amendes, dans la mesure où il réserve expressément ces dernières à diverses reprises (cf. « Par ailleurs, vous avez la possibilité de nous faire part de toutes les circonstances personnelles susceptibles d’influer sur les décisions de rappels d’impôts et d’amendes qui seront vraisemblablement rendues. (…) Nous vous rendons particulièrement attentifs au fait que celui qui se rend coupable de soustraction fiscale est passible d’une amende pouvant aller jusqu’à cinq fois l’impôt soustrait pour l’impôt cantonal et communal et jusqu’à trois l’impôt soustrait pour l’impôt fédéral direct. »). La prescription a à nouveau été interrompue le 11 octobre 2002 par un second avis de prochaine clôture, modifié. Comme le précédent, celui-ci se réfère à la « procédure pénale fiscale portant sur (les) déclarations d’impôt 1993-1994, 1995-1996 1997-1998 (impôt cantonal, communal et fédéral direct) » et réserve expressément les amendes. Par conséquent, valablement interrompue, la prescription de la créance d’amende relative à cette période fiscale n’est pas acquise à ce jour. Au surplus, cette créance n’est pas non plus affectée de péremption, que ce soit en matière d’impôt cantonal et communal (celle de douze ans dès la fin de la période de taxation échéant le 31 décembre 2006), ou en matière d’impôt fédéral direct (même si l’on considérait que la prescription de quinze ans prévue par l’art. 184 al. 2 LIFD était applicable à cette période fiscale).
g) En ce qui concerne la période fiscale 1995-1996, pour laquelle il s’agit d’une tentative de soustraction, il importe peu que l’avis d’ouverture d’une procédure en soustraction fiscale du 10 octobre 1997 n’ait pas mentionné spécifiquement cette période fiscale, se contentant d’évoquer les « périodes fiscales 1993-1994 et suivantes ». En effet, la prescription de quatre ans dès la fin de la période de taxation, en matière d’impôt cantonal et communal (art. 133 aLI), respectivement celle de quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise en matière d’impôt fédéral direct (art. 184 al. 1 let. a LIFD), ont en tous les cas été interrompues par l’avis de prochaine clôture du 27 mai 1999 et celui (modifié) du 11 octobre 2002, qui citent expressément cette période fiscale, ainsi que les amendes y afférentes. S’agissant des amendes relatives aux reprises d’impôt cantonal et communal pour cette période fiscale, le recourant se prévaut de surcroît de la prescription absolue de six ans prévue par l’art. 254 al. 2 in fine LI, au titre de lex mitior. Toutefois cette prescription ne court pas dès la fin de la période de taxation (comme l’art. 133 aLI le prévoit), mais dès la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise (art. 254 al. 1 let. a LI). Or en l’espèce, cette procédure ne peut dans tous les cas pas être tenue pour close, avant la notification de l’arrêt du 12 juin 2006.
h) Quant à la période fiscale 1997-1998, pour laquelle il s’agit également d’une tentative de soustraction, la prescription de quatre ans en matière d’impôt cantonal et communal (art. 133 aLI) et en matière d’impôt fédéral direct (art. 184 al. 1 let. a LIFD) n’est pas non plus acquise puisqu’elle a commencé à courir le 31 décembre 1998 et qu’elle a été valablement interrompue par les avis de prochaine clôture du 27 mai 1999 (initial) et du 11 octobre 2002 (modifié), puis encore par la lettre du 28 novembre 2002 de l’ACI.
a) On relève tout d’abord que l’accès des recourants à leur dossier fiscal n’a en aucune manière été restreint. Il résulte en effet des pièces que les différents mandataires des époux X.________ ont bien eu la possibilité prendre connaissance du dossier fiscal de leurs clients et de lever toutes les photocopies utiles, ce qu’ils ont effectivement fait à différentes reprises au cours de la procédure, notamment les 23 et 25 juin 1999 puis, après un changement de mandataire, en juillet 2001. Me Lei Ravello, mandaté à compter du 17 février 2003, a également pris connaissance du dossier fiscal constitué par l’ACI en mars 2003. Par conséquent, les recourants ont eu pleinement accès à l’intégralité du dossier les concernant à titre personnel, que ce soit devant l’administration fiscale ou devant le Tribunal de céans. Leur requête sur ce point a été satisfaite.
b) Les recourants ont demandé la production et la consultation de l’intégralité des dossiers fiscaux des diverses sociétés dans lesquelles AX.________ détenait des participations, à savoir les sociétés D., E., F.________ et G.________ pour les périodes fiscales 1993-1994 à 1997-1998. Ils ont en outre requis, dans leur mémoire de recours du 3 octobre 2005, la production du dossier constitué par l’OIP de Lausanne dans l’enquête n°1.. Il s’agit en fait du dossier de la procédure pénale conduite par le Juge d’instruction de l’arrondissement de Lausanne, suite à la plainte déposée par AX. le 17 décembre 2004 notamment à l’encontre de ******** et ********, pour suppression de titres (destruction des pièces de la comptabilité des sociétés H.________ S.A. et F.________). A cet égard, on relève que des extraits de la comptabilité et des pièces justificatives de ces diverses sociétés figurent déjà au dossier fiscal des recourants, dans la mesure où ils concernent les reprises fiscales opérées à l’encontre de ces derniers. Pour le surplus, les requêtes des recourants doivent être rejetées dans la mesure où le Tribunal de céans peut parfaitement se fonder sur le dossier tel qu’il est constitué. Il convient de ne pas perdre de vue que le recourant bénéficie du principe « in dubio pro reo » ; selon ce principe, il appartient aux autorités de répression de prouver la culpabilité de l’accusé et, en cas de doute, de trancher en sa faveur. Cette règle protège également le contribuable contre le renversement du fardeau de la preuve ; ce n’est pas lui qui doit prouver son innocence ; il appartient à l’administration de démontrer la culpabilité du contribuable qui fait l’objet d’une enquête.
c) Les recourants ont sollicité le retranchement des pièces produites par l’ACI à l’audience du 25 octobre 2006. Selon eux, ces pièces – relatives aux déclarations d’impôt ultérieures des recourants, à une procédure de demande de sûretés de l’ACI, et à l’inventaire de tableaux – seraient tout à fait étrangères à l’affaire, respectivement démontreraient que l’ACI fonde les amendes fiscales infligées sur des éléments non pertinents. Contrairement à cette opinion, aucun motif ne commande le retranchement de ces pièces. Dans la mesure où elles concernent l’évolution de la situation économique du couple X.________ et plus particulièrement du recourant, elles apparaissent parfaitement pertinentes et doivent donc être conservées au dossier.
a) Les amendes infligées pour soustraction d’impôt ont un caractère de sanctions pénales. La procédure doit dès lors appliquer les garanties prévues par la Convention européenne des Droits de l’Homme du 4 novembre 1950 (CEDH), en particulier celle de l’art. 6. Elle doit également se conformer aux principes constitutionnels applicables à la procédure pénale, en particulier le droit d’être entendu par un Tribunal selon l’art. 29 al. 2 Cst. (art. 4 aCst. ; cf. aussi R. Sieber in : Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I71, Basel und Frankfurt a.M. 1997, art. 55 LHID n.23, 56 n.35 et les références citées). L’inculpé a non seulement le droit de se déterminer sur l’inculpation, l’administration des preuves et la peine, mais a un droit personnel d’être entendu. L’inculpé doit avoir la possibilité de s’exprimer oralement au moins une fois au cours de la procédure (cf. ATF 119 Ib 311, consid. 7, p. 331 ss), car c’est le seul moyen pour l’autorité concernée de se faire une idée de la personnalité de l’inculpé pour apprécier les circonstances personnelles (état de fait subjectif, culpabilité, motifs) et obtenir les éléments indispensables pour fixer la quotité de la peine (état de santé, conditions de vie, incidences de la peine, caractère ; cf. Sieber, in : Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, Basel und Frankfurt a.M 2000, art. 182 LIFD, N. 65 ; M. Zweifel, Das rechtliche Gehör im Steuerhinterziehungsverfahren, Archives 60 (1991/92), 473). Le droit d’être entendu permet également au justiciable de consulter le dossier avant le prononcé d'une décision. En effet, la possibilité de faire valoir ses arguments dans une procédure suppose la connaissance préalable des éléments dont l'autorité dispose. Selon la jurisprudence, la garantie constitutionnelle de l'accès au dossier comprend le droit de consulter des pièces au siège de l'autorité, de prendre des notes et de faire des photocopies, pour autant qu'il n'en résulte pas un surcroît de travail excessif pour l'autorité (ATF 122 I 109 consid. 2b p. 112 et les arrêts cités). Ce droit n'est pas absolu et peut être limité pour la sauvegarde d'un intérêt public prépondérant, dans l'intérêt d'un particulier, voire même dans l'intérêt du requérant lui-même (ATF 122 I 153 consid. 6a p. 161 et les arrêts cités ; cf. en outre Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème éd., 1991 Bâle et Francfort-s/M., p. 145). En particulier, le droit d'avoir accès au dossier peut entrer en conflit avec l'intérêt d'un particulier au maintien du secret fiscal (v. pour un exemple l'arrêt FI 98/0105 du 13 novembre 1998, RDAF 1999 II 37 et Revue fiscale 1999, p. 500).
Au demeurant, ainsi que l’arrêt partiel du 12 juin 2006 le relevait déjà (p. 7 consid. 4a), dans le cadre de la procédure (distincte) relative aux reprises fiscales, le droit d’être entendu ne s’exerce que par rapport à la décision à prendre. Il ne comprend pas le droit inconditionnel et illimité d’obtenir la production de pièces en mains de tiers ou l’audition de témoins. En outre, l’autorité peut – sans violer le droit d’être entendu – mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de se forger sa conviction et que, procédant de manière non arbitraire à une appréciation anticipée de la valeur probante des mesures proposées, elle a acquis la certitude que celles-ci ne modifieraient pas son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428/429 ; 125 I 209 consid. 9b p. 219 ; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470 et les références citées).
b) Ainsi qu’on l’a exposé, les recourants ont eu librement accès au dossier fiscal les concernant. Ils entendent bien plutôt se plaindre du fait qu’ils n’ont pas pu consulter l’intégralité des dossiers fiscaux des sociétés D., E., F.________ et G., dans lesquelles AX. détenait des participations. Or, ainsi qu’on l’a déjà précisé ci-avant, ces dossiers – distincts de celui des recourants – ne sont pas absolument nécessaires à leur défense, compte tenu de la présomption d’innocence dont ils bénéficient ; de plus, en tout état de cause, le respect du secret fiscal s’opposerait à leur consultation. Le droit d’être entendu des recourants ne s’en trouve en aucune manière violé.
a) D’après la jurisprudence, le principe « ne bis in idem » est issu du droit pénal fédéral. Déduit de l’art. 4 aCst. féd. (cf. ATF 120 IV 19, consid. 2b ; 118 IV 271 consid. 2 ; 116 IV 264s), ce principe n’a pas été repris dans la nouvelle Constitution fédérale (cf. J.-F. Aubert / P. Mahon, Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Zurich-Bâle-Genève 2003, ad art. 32 Cst. féd., p. 296 ch. mar. 2). Il trouve sa base également dans le protocole n° 7 à la CEDH qui est entré en vigueur pour la Suisse le 1er novembre 1988, de même que le Pacte international relatif aux droits civils et politiques du 16 décembre 1966, entré en vigueur le 18 septembre 1992 (Pacte-ONU II). Il prévoit que « nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi ou à la procédure de cet Etat » (art. 4, ch. 1 du protocole n° 7 à la CEDH ; teneur presque identique art. 14 al. 7 Pacte-ONU II). L’institution de l’autorité matérielle de la chose jugée s’oppose en procédure à une seconde poursuite du même acte (ATF 118 IV 271 ; 116 IV 264 s). L’application du principe suppose que la procédure a été dirigée contre la même personne. Il est en outre nécessaire que l’acte incriminé ait déjà fait l’objet de la première procédure. La jurisprudence du Tribunal fédéral déduit au surplus du principe ne bis in idem – en accord avec une partie de la doctrine – que le juge doit avoir eu, dans la première procédure, la possibilité d’examiner l’état de fait sous tous ses aspects (ATF 119 I 311 ; RDAF 1995 p. 118 ss, p. 124, consid. 3 ; Archives 59, 645, 60, 669 ; Robert Hauser, Kurzlehrbuch des Strafprozessrechts, 2ème éd. 1984, p. 243).
b) Or, en l’espèce, les procédures de reprise d’impôt engagées à l’encontre des diverses sociétés dans lesquelles le recourant détenait des participations ne s’adressent pas au même sujet fiscal que la présente procédure, qui vise AX.________ à titre personnel. Selon le Tribunal fédéral, « même s’il existe une certaine communauté économique entre l’actionnaire unique et la société, on ne peut pas parler de confusion de leurs personnes sur le plan fiscal comme sur le plan civil. Dès lors, les procédures ouvertes à la fois contre l’actionnaire et la société le sont contre des personnes différentes ; elles ne violent ainsi pas le principe ne bis in idem » (ATF du 4 avril 1995, in RDAF 1996, p. 172, consid. 6 b, p. 176). Le principe « ne bis in idem » ne saurait donc trouver application.
a) En matière d’impôts cantonal et communal, l’art. 128 aLI constitue le siège de la matière relative à la soustraction d’impôt. Selon cette disposition, en cas de soustraction, le contribuable est passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de l’impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 let. b aLI). Bien que cette disposition ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de soustraction, l’art. 128 al. 2 let. a aLI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation. Dans un tel cas, l’autorité majore les éléments soustraits de 10 % (FI 99/0016 et 0020 du 19 décembre 2000, consid. 7b ; FI 91/0076 du 8 juillet 1993 et FI 94/0035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).
b) Dans le droit harmonisé, on distingue la soustraction consommée de la tentative. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d’une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui l’est. Elle commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient des renseignements inexacts (ou par l’omission intentionnelle de déposer cette déclaration) et s’achève par l’entrée en force de la décision de taxation, grâce à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de soustraction lorsque les actes du contribuable, tendant à ce qu’indûment la taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète, sont découverts avant l’entrée en force de la taxation (ATF 2A.719/2004 du 11 mai 2005, consid. 4 ; 2A.351/2002 du 5 novembre 2002, consid. 3 ; 2A.232/1995 du 2 avril 1996 reproduit in : Archives 66 p. 458, consid. 6a p. 466). La poursuite de la tentative de soustraction doit ainsi être introduite avant l’entrée en force de la taxation, c’est-à-dire alors que la taxation en cause peut encore être exécutée ou modifiée dans le cadre de la procédure ordinaire. Si la poursuite est introduite ultérieurement, la soustraction sera alors consommée et réprimée comme telle (ATF 2A.719/2004 précité, consid. 4 et les références citées).
c) Est punissable d’une amende pour soustraction consommée le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète (art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 1 LI).
Pour qu’il y ait soustraction, il faut que soient réunis trois éléments : une double condition objective – la soustraction d’un montant d’impôt en violation d’une obligation légale incombant au contribuable – et une condition subjective – la faute (intentionnelle ou par négligence ; cf. ATF 2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 3.2 ; 2P.241 et 2A.235/1998 du 29 mai 1998 reproduit in : Revue fiscale 2000 p. 122, consid. 5b/cc p. 125). Les notions d’intention et de négligence s’apprécient à la lumière des dispositions des art. 18 al. 2 et 3 CP et de la jurisprudence y relative. Est considéré comme de la soustraction fiscale le fait, pour un contribuable exerçant une activité lucrative indépendante, de ne pas déclarer la totalité de ses revenus (cf. par ex. ATF 110 Ib 252 – Archives 54, 578 – RDAF 1987, 265), ou de comptabiliser comme frais généraux de son entreprise des dépenses opérées pour son entretien personnel, diminuant d’autant son revenu commercial (ATF 100 Ib 480 – Archives 44, 52 – RDAF 1976, 187, consid. 3).
d) A la différence de la soustraction, la tentative (art. 176 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 LI ; art. 128 al. 2 let. a aLI) n’est punissable que si elle est intentionnelle, ce qui ne ressort pas expressément de la loi, mais de la notion de tentative (Roman Sieber, in : Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, n. 5 ad art. 176 LIFD). L’intention suppose la conscience et la volonté du contribuable de donner des informations incorrectes et d’en accepter les conséquences et une déclaration d’impôt inexacte (cf. Sieber, op.cit. n.6 ad art. 176 LIFD). Le dol éventuel (qui a lieu lorsque l’auteur accepte le résultat envisagé comme possible pour le cas où il se produirait, s’en accommode ou en accepte les conséquences) et l’intention sont mis sur un pied d’égalité. Selon la jurisprudence, la preuve d’un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu’il a données étaient inexactes ou incomplètes, de sorte qu’il y ait lieu de considérer que le contribuable avait l’intention de tromper les autorités fiscales et d’obtenir une taxation moins élevée (intention) ou du moins en avait accepté les conséquences (dol éventuel ; cf. ATF 114 Ib 27, consid. 3a p. 29 ; Archives 63 p. 208, consid. 3 p. 216). Il y a dol éventuel lorsque l’auteur a envisagé la survenance du résultat comme tellement probable que son comportement ne peut s’interpréter que comme l’acceptation de ce résultat (ATF 109 IV 137, consid. 2b p. 140). C’est en particulier le cas lorsque le contribuable ne se soucie nullement de savoir si les renseignements qu’il a fournis sont corrects (cf. Sieber, op.cit., n. 30 ad art. 175 LIFD).
D’après la jurisprudence, il suffit, pour admettre le dol éventuel en rapport avec la déclaration incorrecte de dépenses privées ou de prestations appréciables en argent, que le contribuable ne se soit pas soucié de la comptabilité, respectivement de sa déclaration d’impôt (cf. ATF non publié du 3 novembre 2000, consid. 3c/cc, arrêt 2A.187/2000). Les contribuables ne peuvent s’exonérer de leur responsabilité de remplir une déclaration de revenu complète sous prétexte qu’ils transfèrent à un tiers (par ex. une fiduciaire) sans instructions claires ni contrôle quelconque, la tenue de la comptabilité et la charge de remplir leur déclaration d’impôt.
e) En l’occurrence, l’ACI a considéré – à juste titre - que la reprise portant sur la période fiscale 1993 -1994 – qui avait fait l’objet d’une taxation entrée en force – résultait d’une soustraction consommée, alors que celles qui portaient sur les périodes suivantes (1995-1996 et 1997-1998) relevaient de la tentative de soustraction (dès lors que les taxations relatives à ces périodes fiscales n’étaient pas entrées en force au moment de la poursuite de la soustraction).
Il sied donc de déterminer dans quelle mesure les revenus et la fortune, sur lesquels l’amende a été calculée, n’ont effectivement pas été déclarés, alors qu’ils devaient l’être, et dans quelle mesure le recourant a agi intentionnellement, par dol éventuel ou par négligence coupable. L’ACI avait retenu – dans le cadre de sa première décision du 25 mars 2003 (p. 4 let. B) – que les pièces dégagées de l’instruction et les aveux partiels, directs ou indirects du contribuable, auxquels s’ajoutaient les indices résultant de la nature, l’importance et l’étendue des éléments soustraits, suffisaient à constater que les éléments constitutifs de la soustraction – respectivement de la tentative de soustraction – étaient réunis. A ce sujet, le recourant a objecté que les reprises fiscales - à supposer même qu'elles fussent justifiées
Rubrique 1 / Activité indépendante
a) (1.01) La société I.________ – exploitée par le dénommé J.________ – gérait le central téléphonique de D., notamment les appels adressés aux médecins par le truchement d'appareils portables ("bips"). La société tierce K. SA mettait à disposition ces appareils et versait à I.________ une redevance sur le compte No 2.________ ouvert au nom de AX.________ auprès de la BCV (rubrique "bips").
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
Totaux
1.01
Bénéfice de l'activité "I.________" b(Annexe no 1b)
9'757
37'716
31'303
7'000
85'776
Le recourant s'est longuement expliqué sur l'objet de cette reprise au cours de l'audience du 25 octobre 2006. Il a exposé en particulier qu'il avait constitué une trentaine de centres de profit (à cet égard, I.________ constituait un centre de profit), chaque centre étant doté d'un compte particulier ouvert auprès de la BCV, toujours au nom du recourant (qui tenait à contrôler l'ensemble de l'information). Le recourant fait ainsi grief à l'ACI de lui imputer le produit de ces centres, sans procéder à de plus amples investigations, c'est-à-dire sans contrôler comment les recettes étaient ventilées dans les différentes sociétés du "groupe".
S'agissant des reprises opérées sous la rubrique "Bénéfices de l'activité I.", l'argument avancé par le recourant tombe à faux. En effet, les montants crédités sur le compte BCV No 2. (rubrique "bips") étaient pour partie virés au compte BCV No 3., compte "commercial" du recourant, par quoi il faut entendre le compte courant de son cabinet médical. Ce ne sont donc pas des versements effectués à E. ou à D.________ qui sont en cause ici, contrairement à ce qu'a prétendu le recourant. Ces montants crédités au compte "commercial" étaient ensuite comptabilisés pour partie au crédit du compte 600 (honoraires), mais pour partie au crédit du compte 211 (privé). Ce sont les montants portés au compte "privé" du cabinet qui posent problème, dès lors qu'ils n'ont pas été déclarés. De surcroît, rien n'indique qu'ils ont été à leur tour crédités à un compte privé d'une des sociétés du "groupe". Dans ces conditions, la ventilation des recettes entre comptes "honoraires" et "privé" relève de la soustraction intentionnelle.
b) (1.02) Cette rubrique concerne les montants d'honoraires versés par CLC à AX.________, non déclarés au titre de l'activité indépendante du recourant. Les reprises portent sur les montants suivants :
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
Totaux
1.02
Honoraires de la E.________ (Annexe no 1b)
25'150
400
20'900
24'200
17'718
20'204
108'572
Les honoraires des médecins travaillant à la clinique étaient comptabilisés sur un compte de passage – a expliqué l'ACI – pour être ensuite virés aux intéressés, sans influencer le compte d'exploitation de E.. Les pièces versées au dossier à l'appui de ces reprises sont constituées de chèques au nom de AX., de notes d'honoraires en sa faveur ou encore de quittances portant sa signature. De telles pièces sont suffisamment probantes pour retenir une soustraction intentionnelle. Le recourant fait état de malversations du directeur de la clinique qui aurait encaissé des chèques au porteur; il n'y a cependant aucun chèque au porteur au nombre des pièces justificatives. Au surplus, le recourant met en doute les ordres de virement, complétés par une seule mention manuscrite "versé à AD". Au dossier figurent en effet deux avis de débit du compte de E.________ auprès de la BCV du 18 janvier et du 4 avril 1991, portant respectivement sur 6'500 et 5'000 fr., sur lesquels figure la mention manuscrite "honoraires AD" avec l'indication des comptes de charges débités (honoraires médecins, 4'160) et d'actifs crédités (1'123). Sur ce point, le tribunal suivra la thèse du recourant et retiendra que la preuve n'est pas établie que les montants en question ont bien été versés au recourant. Les éléments relevant de la soustraction seront dès lors corrigés pour l'année 1991, pour être portés à 13'650 fr. (21'150 – 11'500). Le tableau modifié se présentera dès lors comme il suit :
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
Totaux
1.02
Honoraires de la Clinique E.________ (Annexe no 1b)
13'650
400
20'900
24'200
17'718
20'204
97’072
c) (1.03) La reprise porte sur quatre dépôts effectués en 1992 sur le compte BCV 3.________ en espèces et sans justificatif, qui représentent un total de 153'000 francs. Il s’agit des virements des 24 mars 1992, d’un montant de 20'000 fr. (l’avis porte la mention manuscrite suivante : « Vente titres BC.________ + héritage »), 1er avril 1992, d’un montant de 52'000 fr. (l’avis porte la mention manuscrite : « Héritage + avance d’hoirie »), 19 juin 1992, d’un montant de 40'748 fr., arrondi à 40'000 fr. (l’avis porte la mention manuscrite : « Héritage + avance d’hoirie) et 20 novembre 1992, d’un montant de 41'000 fr. (l’avis porte la mention manuscrite : « Héritage + avance d’hoirie : montant conservé hors compte bancaire »). Pour l'ACI, ces prélèvements ne correspondraient pas à une part d’héritage ou d’avance d’hoirie, contrairement aux indications portées sur les avis. En particulier, aucun indice ne permettrait d’établir un lien avec les autres virements effectués à ce titre sur les comptes n°3.________ et 4.________. Le fait que les quatre versements aient été effectués en espèce a été tenu pour insolite. Dans le cas particulier, l'ACI a procédé par présomption. Dans la pratique bancaire on voit pourtant que des montants versés à titre d'avance d'hoirie le sont en espèces, ceci pour garder au transfert un caractère confidentiel. A l'audience du 25 octobre 2006, le recourant a répété les explications fournies précédemment. Il n'y a pas d'éléments suffisamment étayés sur ce point pour que le tribunal retienne ici la qualification de soustraction.
d) (1.04) Le 15 décembre 1993, G.________ a facturé au recourant un montant de 60'000 fr. comme "participation – au service des gardes sanitaires – à la centrale de permanence". Pour l'ACI, ce montant ne correspond à aucune contre-prestation; il compense une créance de 62'400 fr. que AX.________ détenait contre G.________ dont il était l'actionnaire majoritaire; il s'agit ainsi d'un abandon de sa créance au profit de la société. Faute d'être justifiée, cette charge a été ajoutée au bénéfice commercial de l'activité indépendante de AX.________.
G.________ assumait la permanence téléphonique (en-dehors des heures de bureau) pour les patients. Le recourant fait valoir qu'il s'agit de frais généraux propres à son activité médicale, c'est-à-dire de prestations périodiques qui auraient dû être comptabilisées à raison de 20'000 fr. par année sur les exercices 1991 à 1993. L'ACI répond à cet argument qu'elle ne s'explique pas dans ce cas pourquoi de telles charges ne sont pas apparues dans les exercices ultérieurs (ce qui aurait rendu plausible le caractère de prestations périodiques). On relèvera en outre que la facture d'G.________ (qui ne comporte pas de signature) précise : "participation… durant l'année 1993". Faute d'autre justification, l'écriture comptable recèle effectivement un abandon de créance, si bien que la qualification de soustraction intentionnelle doit être retenue.
e) (1.05) A l'actif de son bilan commercial, AX.________ a porté des tableaux achetés en 1991 et 1992 pour un montant total de 38'000 fr. L'ACI a considéré qu'il s'agissait là d'œuvres acquises dans un but privé, sans relation avec l'activité du cabinet médical. Elle a dès lors refusé les amortissements comptabilisés sur ces prétendus actifs commerciaux et opéré trois reprises d'un montant de 11'500 fr. pour l'année 1991, de 15'000 fr. pour l'année 1992 et de 11'500 fr. pour l'année 1993. Si la qualification d'actifs commerciaux pour des acquisitions d'ordre privé (ou dans une mesure prépondérante d'ordre privé) est en soi contestable, l'amortissement de tels actifs, non sujets à dépréciation, est encore moins justifiable. La qualification de soustraction intentionnelle doit ici encore être retenue.
f) (1.06) L'ACI a procédé à une reprise, d'un montant total de 3'244 fr. (soit 1'122 fr. en 1991, 1'386 fr. en 1992 et 736 fr. en 1993), opérée en relation avec les frais d'abonnement aux services d'une entreprise de déménagement et de garde-meubles. Le recourant a prétendu qu'il s'agissait là de frais liés à l'entreposage de matériel médical. Au dossier, figure une facture du 13 novembre 1992 établie à l'adresse privée du recourant. S'agissant prétendument d'une charge justifiée par l'usage commercial, le contribuable devait l'établir; or, elle n'est pas même rendue vraisemblable, si bien que l'écriture comptable relève de la soustraction.
g) (1.07) Le cabinet médical a payé les frais engagés pour l'acquisition de lunettes (806 fr. en 1992), l'établissement de la déclaration fiscale des contribuables pour la période 1993-1994 (2'800 fr. en 1993), ainsi qu'une cotisation à une association de soutien aux Editions N.________ (1'000 fr. en 1994). L'ACI a repris ces montants, relevant selon elle du domaine privé. S'agissant de frais sans rapport avec l'activité commerciale du recourant, la comptabilisation de ces frais dans les charges du cabinet relève effectivement de la soustraction intentionnelle.
h) (1.08) L'ACI a repris, exclusivement pour l'année 1994, un montant de 500 fr. à titre de complément sur la part privée aux frais de téléphone, montant arrêté d'entente entre les parties (selon le procès-verbal de l'entrevue du 22 mai 2000). A l'audience, l'ACI a précisé qu'il s'agissait de la ligne téléphonique du domicile privé du recourant. Pour l'année 1994, sur un total de 8'772 fr. 10, un montant de 4'445 fr. concernait des frais relatifs au numéro privé des recourants. Aussi la part privée (déclarée) de 2'400 fr. a été jugée insuffisante et portée à 4'800 fr., puis, après discussion, réduite à 2'900 francs. Cette différence de 500 fr. résulte d'une appréciation; elle explique la reprise, mais ne permet pas de retenir une soustraction..
i) (1.09) Au cours de l'exercice 1995, ont été payées par le compte du cabinet médical des frais relatifs à des publications (pour 6'711 fr. et notamment la publication de l'ouvrage "O.________?" facturée 6'100 fr.). L'ACI a procédé à une reprise de 3'300 fr., correspondant approximativement à la moitié de ce poste. A l'audience, l'intimée a relevé qu'elle avait pris en compte le caractère semi-commercial de l'ouvrage en question pour limiter la reprise à 50%. On ne saurait effectivement contester le but de promotion commerciale d’une telle publication, financée par son auteur qui exerce une activité indépendante. La reprise résulte ici d'une appréciation de l'administration fiscale; en revanche, le caractère de soustraction n'est pas établi à satisfaction.
j) (1.10) La part des frais de la campagne électorale de AX.________ portée dans les charges du cabinet médical en 1995 (pour un montant de 6'022 fr.) relève incontestablement de la soustraction fiscale.
Rubrique 2 / Prestations appréciables en argent à l'actionnaire
k) Honoraires et recettes (reprises 2.01/1, 2.01/5, 2.02/1).
Ces reprises portent sur des versements d'honoraires mensuels : l'un de 25'000 fr. de E.________ pour le mois de décembre 1992, viré le 8 janvier 1993 au compte privé (no 211) du cabinet médical (à la différence des précédentes mensualités portées au compte honoraires, no 600); l'autre de 10'000 fr. de D.________ débité du compte honoraires médecins (4'330 devenu 52'200) de D.________ et non extourné au compte honoraires du cabinet médical. Dans l'un et l'autre cas, il s'agit clairement d'honoraires; le fait qu'ils n'aient pas été comptabilisés comme tels (à la différence de toutes les mensualités précédentes) justifie le caractère de soustraction intentionnelle.
Les recettes d'abonnement au journal "L." (dont AX. était le rédacteur) et les frais de publication de cette revue transitaient par le compte BCV 5., rubrique "L.", l'un des nombreux « comptes sources » du recourant. Les frais de publication mis à la charge de la société (pour 62'286 fr.) ont fait l'objet d'une reprise au titre de prestations appréciables en argent à l'actionnaire, mais ont été admises comme dépenses commerciales du cabinet médical. Les recettes sur les abonnements arrêtées forfaitairement à 2'000 fr. pour chacun des exercices 1991 et 1992 ont dès lors été intégrées au bénéfice de la raison individuelle (reprise 2.01/5). Il apparaît difficile cependant de considérer la passation erronée des écritures comptables dans la société (plutôt que dans la raison individuelle) comme le fruit d'une soustraction intentionnelle à mettre sur le compte du recourant. Cette conclusion s'impose d'autant plus que la reprise relève d'une appréciation de l'administration (ainsi que cela ressort du procès-verbal d'audition du recourant du 22 mai 2000).
l) Frais de véhicules (reprises 2.01/2, 2.02/2, 2.03/1)
L'ensemble de ces reprises porte sur les frais d'un véhicule Mercedes 300T, prétendument propriété de E., mais utilisé à titre privé par la recourante, au demeurant employée comme traductrice par la société F.. Ces frais ont partiellement été pris en charge par E.________ (charges de leasing de 9'600 fr. et de 3'300 fr. en 1992), par D.________ (charges de leasing de 23'156 fr., 39'692 fr. et 10'962 fr., respectivement en 1992, 1993 et 1994) et par F.________ (factures de garage de 1'690 fr. en 1991 et primes d'assurance de 3'970 fr. en 1992). Le recourant affirme qu'il ne s'agit pas d'un véhicule privé, comme le retient la décision attaquée pour le véhicule VD 320.854 (p. 16 ad reprise 2.03/1) et le contraire ne résulte pas des pièces produites à l'audience du 25 avril 2006 (qui ne mentionnent pas les mêmes numéros de plaques minéralogiques). Ces reprises résultent d'une correction (admise par les recourants) sur la part privée comptabilisée à ce titre dans les trois sociétés concernées qui entretenaient une flotte de cinq véhicules. Ces corrections d'écritures comptables ressortissent au pouvoir d'appréciation de l'autorité intimée; on ne saurait pour autant considérer qu'il s'agit là de soustractions intentionnelles.
m) Frais de voyages (reprises 2.03/3, 2.03/4a)
En 1991 et 1992, AX.________ s’est rendu aux Etats-Unis d’Amérique. Les frais engagés par le moyen de sa carte de crédit se sont élevés à 11'505 fr. en 1991 et à 11'616 fr. en 1992. Il s’est rendu en Italie en 1991, et engagé des frais d’un montant total de 4’502 francs. La même année, il a séjourné dans un hôtel de ********, ce qui a coûté 4'019 francs. Ces frais ont été mis à la charge de F.________ au titre de frais de représentation (rubrique no 482). En février 1992, AX.________ a participé à un congrès en . F.________ a payé les frais y relatifs (pour un montant total de 27'127 fr. pour deux personnes), sur son compte de frais de voyage (rubrique n°481). L’ACI a considéré que ces voyages, organisés pour des congrès, comportaient une part privée, à raison de laquelle des reprises ont été faites, à concurrence de la moitié des frais, pour un montant de 9'900 fr. pour 1991 et de 19'364 fr. pour 1992. De plus, en février 1991, AX.________ a participé à un congrès réunissant des " de l'arc alpin" à M.. Les frais d'hôtel par 9'750 fr. ont été payés par F.. L'ACI a considéré que ce prétendu congrès ne présentait pas le caractère d'une réunion de type professionnel, si bien que la prise en charge de ces frais par la société ne se justifiait pas.
Le recourant a expliqué que F.________ était une société pionnière en matière de lithotripsie extracorporelle et qu'il était lui-même l'inventeur de l'appareil utilisé à ce jour dans plusieurs milliers d'hôpitaux et qu'à ce titre il avait reçu de très nombreuses invitations à participer à des congrès et à présenter des conférences à travers le monde. Aux Etats-Unis, ne maîtrisant pas l'anglais, il devait se faire accompagner par son épouse qui lui servait d'interprète (et qui était en cette qualité employée de F.________ à temps partiel). Ces explications convainquent le tribunal : ce caractère de soustraction intentionnelle n'apparaît pas établi, ni pour les frais de représentation et de voyage (figurant sous la rubrique 2.03/3, reprises sur parts privées), ni pour les frais de séjour à M.________ (2.03/4a) dont on peut admettre que leur caractère de promotion économique peut être discuté.
n) Factures des éditions N.________ (reprise 2.01/6a)
E.________ a payé la facture d'un montant de 6'100 fr. émise le 23 mars 1994 par les éditions N.________ pour la publication de l'ouvrage "O." dont AX. est l'auteur (dépense comptabilisée sous le poste No 51.300). En considérant qu'il s'agissait là d'une prestation à l'actionnaire, pour partie non justifiée par l'usage commercial, l'ACI a procédé à une reprise arrêtée à 3'000 fr. En effet, l'ACI a concédé à l'audience du 25 octobre 2006 que l'ouvrage avait un caractère semi-commercial ce qui justifiait une reprise de l'ordre de 50% (proportion représentant un compromis accepté par les recourants). Cette reprise limitée relève de l'appréciation de l'administration fiscale; dès lors qu'on ne saurait nier tout caractère publicitaire de l'ouvrage, il n'y a pas lieu de retenir sur ce point une soustraction intentionnelle.
o) Diverses dépenses privées
Les autres reprises portent incontestablement sur des dépenses privées : salaire du jardinier pour ses travaux au domicile privé des recourants (2.01/3 : 11'661 fr. en 1996); honoraires d'avocat pour des prestations effectuées pour le règlement d'un litige concernant la villa des recourants (2.02/3 : 1'400 fr. en 1994); frais de campagne électorale en 1994 (2.01/4 : 18'800 fr.; 2.02/4 : 12'000 fr., 2.03/2 : 8'895 fr., 2.04/1 : 6'730 fr.); frais de déménagement (2.01/6b : 8'169 fr. en 1993); cotisations d'assurance-maladie (2.02/5 : 1'449 fr., 1'870 fr., 1'870 fr., respectivement en 1992, 1993 et 1994). Le caractère privé de ces dépenses est si manifeste que le caractère de soustraction intentionnelle s'impose.
La même solution s'applique à l'achat d'un (ou de deux) ouvrages "Les routes du vin en Suisse romande" pris en charge par F.________ (2.03/4b : 8'200 fr. en 1991). Ici c'est le caractère luxueux du prétendu cadeau qui justifie la reprise et permet de retenir la soustraction intentionnelle.
Rubrique 3 / Revenus de la fortune mobilière et éléments de fortune non déclarés
p) Pour les périodes de calcul 1991 à 1993, les recourants n'ont pas déclaré l'intégralité des revenus de leurs titres et placements, virés sur le compte No 851.957.2. L'administration fiscale a repris ces postes à raison des montants suivants (3.01) : 1'625 fr. en 1991, 18'023 fr. en 1992 et 19'905 fr. en 1993. De même, les recourants n'ont
pas déclaré les revenus de leur compte BCV No 6.________. Aussi l'ACI a-t-elle procédé à des reprises portant sur les montants suivants (3.02) : 29'390 fr. en 1991, 6'600 fr. en 1992, 22'570 fr. en 1993 et 8'980 fr. en 1994.
Enfin, au titre des éléments soustraits, l'ACI a pris en compte l'achat de 500 actions de D.________ (à 100 fr. l'unité, soit pour 50'000 fr.) le 12 novembre 1996 (1.01), un placement fiduciaire de 465'000 fr. (1.02, au 1er janvier 1993), ainsi que le résultat et le produit d'opérations sur devises du compte No 851'955.9, respectivement pour 1'335 fr. et 721'500 fr. (1.03 et 1.04 au 1er janvier 1993).
Dès lors que toutes ces reprises ont trait à des revenus ou des éléments de fortune non déclarés, la qualification de soustraction intentionnelle s'impose.
q) Compte tenu des considérations qui précèdent, le tableau des éléments de revenus soustraits après corrections se présente comme il suit :
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
Totaux
ELEMENTS DE REVENUS NON DECLARES OU ERRONES
1
ELEMENTS SOUSTRAITS :
1/Activité indépendante
1.01
Bénéfice de l'activité "I.________" (Annexe no 1a)
9'757
37'716
31'303
7'000
85'776
1.02
Honoraires de la E.________ (Annexe no 1b)
13'650
400
20'900
24'200
17'718
20'204
97'072
1.04
Fact. G.________L du 25.12.93 "participation" (Cpte no 490)
60'000
60'000
1.05
Amortissement non admis de "tableaux" (Cpte no 511)
11'500
15'000
11'500
38'000
1.06
Factures Transdem SA "magasinage privé" (Cpte no 430)
1'122
1'386
736
3'244
1.07
Frais privés "92=lunettes/93=D.I. privée/94=Edition Aire"
806
2'800
1'000
4'606
1.10
Frais de "campagne électorale" (Cpte no 480)
6'022
6'022
2/Prestations appréciables en argent (actionnaire)
2.01
E.________ (Annexe no 1c)
25'000
8'169
18'800
11'661
63'630
2.02
D.________ SA (Ann.1d)
1'449
1'870
11'870
13'400
28'589
2.03
F.________ SA (Annexe 1 e)
8'200
8'895
17'095
2.04
G.________ SA (Annexe no 1f)
6'730
6'730
3/Revenu de la fortune mobilière
3.01
Revenu sur Titres et Placements "non déclarés" (Annexe 1b)
1'625
18'023
19'905
39'553
3.02
Revenu sur le compte BCV No 6.________" "non déclaré" (1b)
29'390
6'600
22'570
8'980
67'540
TOTAUX SOUSTRACTIONS
76'693
106'801
189'753
95'027
17'718
31'865
517'857
Quant aux éléments de fortune soustraits, le tableau établi par l’ACI (annexe 1a) demeure inchangé.
De son côté, l'ACI tempère ce tableau alarmant : elle a produit une police d'assurance P.________, conclue en 1991, pour des tableaux, portant sur une somme d'assurance de 2'599'000 fr. (et apparemment fondée sur une expertise établie en 1990, déterminant une valeur de 2'163'700 fr). On relève à ce propos que le recourant expose avoir cédé l'ensemble de ses tableaux à son épouse en compensation de ses contributions au financement des sociétés du groupe. Au nombre des pièces déposées, figurent en outre une attestation bancaire au nom de l'épouse pour 2004 présentant un solde de 1'138'277 fr. et une page manuscrite datée du 15 novembre 2005, exposant le revenu généré par l'activité professionnelle du recourant (chiffre d'affaires et charges présentant un solde net annuel de 37'000 fr.).
b) Dans le domaine du droit harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de l’impôt soustrait ; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2 LI). Cela montre que l’amende doit être fixée en fonction de la faute commise par l’auteur de l'infraction (cf Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steimann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich 2001, p. 373, ch. 2.4). Conformément à l'art. 63 CP, la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses mobiles, de ses antécédents et de sa situation personnelle. Le montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille, de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de santé (art. 48 al. 2 CP) ; selon l’art. 333 al. 1 CP, cette disposition est également applicable en droit pénal fiscal ; il convient ainsi notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui qui est économiquement plus faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31 ; 2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1 et les arrêts cités ; arrêts FI.2006.0191 du 10 juillet 2006, consid 7a, p. 13, et les références citées: FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b ; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999, consid. 8c ; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b ; cf. également la circulaire n° 21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in : Archives 64 p. 539 ss, ch. 2.4).
La peine "ordinaire" - qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas, Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995 ; RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 64 CP. L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op.cit., p. 374 ch. 2.4).
c) Comme exposé plus haut (consid. 3), pour ce qui est de la quotité des amendes prononcées en matière d’impôt cantonal et communal, l'art. 242 LI s'applique à titre de lex mitior, aux périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996. Pour la période fiscale 1997-1998, il sera en revanche fait application de l’art. 128 al. 2 let. a aLI, puisque la soustraction a été constatée avant la fin de la période de taxation. Contrairement à ce que plaide le recourant, cette dernière disposition n'est pas applicable à la période fiscale 1995-1996, étant donné que la soustraction a été constatée en 1997, soit après la fin de la période de taxation. S’agissant de l’impôt fédéral direct, l’art. 175 LIFD est applicable à l’ensemble des périodes en cause, y compris à la période fiscale 1993-1994 (mais à titre de lex mitior, puisque le régime de l'art. 129 AIFD se révèle moins favorable que celui de l’art. 175 LIFD).
d) En l’espèce, pour ce qui a trait aux impôts cantonaux et communaux, pour la période fiscale 1993-1994, l’ACI a fixé l’amende à une fois et demie le montant correspondant à l’impôt cantonal et communal soustrait, conformément à l’art. 242 LI (soustraction consommée [x1] / faute moyenne à grave [x1,5]) et au principe de la lex mitior. S’agissant de la période fiscale 1995-1996, l’amende a été fixée aux deux tiers d’une fois et demie le montant de l’impôt cantonal et communal soustrait, conformément aux articles 242 et 243 LI (soustraction tentée [x2/3] / faute moyenne à grave [x1,5]) et au principe de la lex mitior. S’agissant de la période fiscale 1997-1998, la contravention a été réprimée par une majoration de 10 % des éléments soustraits en application de l’art. 128 al. 2 let. a aLI.
Pour ce qui est de l'impôt fédéral direct, s'agissant de la période fiscale 1993-1994, l'amende a été fixée à une fois et demi le montant correspondant à l'impôt soustrait, conformément à l'art. 175 LIFD (soustraction consommée [x1] / faute moyenne à grave [x1,5]), alors que pour les autres périodes fiscales (1995-1996 et 1997-1998) un coefficient de 2/3 a été appliqué à la proportion figurant ci-dessus, afin de tenir compte du fait qu’il s’agissait d’une tentative.
Compte tenu de ces différents éléments d'appréciation, le tribunal considère qu'à tout le moins pour les quatre premières périodes le coefficient de 1,5 retenu par l'Administration fiscale est justifié et tient suffisamment compte de la situation actuelle du recourant. On rappelle que pour la période 1995-1996, dès lors qu'il s'agit de tentatives, un coefficient de 2/3 est appliqué à l'impôt soustrait multiplié par le facteur 1,5.
Dans la période fiscale 1997-1998, en droit fédéral, le coefficient de 1,5 n'est plus adapté à l'importance des montants soustraits et doit être dès lors maintenu à 1.
b) En définitive, les coefficients retenus pour les amendes sont arrêtés à :
1.5 x pour l'impôt communal, cantonal et fédéral direct de la période fiscale 1993-1994,
1 x (2/3 de 1.5 x) pour l'impôt communal, cantonal et fédéral direct de la période fiscale 1995-1996,
0,75 x (2/3 de 1 x) pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997-1998,
la sanction étant limitée à la majoration de 10% des éléments soustraits, en application de l'art. 128 al. 2 let. a aLI pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1997-1998.
Cela étant, pour la période fiscale 1993-1994, l'amende sera réduite
à 31'600 fr. pour l'impôt fédéral direct;
à 114'800 fr. pour l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune.
Pour les périodes suivantes, le dossier sera renvoyé à l'autorité intimée, invitée à procéder au calcul des amendes sur la base des coefficients exposés ci-dessus. Pour l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune de la période fiscale 1997-1998, la décision de l'ACI peut en revanche être confirmée, puisque les corrections effectuées au considérant 11 ne portent pas sur les reprises de cette période.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
S’agissant de l’impôt fédéral direct
I. a) Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral direct contre la décision sur réclamation rendue le 1er septembre 2005 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est partiellement admis.
b) La décision précitée en tant qu'elle concerne la période fiscale 1993-1994 est réformée, en ce sens que l'amende prononcée est arrêtée à 31'600 (trente et un mille six cents) francs.
c) La décision précitée, en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998 est annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants 11 in fine et 13.
II. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge du recourant.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
S'agissant de l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune:
IV. a) Le recours interjeté en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision sur réclamation rendue le 1er septembre 2005 par l'Administration cantonale des impôts est partiellement admis.
b) La décision précitée, en tant qu'elle concerne la période fiscale 1993-1994, est réformée, en ce sens que l'amende prononcée est arrêtée à 114'800 (cent quatorze mille huit cents) francs.
c) La décision précitée, en tant qu'elle concerne les prononcés d'amendes pour la période fiscale 1995-1996 est annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants 11 in fine et 13.
d) La décision précitée, en tant qu'elle majore les éléments soustraits de la période fiscale 1997-1998, est confirmée.
V. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge du recourant.
VI. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 novembre 2006/gz
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).