CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt partiel du 12 juin 2006
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Raymond Bech et Alain Maillard, assesseurs .
recourants
AX.________, à Lausanne, représenté par Me Robert Lei Ravello, avocat à Lausanne,
BX.________, à Lausanne, représentée par Me Robert Lei Ravello, avocat à Lausanne,
autorités concernées
Administration cantonale des impôts,
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôts; reprises
Recours AX., BX. c/ décision du 1er septembre 2005 (périodes de taxation 1993-1994 à 1997-1998, impôt fédéral direct, impôt cantonal et communal)
Vu les faits suivants
A. Les époux X.________ ont, le 21 janvier 1994, retourné leur déclaration pour la période fiscale 1993-1994 (relative à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct). Ils ont fait état d’un revenu imposable de 699'127 fr., au taux de 249'689 fr. (quotient familial de 2.8), ainsi que d’une fortune nulle.
Le 1er avril 1996, la Commission d’impôt du district de Lausanne (ci-après : la Commission) a notifié aux époux X.________une décision de taxation définitive. Pour l’impôt cantonal et communal, elle a fixé le revenu imposable à 717'800 fr., au taux de 256'300 fr., et retenu une fortune imposable nulle. Pour l’impôt fédéral direct, elle a fixé le revenu imposable à 742'000 fr. Contre cette décision, les contribuables ont élevé une opposition, retirée le 5 septembre 1996.
B. Le 20 décembre 1995, les époux X.________ont remis leur déclaration pour la période fiscale 1995-1996 (relative à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct). Ils ont fait état d’un revenu imposable de 92'692 fr., au taux de 33'104 fr. (quotient familial de 2.8) et d’une fortune nulle.
Le 26 juin 1997, la Commission a notifié aux époux X.________une décision de taxation définitive. Pour l’impôt cantonal et communal, elle a fixé le revenu imposable à 123'000 fr., au taux de 43'900 fr. (quotient de 2.8). Pour l’impôt fédéral direct, elle a fixé le revenu imposable à 112'000 fr. Elle a retenu une fortune imposable nulle. Le 25 juillet 1997, la Commission a notifié une nouvelle décision de taxation définitive. Pour l’impôt cantonal et communal, elle a fixé le revenu imposable à 478'000 fr., au taux de 170'700 fr. (quotient de 2.8). Pour l’impôt fédéral direct, elle a fixé le revenu imposable à 467'800 fr. Contre cette décision, les contribuables ont formé une opposition, le 20 août 1997. Le 11 septembre 1997, la Commission a confirmé sa décision. La réclamation a été maintenue, le 25 septembre 1997.
C. Les époux X.________n’ont pas remis en temps voulu leur déclaration pour la période fiscale 1997-1998. Le 26 février 1998, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) leur a notifié une décision de taxation d’office, relative à l’impôt cantonal et communal. Elle a fixé le revenu imposable à 1'130'000 fr., au taux de 403'500 fr. Le 3 mars 1998, l’ACI a notifié aux contribuables une décision de taxation d’office, relative à l’impôt fédéral direct. Elle a fixé le revenu imposable à 1'130'000 fr. et retenu une fortune imposable nulle. Contre ces décisions, les contribuables ont élevé une réclamation, le 26 mars 1998. Le 9 avril 1998, ils ont déposé leur déclaration, faisant état d’un revenu imposable de 794'700 fr., au taux de 283'800 fr., et d’une fortune nulle.
D. Le 10 octobre 1997, l’ACI a averti AX.________ que sur la base de renseignements en sa possession, les déclarations relatives aux périodes 1993-1994 et suivantes seraient inexactes, et qu’elle ouvrait de ce chef une procédure en soustraction d’impôts. Entre le 18 et le 21 novembre 1997, les inspecteurs de l’ACI ont procédé au contrôle des comptes des époux X.. Le 2 décembre 1997, ils ont réclamé la remise de pièces supplémentaires. Faute pour les contribuables de s’être entièrement pliés à cette injonction, l’ACI leur a adressé plusieurs rappels et demandes complémentaires, notamment les 27 mai, 15 juin, 24 juillet, 25 août, 13 octobre et 5 novembre 1998, ainsi que les 16 avril et 29 avril 1999. Le 27 mai 1999, l’ACI a averti AX. qu’elle entendait procéder à des reprises pour les périodes allant de 1993 à 1998. Elle en a arrêté le montant total à 2'213'959,05 fr. pour l’impôt cantonal et communal (revenu et fortune) et à 825'365 fr. pour l’impôt fédéral direct. De juin à octobre 2002, les quatre mandataires successifs des époux X.________ont produit des observations et divers documents. Le 11 octobre 2002, l’ACI a notifié à X.________un avis de prochaine clôture de la procédure. Elle a indiqué que les reprises envisagées porteraient sur un montant total de 335'655,35 fr. pour l’impôt cantonal et communal (revenu et fortune) et de 121'007 fr. pour l’impôt fédéral direct. Le 25 mars 2003, l’ACI a procédé à un rappel d’impôts portant sur un montant total de 335'655,35 fr. pour l’impôt cantonal et communal (revenu et fortune) et de 121'007 fr. pour l’impôt fédéral direct. Elle a prononcé en outre des amendes pour les soustractions d’impôt, à raison d’un montant total de 389'700 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et de 152'700 fr. pour l’impôt fédéral direct. Contre cette décision, les époux X.________ont formé une réclamation, le 25 avril 2003.
E. Le 1er septembre 2005, l’ACI et l’Administration cantonale de l’impôt fédéral direct (ci-après : l’ACIFD) ont admis partiellement les réclamations des 20 août 1997, 26 mars 1998 et 25 avril 2003. S’agissant de la période fiscale 1995-1996, elles ont fixé le revenu imposable pour l’impôt cantonal et communal à 294'100 fr. (au taux de 105'000 fr.), et à 283'900 fr. (au taux de 283'900 fr.) pour l’impôt fédéral direct. S’agissant de la période fiscale 1997-1998, l’ACI et l’ACIFD ont fixé le revenu imposable pour l’impôt cantonal et communal à 832'000 fr. (au taux de 297'100 fr.) et à 822'700 fr. (au taux de 822'700 fr.) pour l’impôt fédéral direct. Elles ont retenu une fortune imposable de 1'328’000 fr. (au taux de 1'450'000 fr.) pour l’imposition cantonale et communale. Pour ce qui est des rappels d’impôts, l’ACI et l’ACIFD ont réduit le montant de deux reprises. S’agissant de la période fiscale 1993-1994, elles ont fixé le revenu imposable pour l’impôt cantonal et communal à 934'100 fr. (au taux de 333'600 fr.) et à 958'300 fr. (au taux de 958'300 fr.) pour l’impôt fédéral direct. Quant aux rappels d’impôts, elles les ont fixé à un montant total de 141'487,20 fr. pour l’imposition cantonale et communale du revenu et les ont maintenu à un montant de 4'453,75 fr. pour la fortune. Pour ce qui est de l’imposition fédérale, elles ont fixé le montant total des rappels d’impôts pour cette période à 49'749 fr. L’ACI et l’ACIFD ont réduit les amendes en matière d’impôt cantonal et communal à 218'900 fr. et à 74'600 fr. pour l’impôt fédéral direct. Elles ont rejeté la réclamation du 25 avril 2003 pour le surplus et confirmé les prononcés d’amendes, à raison d’un montant de 90'700 fr. pour les soustractions d’impôt cantonal et communal tentées pour la période 1995-1996, ainsi que la majoration de 10% des éléments soustraits de la période 1997-1998.
F. Les époux X.________ ont recouru en concluant à l’annulation de la décision du 1er septembre 2005. L’ACI a proposé le rejet du recours. Invités à répliquer, les recourants ont maintenu leurs conclusions. Ils ont eu l’occasion de consulter le dossier de la procédure et d’en lever une copie. Le 29 mars 2006, le juge instructeur a statué sur les mesures d’instruction et de suspension requises par les recourants.
G. Ceux-ci ont récusé le juge instructeur et le greffier Marc Cheseaux. Par arrêt du 27 janvier 2006, la Cour plénière du Tribunal administratif a déclaré la demande sans objet pour ce qui concernait le greffier Marc Cheseaux et l’a rejetée s’agissant du juge instructeur. Par arrêt du 3 mars 2006, le Tribunal fédéral a rejeté le recours de droit public formé par les époux X.________ contre l’arrêt du 27 janvier 2006 (cause 2P.61/2006).
H. Le Tribunal a tenu une audience d’instruction le 25 avril 2006. Après avoir pris note que les recourants avaient renoncé la veille à l’audition de Y., il a entendu comme témoin B., précédent mandataire des recourants. Les parties ont complété leurs moyens et produit des pièces. A l’audience, puis par décision séparée du 26 avril 2006, le Tribunal a rejeté les réquisitions présentées d’entrée de cause, tendant à l’apport de dossiers fiscaux concernant des tiers et le complètement des moyens présentés.
I. Les parties ont déposé des déterminations finales, le 10 mai 2006.
J. Le Tribunal a délibéré ensuite à huis clos.
Considérant en droit
Le litige porte sur des reprises effectuées par l’ACI dans le revenu et la fortune déclarés des époux X.________ pour les périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998 et les rappels d’impôts y relatifs, d’une part, et sur les amendes infligées pour soustraction fiscale, d’autre part. Les recourants contestent les deux volets de la décision attaquée.
En tant qu’il protège l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage « nemo tenetur se ipsum accusare vel procedere »), l’art. 6 CEDH s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans le champ de cette disposition; partant, la maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455ss, RDAF 2001 II p. 1ss ; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264; cf. en dernier lieu les arrêts 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin d’éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans la procédure de taxation – à laquelle il a le devoir de collaborer – soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l’accusé dispose du droit de se taire, le Tribunal statue en deux étapes: il rend un arrêt partiel sur la taxation, puis statue dans une procédure séparée sur les amendes (arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005).
Le présent arrêt est partiel, en ce sens qu’il ne porte que sur les reprises et rappels d’impôt, à l’exclusion des prononcés d’amende.
Pour l’impôt cantonal et communal s’applique la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs (aLI), abrogée dès le 1er janvier 2001 par l’entrée en vigueur de la nouvelle loi homonyme, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11). Pour l’impôt fédéral direct, l’arrêté fédéral du 9 décembre 1940 concernant l’impôt fédéral direct (ci-après: AIFD), en vigueur jusqu’au 31 décembre 1994, s’applique à la période de taxation 1993-1994. Pour les périodes ultérieures, s’applique la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), qui a abrogé l’AIFD. Lorsque l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal et communal sont en cause, deux décisions différentes sont attaquées, car il s’agit d’impôts distincts revenant à des collectivités différentes et objet de taxations et de procédures séparées. L’autorité cantonale de recours doit ainsi rendre deux décisions. Elle peut toutefois statuer par un seul et même arrêt, contenant des motivations topiques (pouvant comprendre des renvois) et des dispositifs distincts ou, du moins, un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 509; cf. également ATF 130 II 65).
Dans leurs déterminations finales du 10 mai 2006, les recourants invoquent la prescription.
a) Hormis des exceptions non réalisées en l’espèce, le droit de taxer se prescrit par quatre ans après la fin de la période de taxation, pour ce qui est de l’impôt cantonal et communal (art. 98 al. 1 aLI), par cinq ans pour ce qui est de l’impôt fédéral (120 al. 1 LIFD). La prescription ne court pas ou est suspendue notamment pendant la durée des procédures de réclamation, de recours ou de révision (art. 98 al. 2 let. a aLI, 120 al. 2 let. a LIFD). Elle est interrompue par tout acte de l’autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt (art. 98 al. 3 aLI et 120 al. 3 let. a LIFD). Elle est acquise, dans tous les cas, douze ans (art. 98 al. 4 aLI) et quinze ans (art. 120 al. 4 LIFD), après la fin de la période fiscale. Quant à l’AIFD, il ne prévoit pas de délai de prescription absolue. Il s’agit là d’un silence qualifié (ATF 126 II 1 consid. 3 p. 5/6), ce qui a pour conséquence que le délai de prescription recommence à courir après chaque interruption. En l’occurrence, pour la plus ancienne période en cause (1993-1994), la taxation est définitive depuis le 1er avril 1996. La prescription a été suspendue au cours de la procédure de réclamation devant l’ACI, puis de la présente procédure. De toute manière, la prescription absolue ne serait pas acquise, pour cette période, avant le 31 décembre 2006, s’agissant de l’impôt cantonal et communal. Pour ce qui est de l’AIFD, le délai de prescription, plusieurs fois interrompu, court toujours (cf. arrêt FI.2004.0038 et 0039 du 18 avril 2006, consid. 3a et b, et les références citées). S’agissant des périodes ultérieures (1995-1996 et suivantes), le délai de prescription absolue expirera au plus tôt le 31 décembre 2013.
b) Pour ce qui est de l’impôt fédéral direct, les créances d’impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l’entrée en force de la taxation (art. 128 AIFD et 121 al. 1 LIFD), dans tous les cas, dans les dix ans (art. 121 al. 3 LIFD; l’AIFD ne contient pas de règle relative à la prescription absolue; cf. Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer (Wehrsteuer), 3ème partie, 2ème éd., Bâle, 1992, N. 12 ad art. 128 AIFD). Les motifs de suspension et d’interruption de la prescription régissant le droit de taxer, s’appliquent par analogie (cf. le renvoi que fait l’art. 121 al. 2LIFD à l’art. 120 al. 2 et 3 de la m¿e loi; l’art. 128 AIFD prévoit l’interruption du délai de prescription par tout acte tendant au recouvrement de la créance, à ce propos, cf. Känzig/Behnisch, op. cit., N.10 ad art. 128 AIFD). Pour ce qui est de l’impôt cantonal et communal, la matière est régie par l’art. 118 aLI, aux termes duquel les créances fiscales se prescrivent par cinq ans dès l'entrée en force de la décision qui les fonde (al. 1). L'al. 2 renvoie par ailleurs, s'agissant de la suspension et de l'interruption de la prescription, à l'art. 98a al. 2 et 3 aLI; la prescription est toutefois acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la décision est devenue exécutoire. La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt (98a al. 3 aLI; un nouveau délai commence à courir dès l'interruption, selon la dernière phrase de cet alinéa). Par ailleurs, la prescription ne court pas ou elle est suspendue pendant la durée des procédures de réclamation ou de recours (même disposition, al. 2 let. a).
En l’occurrence, le délai de prescription a été interrompu et suspendu à plusieurs reprises. Depuis le prononcé des décisions de taxation, dont la plus ancienne remonte au 1er avril 1996 pour la période 1993-1994, le délai de prescription a été interrompu et suspendu soit par l’avis du 10 octobre 1997, la décision du 1er septembre 2005, et le recours à l’origine de la présente procédure. La prescription du droit de percevoir l’impôt n’est ainsi pas acquise (cf. en dernier lieu l’arrêt FI.2005.0015 du 27 juin 2005; cf. également l’arrêt FI.1993.0123 du 13 avril 1999, consid. 3). Enfin, la prescription absolue de dix ans n’entre pas en ligne de compte, les décisions de taxation n’étant pas encore entrées en force.
Se prévalant de leur droit d’être entendus, les recourants ont requis plusieurs mesures d’instruction.
a) Le magistrat instructeur peut notamment, d’office ou sur requête d’une partie, ordonner la production de pièces ou l’audition de témoins (art. 48 al. 1 let. a et c LJPA). Il lui est toutefois loisible de se dispenser de ces mesures lorsqu’elles ne sont pas nécessaires pour résoudre les questions soulevées par le recours. De même, le droit d’être entendu découlant des art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD ne s’exerce, par définition, que par rapport à la décision à prendre. Partant, il ne comprend pas le droit inconditionnel et illimité d’obtenir la production de pièces en mains de tiers ou l’audition de témoins. En outre, l’autorité peut, sans violer le droit d’être entendu, mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et que, procédant de manière non arbitraire à une appréciation anticipée de la valeur probante des mesures proposées, elle a acquis la certitude que celles-ci ne modifieraient pas son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428/429; 125 I 209 consid. 9b p. 219; 122 II 464 consid. 4c p. 469/470, et les références citées).
b) Les recourants ont demandé la production et la consultation de l’intégralité du dossier de l’ACI relatif à la procédure les concernant. Cette exigence a été satisfaite: les recourants ont eu libre accès au dossier remis au Tribunal et d’en lever une copie, avant de pouvoir compléter leurs moyens. Ils ont ainsi eu connaissance de toutes les pièces sur lesquelles le présent arrêt se fonde, et l’occasion de se déterminer à leur propos.
c) Dans la procédure devant l’ACI, les recourants ont demandé la production et la consultation des dossiers concernant des sociétés tierces, soit le ******** à 1******** . (ci-après: ), la Nouvelle Clinique 2, (ci-après: 2) 3******** (ci-après: 3********) et 4********(ci-après: 4********), pour les mêmes périodes, en faisant valoir que celles-ci seraient impliquées dans leur propre affaire, en tant que dispensatrices d’avantages indûs aux actionnaires. Ils ont réitéré cette requête lors de l’audience du 25 avril 2006 et dans leurs déterminations finales du 10 mai 2006. Pour ce qui la concerne, l’ACI a rejeté cette requête pour le double motif que s’y opposait le secret fiscal, d’une part, et le principe de la proportionnalité, d’autre part, parce que toutes les pièces concernant ces sociétés, se rapportant aux reprises effectuées auprès des recourants, se trouvaient dans le dossier. Les recourants contestent cette appréciation. Ils font valoir que le secret fiscal ne leur serait pas opposable, car AX.________ détenait des participations dans ces sociétés dont il était l’administrateur, qu’il existerait un lien de connexité entre leur situation et celle des sociétés, et que celles-ci, faillies, ne pourraient plus se prévaloir du secret fiscal. Cette thèse doit être rejetée. Du point de vue fiscal, les différentes sociétés dans lesquelles AX.________ détenait des participations ne formaient pas une unité économique, de sorte que les pertes commerciales n’étaient pas déductibles (cf. consid. 7 ci-dessous). Partant, les recourants ne sauraient prétendre avoir accès au dossier fiscal de ces sociétés, dont la comptabilité semble au demeurant avoir disparu. Enfin, il convient de souligner que tous les renseignements relatifs aux prestations des sociétés, seuls déterminants pour la taxation des recourants, figurent au dossier. Les recourants ont ainsi pu se déterminer au sujet de toutes les pièces sur lesquelles le présent arrêt est fondé.
d) AX.________ a, le 17 décembre 2004, déposé une plainte pénale notamment contre Z.et A., pour suppression de titres (art. 254 CP). Selon le plaignant, les personnes dénoncées auraient détruit des pièces de la comptabilité des sociétés 5et 3. La procédure pénale conduite par le Juge d’instruction de l’arrondissement de Lausanne est désignée sous la rubrique 35000/04-PAU. Les recourants ont demandé l’apport du dossier de cette procédure, ainsi que l’audition du juge d’instruction. Ces requêtes doivent être écartées, parce que les investigations du juge pénal portent sur d’autres aspects que la taxation fiscale, de nature administrative, et qu’on ne voit pas, au demeurant, quel pourrait être l’intérêt pour la présente procédure, de l’enquête visant à identifier les personnes qui auraient détruit des pièces comptables appartenant à des tiers.
e) Les recourants ont requis l’audition de témoins. Cette demande a été admise pour ce qui concerne Y., cité à l’audience du 25 avril 2006 à la requête des recourants, qui y ont toutefois renoncé in extremis, et pour B., qui s’est exprimé sur les différents démêlés judiciaires de son client. Outre la demande d’audition du juge d’instruction (cf. consid. 4d ci-dessus), celle visant C.________ et Marc Cheseaux doit également être rejetée. C.________, président du Conseil d’administration de , 2, 3******** et 4********, n’est pas en mesure de fournir des renseignements utiles pour ce qui concerne les comptes de ces sociétés sous l’angle des prestations fournies aux recourants. Quant à Marc Cheseaux, il n’appartient plus à l’ACI et les pièces du dossier ont permis d’apporter tous les éclaircissements nécessaires, de sorte que son audition n’est plus nécessaire.
f) AX.________ est partie à deux procès civils l’opposant à la masse en faillite de 2******** et à 3********, d’une part, et à la 6*******, d’autre part. Ces causes sont actuellement pendantes devant le Tribunal cantonal (rubriques CO.01.005301 PBH et CO.03.001875 PBH). Les recourants ont demandé la suspension de la présente procédure jusqu’au droit connu à cet égard. Ces procès ne présentent toutefois pas de lien direct avec la procédure de taxation, ou en tout cas, ne sauraient influer sur elle. La requête doit être rejetée.
Les recourants prétendent n’avoir pas eu accès à l’intégralité du dossier de la procédure devant l’ACI. Ils se plaignent à cet égard de la violation de leur droit d’être entendus.
a) Les parties ont le droit d'être entendues (art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD), qui inclut celui de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à leur détriment, de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur la décision, d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 129 I 85 consid. 4.1 p. 88/89; 129 II 497 consid. 2.2 p. 504/505; 127 I 54 consid. 2b p. 56, et les arrêts cités). Une éventuelle violation du droit d'être entendu peut être guérie si le justiciable dispose de la faculté de se déterminer dans la procédure de recours, pour autant que l'autorité dispose d'un plein pouvoir d'examen, en fait et en droit (ATF 130 II 530 consid. 7.3 p. 562; 124 V 180 consid. 4a p. 183, 389 consid. 5a p. 392 et les arrêts cités).
b) En l’occurrence, les recourants reprochent à l’ACI de leur avoir refusé l’accès au dossier et d’avoir conservé des pièces déterminantes par devers elle. Ils se plaignent des démêlés qui ont émaillé la procédure devant l’ACI à ce sujet. Quoi qu’il en soit, et même à supposer que l’autorité intimée aurait violé leur droit d’être entendus, un tel vice aurait de toute manière été réparé dans le cadre de la présente procédure, puisque les recourants ont pu librement consulter et copier les pièces en main du Tribunal, lequel dispose d’un plein pouvoir d’examen, en fait et en droit.
Selon les recourants, la procédure devant l’ACI n’aurait pas été conduite de manière impartiale. Ils se plaignent à cet égard de la violation des art. 6 par. 1 CEDH et 30 al. 1 Cst.
a) En réalité, les recourants entendent se prévaloir de l’art. 29 al. 1 Cst., aux termes duquel toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable (cf. également l’art. 27 al. 1 Cst./VD). Dans la mesure où il vise la procédure administrative, l’art. 29 al. 1 Cst. a en effet un champ d’application plus vaste que les art. 6 par. 1 CEDH et 30 al. 1 Cst., lesquels ne visent que les contestations civiles et pénales (ATF 131 II 169 consid. 2.2.3 p. 173; 130 I 269 consid. 2.3 p. 272/273). Or, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale ne relève pas des art. 30 al. 1 Cst. et 6 par. 1 CEDH (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ; ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les références citées). Ces distinctions n’ont que peu d’importance en l’occurrence, car pour ce qui concerne les exigences d’impartialité et d’indépendance, l’art. 29 al. 1 Cst. assure au justiciable une protection équivalente à celle de l’art. 30 al. 1 Cst. (ATF 127 I 196 consid. 2b p. 198/199), lequel, de ce point de vue, à la même portée que l’art. 6 par. 1 CEDH (ATF 131 I 24 consid. 1.1 p. 25, 31 consid. 2.1.2.1 p. 34).
b) Les recourants s’insurgent contre le fait que l’ACI ait fait apporter à son dossier des extraits de la procédure PE.99.030000-PAU, ainsi qu’un rapport d’expertise tiré de la procédure civile CO.01.005301 PBH. Ils y voient la preuve que l’instruction de la taxation fiscale aurait été menée à leur détriment, par l’effet d’une sorte de contamination du contentieux pénal et civil.
Cette critique est hors de propos. On ne saurait reprocher à l’administration fiscale de rechercher des éléments de fait, utiles à sa décision, là où ils peuvent se trouver. Le seul fait de s’adresser au juge pénal ou civil à cette fin ne signifie pas nécessairement que l’autorité fiscale serait prévenue contre le contribuable, car ces éléments peuvent aussi servir à décharge. La requête tendant à ce que les pièces en question soient écartées du dossier doit ainsi être rejetée.
Les recourants soutiennent qu’ils auraient dû être autorisés à déduire les pertes liées à la vente des participations que AX.________ détenait dans , 3, 2******** et 4********.
a) Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). Font notamment partie de ces frais les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, pour autant qu’elles aient été comptabilisées (art. 22 al. 1 let. c AIFD, 27 al. 2 let. c LIFD et 23 let. c aLI; cf. Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Zurich, 2001, N.2 ad art. 27 LIFD; Markus Reich/Marina Züger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bâle 2000, N.43 ad art. 27 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle, 2001, N.56 ad art. 27 LIFD; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd., 1ère partie, Bâle, 1982, p. 629). En revanche, les pertes subies sur les éléments de la fortune privée ne sont pas prises en compte d’un point de vue fiscal (ATF 2A.272/2003 du 13 décembre 2003, consid. 1 et 2A.328/2002 du 17 avril 2003, consid. 4.1; Locher, op. cit., N.51ss ad art. 27 LIFD). Pour que les pertes soient déductibles, il faut ainsi que le contribuable exerce une activité indépendante et que le revenu qu’il en tire soit imposable (cf. art. 21 al. 1 let. a AIFD, 18 LIFD et 20 let. b aLI) ; ce n’est que dans ce cas que les pertes subies sur les éléments de la fortune commerciale sont déductibles (ATF 2A.328/2002, précité, consid. 4.1).
b) Dans leur déclaration pour la période 1993/1994, les recourants ont indiqué, au titre de leur fortune privée, détenir une partie du capital-actions de , 3, 2******** et 4********, pour un montant total estimatif de 1'598'400 fr. Ils en ont fait de même pour les périodes 1995/1996 et 1997/1998, en indiquant une valeur imposable nulle s’agissant de , 3 et 4********; pour les participations dans 2********, ils ont fait état d’une valeur de 448'000 fr. Ils prétendent que ces sociétés entre elles et avec le cabinet médical de AX.________, formeraient une unité économique; cela justifierait que les pertes provenant de la faillite de , 2, 3******** et 4******** soient déduites au titre de leur fortune commerciale.
aa) L’attribution d’un bien à la fortune privée ou commerciale d’un contribuable dépend de l’ensemble des circonstances. Appartiennent à la fortune commerciale le lot d’actions d’une société anonyme que possède le titulaire d’une raison individuelle si les deux entreprises sont en étroite relation économique, ainsi que les titres ayant été acquis dans des buts commerciaux ou afin de conférer au contribuable une influence déterminante sur une société exerçant une activité semblable à la sienne ou la complétant judicieusement – par exemple, en tant que fournisseur ou client – ce qui lui permet d’étendre le champ d’activité de son entreprise originaire (ATF du 24 novembre 1978, reproduit in : Archives 49 p. 72 consid. 1 p. 74/75 et RDAF 1981 p. 175, p. 176/177; arrêt FI.2000.0016 du 20 décembre 2002, consid. 3c). L’étroite relation économique entre l’entreprise du contribuable et la société anonyme dont il détient les actions n’est pas suffisante pour admettre que ces participations font partie de sa fortune commerciale; l’élément déterminant est la volonté de l’intéressé de mettre concrètement à profit ses droits de participation pour améliorer le résultat commercial de sa propre entreprise, par exemple par une diversification de ses activités (ATF 2A.431/2000 du 9 avril 2001, consid. 4b, et les arrêts cités, reproduit in: RDAF 2001 II p. 16ss, faisant suite à l’arrêt FI.1999.0037; cet arrêt a fait l’objet d’une note critique d’Yves Noël, RDAF 2001 II p. 30-32; cf. également arrêt FI.2000.0016, précité, consid. 3d). Même lorsque les droits de participation n’ont pas été acquis pour améliorer les résultats de l’entreprise du contribuable, il peut en être tenu compte au titre de la fortune commerciale, pour autant que la prise de participation a poursuivi l’objectif de donner une impulsion nouvelle à un groupe de sociétés (ATF 2A.431/2000, précité, consid. 5b). Le fait que le contribuable ait déclaré ces participations au titre de sa fortune privée pendant des années, sans que l’administration fiscale n’y trouve à redire, ne suffit pas pour exclure définitivement qu’elles soient considérées comme appartenant à la fortune commerciale (arrêt 2A.431/2000, précité, consid. 5c, et les références citées).
bb) AX.________ est un médecin spécialiste en urologie. Il exploite un cabinet sous sa raison individuelle. ******** avait pour but social l’exploitation d’un centre permanent médico-chirurgical; elle a été inscrite au Registre du commerce le 15 novembre 1983, pour être dissoute le 22 avril 1999 par suite de faillite; son inscription a été radiée le 6 mars 2001. 2******** avait pour but social toute activité dans le domaine médical, notamment la gestion et l’exploitation de cliniques, de permanences médicales, de cabinets de groupe et d’entreprises de secours; elle a été inscrite au Registre de commerce le 3 février 1998, pour être dissoute le 5 juillet 2001 par suite de faillite; son inscription a été radiée le 20 février 2002. 3******** avait pour but l’acquisition et l’exploitation d’appareils mobiles destinés à fragmenter par voie extra-corporelle les calculs rénaux et biliaires; elle a été inscrite au Registre du commerce le 19 juin 1987, pour être dissoute le 1er octobre 1999 par suite de faillite; elle est actuellement en voie de liquidation. 4******** avait pour but social l’exploitation d’un service d’ambulances de premiers secours, de malades et de blessés; elle a été inscrite au Registre du commerce le 29 mars 1976, pour être dissoute le 6 juillet 2000 par suite de faillite; elle est actuellement en voie de liquidation. Les recourants détenaient une part du capital-actions de ces sociétés. Entendu par la police de sûreté le 26 juillet 2000 dans la procédure pénale ouverte contre lui (cause PE99.030000-PAU), AX.________ a affirmé n’avoir jamais géré ces sociétés, tâche déléguée à C., puis à D.. Il a expliqué que , 2, 3******** et 4******** étaient étroitement imbriquées quant à leur conduite et leur gestion. Il a estimé que 80% du chiffres d’affaire de 2******** provenait de ******** et 3********, ce qui justifiait que 2******** soutienne financièrement les autres sociétés. Cela ne signifie pas encore qu’elles formaient entre elles un groupe économique structuré. Le seul fait qu’elles aient été actives dans le domaine médical ne suffit pas à cet égard, car leurs buts sociaux, sans être complètement disparates, n’en étaient pas moins sensiblement différents. On ne se trouve ainsi pas en présence de sociétés liées entre elles par un lien de connexité, économique ou juridique, suffisamment étroit pour que cela justifie de les considérer de manière globale du point de vue fiscal. De même, il est indifférent que les protagonistes de l’affaire, y compris l’ACI, aient évoqué le «groupe X.». Une telle commodité de langage est dépourvue d’effet juridique. S’ajoute à cela que les sociétés en question constituaient des entités séparées et employait d’autres médecins que AX.. Le lien affirmé entre le cabinet médical de AX., d’une part, et le conglomérat des sociétés en question, d’autre part, n’est pas démontré. Entendu à l’audience du 25 avril 2006, B.a indiqué n’être pas en mesure d’infirmer ou de confirmer si le cabinet médical faisait ou non partie du groupe des sociétés. On avait conseillé à AX. de réunir les sociétés dans une structure juridique intégrée. Or, il ne l’avait pas fait. Enfin, on ne voit pas en quoi l’acquisition des parts dans , 2, 3******** et 4******** aurait eu pour but d’améliorer les résultats du cabinet médical ou de lui donner une impulsion nouvelle. Il ressort plutôt du dossier que AX. s’est découvert une vocation d’entrepreneur dans le domaine de la médecine et qu’il a cherché à constituer un réseau de services autonome. Les investissements en ce sens semblent au demeurant avoir été consentis plutôt en fonction des occasions qui se sont présentées que selon un plan préétabli répondant à une logique économique et financière rigoureuse. Vont dans ce sens notamment les déclarations faites par les protagonistes de l’enquête pénale ouverte à la suite de la gestion déficiente de ces sociétés. Il apparaît ainsi que le cabinet médical de AX.________, , 2, 3******** et 4******** ne formaient pas un groupe de sociétés au sens de la jurisprudence rappelée ci-dessus, ce qui exclut de ranger dans la fortune commerciale des recourants leurs participations à celles-ci.
c) Même à supposer que les participations puissent être qualifiées de commerciales, les pertes y relatives ne seraient de toute manière pas déductibles, car elles n’ont pas été dûment comptabilisées.
En tant que médecin exploitant un cabinet à titre indépendant, AX.________ n’est pas tenu de requérir son inscription au Registre du commerce, au sens de l’art. 934 al. 1 CO (ATF 106 Ib 311 consid. 3c p. 315, et les références citées), partant de tenir une comptabilité commerciale selon l’art. 957 CO (cf. Markus Neuhaus/Peter Binz, Commentaire bâlois, N.11 ad art. 957 CO). Cela ne change rien au fait que la loi ne permet de prendre en compte que les pertes dûment comptabilisées par le contribuable qui entend les déduire. A défaut d’une comptabilité commerciale au sens de l’art. 957 CO, un tableau des actifs et des passifs, des revenus et des charges, ainsi que des apports et des retraits de nature privée peut suffire, pour autant qu’il soit complet et offre à l’autorité fiscale une base de taxation appropriée et contrôlable (ATF 2A.272/2003 du 13 décembre 2003, consid. 4, et les références citées). Or, les recourants n’ont produit aucune documentation substantielle à cet égard. Les pièces annexées au recours et à la réplique ne constituent que des récapitulatifs vagues et invérifiables qui ne peuvent être assimilés à des éléments comptables, au sens de la jurisprudence qui vient d’être évoquée.
Les recourants contestent certaines reprises effectuées par l’administration fiscale dans leurs revenus et fortune.
a) Le litige porte sur le fait que AX.________ n’aurait pas déclaré certains revenus provenant de son activité indépendante et fait prendre en charge, par les sociétés, des dépenses privées, d’une part, et que, d’autre part, les recourants auraient reçu des prestations appréciables en argent, accordées par les sociétés. A cet égard, font notamment partie du revenu imposable du contribuable les prestations appréciables en argent consenties par la société, sans contreprestation, à ses actionnaires, aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ou encore à toute personne la ou les touchant de près et qu’elle n’aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers; entrent également en considération à ce titre les prestations faites par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une personne morale qui lui est proche; de telles prestations ne sont pas justifiées par l’usage commercial et doivent être ajoutées au rendement de la société, car elles ne présentent pas le caractère de frais généraux (ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111 consid. 5a p. 116/117 ; 113 Ib 23 consid. 2c p. 25, et les références citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD, Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad art. 58 LIFD). Procède à une distribution dissimulée de bénéfice la société qui grève indûment son comptes de pertes et profits en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en leur remboursant des frais injustifiés; tel est le cas notamment lorsque la société s’appauvrit en accordant à ses membres ou à des personnes proches des avantages qu’elle n’aurait pas accordés à des tiers et qu’elle fait figurer comme charge dans sa comptabilité (arrêt FI.2004.0092 du 21 avril 2005, consid. 1a/aa, et les références citées).
b) L’autorité fiscale doit apporter la preuve des éléments imposables, le contribuable des faits permettant de diminuer ou réduire sa dette fiscale. Si le contribuable doit prouver l’exactitude de sa déclaration d’impôt et de ses explications ultérieures, il incombe en revanche à l’autorité de démontrer l’existence d’éléments imposables non déclarés (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266, et les références citées).
Figure au dossier le procès-verbal d’une séance tenue le 22 mai 2000, entre AX., accompagné de ses deux mandataires de l’époque (E.et F.), ainsi que deux inspecteurs (MM. G.et H.) et un juriste (M. I.) de l’ACI. Ce document rend compte de la discussion intervenue au sujet des différentes reprises envisagées à l’époque par l’ACI, ainsi que des explications apportées par AX.________ et ses mandataires. A l’audience du 25 avril 2006, les recourants ont dénié toute validité à ce document, rédigé par les représentants de l’ACI et qu’ils n’ont pas contre-signé. B.a également indiqué être intervenu auprès de F., pour lui reprocher d’être parfois allé trop loin dans le sens des propositions de l’ACI, au détriment des intérêts de son client. Ces éléments ne changent cependant rien au fait que AX.________ a participé à l’entrevue du 22 mai 2000, qu’il y a fait des déclarations spontanées, qu’il était assisté de deux mandataires, dont un avocat, que ceux-ci ont reçu une copie du procès-verbal. Non seulement ils n’y ont opposé aucune remarque, mais F.________ a encore adressé à l’ACI, le 15 juin 2000, un courrier confirmant que le contenu de ce procès-verbal correspondait à ce qui avait été dit lors de l’entrevue du 22 mai 2000. Ce n’est qu’à l’audience, près de six ans plus tard, que les recourants ont contesté pour la première fois cette pièce. Un tel comportement, contraire aux règles de la bonne foi qui doit imprégner les relations entre le citoyen et l’Etat (art. 5 al. 3 Cst.; ATF 131 I 166 consid. 6.1 p. 177; 126 II 97 consid. 4b p. 104/105), ne saurait être protégé. La requête tendant à ce que le procès-verbal de la séance du 22 mai 2000 soit retranchée du dossier, doit ainsi être rejetée.
Les reprises n°1.01 à 1.07, ainsi que n°1.09 et 1.10 concernent l’activité indépendante de AX.________.
a) (1.01) Le dénommé J.exploitait la société 7********, laquelle gérait le central téléphonique de , notamment les appels adressés aux médecins par le truchement d’appareils portables (« bips »). La société tierce 8. avait mis à disposition ces appareils et versait une redevance à 7******** sur le compte n°10******** ouvert au nom de AX. auprès de la 6******* (rubrique « Bips »). Il est apparu qu’une partie de ces montants a été reversée sur la partie privée de ce compte, selon le tableau suivant:
Périodes fiscales
1993-1994
1995-1996
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
Total
1.01 Activités « 7******** »
1’467 8’290
11’716 26’000
3’093 11’835 1’498 7’146 3’167 4’564
7’000
1’467 8’290 11’716 26’000 3’093 11’835 1’498 7’146 3’167 4’564 7’000
Total
9’757
37’716
31’303
7’000
85’776
Tous ces virements sont attestés par les pièces du dossier, ainsi que par celles, relatives aux virements des 3 septembre 1992 et 25 octobre 1994, fournies par l’ACI à l’audience du 25 avril 2006. Lors de l’entrevue du 22 mai 2000, AX.________ a indiqué ne pas être en mesure d’expliquer pourquoi certains montants avaient été acheminés sur son compte privé. Tout en ne contestant pas cette reprise, il s’était réservé la possibilité de produire copie de chèques émis en faveur de J.. Entendu par la police de sûreté le 26 avril 2000, celui-ci a déclaré qu’il avait été convenu d’emblée de répartir les bénéfice de 7******** entre lui et AX., à raison d’un tiers pour le premier et deux tiers pour le second. Lors de l’audience du 25 avril 2006, AX.________ a confirmé que les montants en question avaient été virés sur son compte privé. Il en aurait toutefois rétrocédé le montant à J.________, sous la forme de versements par chèques. Il a admis être dans l’impossibilité de produire une copie de ces chèques. La preuve d’un éventuel partage ultérieur avec J.________n’est ainsi pas rapportée. Cela exclut du même coup de diviser par deux le montant de la reprise, laquelle est justifiée.
b) (1.02) Certains montants versés par 2******** à AX.________ comme honoraires n’ont pas été déclarés au titre de l’activité indépendante du contribuable, selon le tableau suivant :
Périodes fiscales
1993-1994
1995-1996
1997-1998
Total
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
1995
1996
18 janvier 1991 4 avril 1991 16 juillet 1991 8 août 1991 20 septembre 1991 11 juillet 1992 9 (29) juillet 1993 22 juillet 1993 21 juillet 1993
6’500 5’000 6’750 4’400 2’500
400
3’000 6’800 5’600
6’500 5’000 6’750 4’400 2’500 400 3’000 6’800 5’600
30 septembre 1993 25 octobre 1993 Retrait 1994 Retrait 1994 Retrait 1994 7 et 8 octobre 1994 29 septembre 1994 29.9 et 20.10 1994 23 février 1995 21 juillet 1995 8 février 1996 18 septembre 1996 24 septembre 1996 Total
25’150
400
3’500 2’000
20’900
2’400 2’400 1’000 7’900 2’500 8’000
24’200
2’000 15’718
17’718
5’104 3’400 11’700 20’204
3’500 2’000 2’400 2’400 1’000 7’900 2’500 8’000 2’000 15’718 5’104 3’400 11’700 108’572
Tous ces virements sont attestés par les pièces du dossier. Lors de son audition du 22 mai 2000, AX.________ a admis ces reprises, en expliquant que certains patients avaient payé directement les honoraires à 2********, qui lui avait rétrocédé les montants en question. A l’audience du 25 avril 2006, les recourants se sont bornés à contester qu’il s’agissait là du produit d’honoraires. Cette contradiction par rapport aux déclarations précédentes de AX.________ n’est pas convaincante. Pour le surplus l’ACI a expliqué que les versements en question transitaient par un compte de passage, sans influencer le compte d’exploitation de 2********. La reprise est justifiée.
c) (1.03) AX.________ a reçu un avancement d’hoirie. Les montants y relatifs ont été versés sur le compte n°9ouvert auprès de la 6*******, puis de là sur le compte n°10. BX.________ a reçu un héritage, dont le montant a été viré en 1991 sur le compte n°11ouvert auprès de la 6*******. Ce capital a fait l’objet de placements fiduciaires sur le compte n°12, entre 1991 et 1993. L’ACI a estimé que quatre dépôts effectués en 1992 sur le compte n°10********, en espèces et sans justificatifs, devaient faire l’objet de reprises. Il s’agit des virements des 24 mars 1992, d’un montant de 20'000 fr. (l’avis porte la mention manuscrite suivante : « Vente titres BX.________ + héritage »), 1er avril 1992, d’un montant de 52'000 fr. (l’avis porte la mention manuscrite suivante : « Héritage + avance d’hoirie »), 19 juin 1992, d’un montant de 40'748 fr., arrondi à 40'000 fr. (l’avis porte la mention manuscrite suivante : « Héritage
d) (1.04) Le 15 décembre 1993, 4******** a facturé à AX.________ un montant de 60'000 fr., comme « participation au service des gardes sanitaires à la Centrale de permanence ». Ce montant ne correspond à aucune contre-prestation plausible. Selon l’ACI, il compenserait une créance de 62'400 fr. que AX.________ détenait contre 4******** dont il était l’actionnaire majoritaire. Celui-ci aurait ainsi fait abandon de sa créance au profit de la société. Faute d’être justifiée, cette charge devait être ajoutée au bénéfice commercial de l’activité indépendante de AX.. Elle a fait l’objet d’une reprise parallèle auprès d’4********, comme l’ACI l’a indiqué à l’audience du 25 avril 2006. L’intérêt de AX. de procéder de la sorte est indiscernable. On aurait pu s’attendre à ce qu’il abandonne sa créance. Quoi qu’il en soit, la réalité de la charge n’est pas démontrée.
e) (1.05) A l’actif de son bilan commercial, AX.________ a porté des tableaux achetés en 1991 et 1992 pour un montant total de 38'000 fr. L’ACI a considéré qu’il s’agissait là d’œuvres acquises dans un but privé, sans relation avec l’activité du cabinet médical. Elle a dès lors opéré trois reprises, d’un montant de 11'500 fr. pour l’année 1991, de 15'000 fr. pour l’année 1992 et de 11'500 fr. pour l’année 1993. Les recourants estiment qu’il s’agirait là de frais généraux justifiés par l’usage commercial, dont l’amortissement a été mentionné dans le questionnaire joint à la taxation pour la période 1993-1994. Quoi qu’il en soit, et à supposer que le caractère insolite de cette opération ait été visible au moment de la taxation, ces acquisitions sont, dans un mesure prépondérante, d’ordre privé. En outre, de tels actifs ne perdent pas de valeur et s’il fallait admettre qu’il ressortissent à l’activité commerciale, ils ne sauraient faire l’objet d’un amortissement. Lors de son audition du 22 mai 2000, AX.________ avait au demeurant admis cette reprise, qui est justifiée.
f) (1.06) L’ACI a procédé à une reprise, d’un montant total de 3'244 fr. (soit 1'122 fr. en 1991, 1'386 fr. en 1992 et 736 fr. en 1993), opérée en relation avec les frais d’abonnement aux services d’une entreprise de déménagement de meubles. A l’audience du 25 avril 2006, AX.________ a indiqué qu’il s’agissait là de frais liés à l’entreposage de matériel médical. Cet élément, non étayé et invérifiable, n’est pas propre à démontrer la justification de la prise en charge de frais d’abonnement de déménagement, pour une période de trois ans, sous l’angle de l’usage commercial.
g) (1.07 et 1.09) Le cabinet médical a payé les frais engagés pour l’acquisition de lunettes (soit un montant de 806 fr. en 1992), l’établissement de la déclaration fiscale des contribuables pour la période 1993-1994 (soit un montant de 2800 fr. en 1993), ainsi qu’une cotisation aux Editions de l’Aire (soit 1'000 fr. en 1994). L’ACI a repris ces montants, relevant selon elle du domaine privé. De même, ont été payés sur le compte du cabinet médical les frais relatifs à des publications, notamment une revue intitulée « A qui profite la maladie ? », pour un montant total de 6'711 fr. en 1994. L’ACI a estimé que cela ressortissait plutôt à l’expression d’idées d’ordre politique qu’à l’activité professionnelle de AX.. Lors de l’entrevue du 22 mai 2000, elle a consenti à ne retenir que la moitié de ce poste, d’entente avec AX.. Elle a repris en fin de compte un montant de 3’300 fr. Les recourants soutiennent que les lunettes servaient à l’activité professionnelle de AX.________ et qu’il se justifiait, au regard de l’usage commercial, de faire supporter par le cabinet les frais d’établissement des déclarations d’impôt privées des époux X.________. Cet avis ne saurait être partagé. Pour ce qui est des lunettes, les recourants n’ont pas produit de pièces attestant le caractère exclusivement professionnel de leur utilisation. Quant aux déclarations d’impôt des contribuables privés, les frais en restent à leur charge. Compte tenu de la réduction consentie par l’ACI, la reprise est justifiée.
h) (1.08) L’ACI a repris, pour l’année 1994, un montant de 500 fr. relatif à une part de conversations téléphoniques privées. Ce montant a été arrêté d’entente entre les parties, selon le procès-verbal de l’entrevue du 22 mai 2000. A l’audience du 25 avril 2006, les recourants s’en sont remis à l’appréciation du Tribunal, lequel n’a pas de raison de s’écarter de la décision attaquée sur ce point.
i) (1.10) Le cabinet médical a supporté une partie des frais de la campagne de AX., qui s’était porté candidat à l’élection du Conseil d’Etat en 1994, pour un montant de 6'022 fr. Les recourants contestent cette reprise, au motif que cette dépense se rapportant à une activité médicale où toute publicité est interdite, elle devrait être tenue pour justifiée par l’usage commercial. L’argument est doublement spécieux. Le processus électoral a pour fonction principale de permettre au peuple de choisir ses représentants et non point de détourner les règles déontologiques interdisant aux médecins de faire de la publicité. En outre, même à supposer qu’un médecin se présente au suffrage universel uniquement pour se faire connaître et attirer de la clientèle – ce qui est pour le moins paradoxal, car pour le cas où il devrait être élu, il renoncerait à sa pratique -, on ne saurait admettre qu’il utilise la caisse de son cabinet à cette fin. Lors de l’entrevue du 22 mai 2000, AX. l’avait admis, au demeurant.
j) Tous les moyens relatifs aux reprises faites en relation avec l’activité indépendante de AX.________ sont ainsi mal fondés.
2******** a consenti à AX.________ des prestations appréciables en argent qui ont donné lieu à des reprises de la part de l’ACI.
a) (2.01/1) 2******** a versé en 1992 à AX.________ un montant mensuel d’honoraires de 25'000 fr. sur le compte du cabinet médical (poste n°600 de la comptabilité du cabinet médical), à l’exception du versement ayant trait au mois de décembre de cette année-là, viré le 8 janvier 1993 sous le poste n°211 privé du contribuable. Les recourants n’ont pas pu fournir d’explication quant à la nature et à la cause de ce virement, dont le montant doit être repris.
b) (2.01/2) BX.________ a utilisé à des fins privées un véhicule de marque Mercedes, modèle 300 TE, dont les charges de leasing ont été partiellement pris en charge par 2********, pour un montant total de 12'900 fr. en 1992 (soit trois mois, de janvier à mars, pour un montant mensuel de 3'200 fr., ainsi que le mois de septembre, pour un montant de 3'300 fr.). Le principe de cette reprise a été admis lors de l’audition du 22 mai 2000. A l’audience du 25 avril 2006, les recourants ne s’y sont pas opposés, faisant état d’une erreur de comptabilisation d’une recette.
c) (2.01/3) 2******** a payé en 1996, le salaire d’un jardinier pour l’entretien de la propriété des contribuables, pour un montant total de 11'661 fr. Les recourants ont soutenu qu’il s’agissait là d’une contrepartie de fait qu’ils recevaient à domicile les médecins de , de sorte que ces frais devraient être considérés comme une sorte de loyer pour l’usage commercial de leur propriété privée. Cette conception doit être rejetée, faute de lien démontré entre le montant pris en charge par le 2 et la contre-prestation alléguée.
d) (2.01/4) En 1994, 2******** a pris en charge différents frais liés à la campagne électorale de AX.________, pour un montant total de 18'800 fr. Il s’agit de trois versements comptabilisés dans le poste n°51300 intitulé « publicité et journaux ». Le premier se rapporte au paiement d’une part de 6’000 fr. sur la facture établie le 14 février 1994 par la société 13********(ci-après: 13********), le deuxième au paiement d’une facture de 6’000 fr. établie le 19 mars 1994 par K.________pour la société 14********, le troisième au paiement d’une part de 6’000 fr. sur la facture établie le 2 mars 1994 par la société 15********(ci-après : 15********) pour le placardage d’affiches électorales. Lors de l’audition du 22 mai 2000, les recourants ont admis les reprises relatives à ces prestations. Ils sont renvoyés, pour le surplus à ce qui a été évoqué précédemment (consid. 9 i ci-dessus).
e) (2.01/5) L’ACI a abandonné les reprises liées à la publication, aux frais de 2********, de la revue « 16********» dont AX.________ était le rédacteur. En revanche, elle a intégré au bénéfice de la raison individuelle du contribuable un montant forfaitaire de 4’000 fr. (soit 2’000 fr. en 1991 et 2’000 fr. en 1992) sur le produit des abonnements à cette revue, acheminés par le truchement du compte (dit de passage) n°17********ouvert auprès de la 6*******. Les recourants, qui avaient admis cette reprise lors de l’entrevue du 22 mai 2000, n’ont fait valoir aucun élément justifiant de s’écarter de la décision attaquée sur ce point.
f) (2.01/6) 2******** a payé la facture d’un montant de 6'100 fr. émise le 23 mars 1994 par les Editions de l’Aire pour la publication de la brochure « A qui profite la maladie ? ». Cette dépense a été comptabilisée sous le poste n°51300. Tout en considérant qu’il s’agissait là d’une prestation à l’actionnaire, non justifiée par l’usage commercial, l’ACI a réduit le montant de la reprise y relative à 3’000 fr., ce à quoi AX.________ a acquiescé le 22 mai 2000. De même, a été admise la reprise d’un montant de 8'169 fr., correspondant au paiement par 2******** (poste n°51600), d’une facture émise le 30 juin 1993 par la société Lavanchy pour les frais de déménagement privé des recourants. Lors de son audition par la police de sûreté le 29 septembre 2000, AX.________ a admis que les frais y relatifs n’auraient pas dû être mis à la charge de 2********. Le 25 avril 2006, il a cependant fait valoir que lors de son changement de domicile privé, il avait dû déménager de nombreux documents (tels que des dossiers de patients) relevant de son activité professionnelle. Cette vague affirmation, non démontrée, est contredite par les éléments antérieurs du dossier.
******** a pris en charge des dépenses de AX.________, dont l’ACI a estimé qu’elles devaient être reprises.
a) (2.02/1) L’ACI a retenu que ******** aurait versé en 1992 à AX.________ un montant total de 130'000 fr. comme honoraires (soit treize versements mensuels de 10'000 fr. au débit du poste n°4330, devenu ensuite n°52200). Or, AX.________ n’a extourné à ********, à ce titre, qu’un montant de 120'000 fr. sur le poste n°13110 de la comptabilité de ********. L’ACI en a déduit que le contribuable avait gardé sur son compte privé un montant de 10'000 fr. à reprendre. Même si l’ACI procède sur ce point par extrapolation, sa démonstration n’en est pas moins convaincante. Les recourants n’y objectent rien, au demeurant, si ce n’est la simple affirmation que AX.________ n’était pas tenu de tenir une comptabilité commerciale pour son activité de médecin.
b) (2.02/2) BX.________ a utilisé à des fins privées un véhicule de marque Mercedes, modèle 300 TE, dont les charges de leasing ont été partiellement pris en charge par ********, pour un montant total de 73'814 fr. (soit 23'156 fr. en 1992, 39'696 fr. en 1993 et 10'962 fr. en 1994). Les recourants l’ont contesté en faisant valoir que pour l’année 1992, la taxation serait définitive et qu’il faudrait tenir compte en outre d’une part privée d’utilisation du véhicule en question. Ils ont admis toutefois que le point relevait de l’appréciation. L’ACI se réfère à l’entrevue du 22 mai 2000, au cours de laquelle il avait été constaté que les sociétés entretenaient une flotte de cinq véhicules, lesquels étaient indistinctement utilisés pour une part privée par les recourants. Il avait été convenu avec eux de limiter les reprises aux frais relatifs au véhicule en question, à l’exclusion des autres. Il n’y a pas de motifs pour le Tribunal de revenir sur cet aspect de la décision attaquée.
c) (2.02/3) Le 12 janvier 1995, l’avocat L.________ a adressé à AX.________ sa note d’honoraires (n°301) se rapportant aux opérations effectuées pour le règlement d’un litige concernant la maison des contribuables, pour un montant total de 3'900 fr., dont un solde 1’400 fr. a été pris en charge par ******** (poste n°52100) le 28 août 1995. Il s’agit indubitablement d’une dépense privée qui n’avait pas à être payée par la société. La reprise est justifiée. Les recourants ne le contestent pas, au demeurant.
d) (2.02/4) En 1994, ******** a pris en charge différents frais liés à la campagne électorale de AX.________, pour un montant de 12'000 fr. Il s’agit de deux versements de 6'000 fr. chacun, comptabilisés dans le poste n°51300 intitulé « publicité et journaux », se rapportant au paiement d’une part des factures établies les 14 février et 2 mars 1994 par 13******** et 15********. Lors de l’audition du 22 mai 2000, les recourants ont admis ces reprises. Il convient pour le surplus de les renvoyer à ce qui a été dit précédemment (consid. 9 i ci-dessus).
e) (2.02/5) AX.________ a contracté une assurance-maladie privée auprès de la société « La Suisse » (police n°18********). ******** en a payé les primes, pour un montant total de 5'189 fr. (soit 1'449 fr. en 1991, 1'870 fr. en 1992 et 1993 ; postes n°4520 et 41820). A l’audience du 25 avril 2006, AX.________ a expliqué qu’il s’agissait en fait d’une assurance privée contre la perte de gain en cas d’accident ou de maladie, ce qui justifierait leur prise en charge par la société. Il n’a toutefois pas apporté de preuve à l’appui de ses dires, en produisant par exemple une copie de la police d’assurance. De toute manière, pour qu’une prime d’assurance soit déductible, il faut que la société soit à la fois le preneur et le bénéficiaire des prestations. Or, les recourants ne prétendent pas que tel serait le cas. En revanche, le financement d’assurances privées par une société anonyme en faveur de l’actionnaire constitue une charge privée (arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000, consid. 9b, et les références citées). La reprise est justifiée.
3******** a pris en charge des dépenses de AX.________, dont l’ACI a estimé qu’elles donnaient lieu à des reprises.
a) (2.03/1) La société Garage de l’Etoile S.A. a établi deux factures pour les frais d’entretien de la Mercedes 300 TE, que 3******** a pris en charge, sous le poste n°432 (frais de véhicules) pour un montant de 181,30 fr. en 1991 et de 291,90 fr. en 1992. De même, 3******** a payé les primes d’assurance relative à ce véhicule, par trois versements de 1509,10 fr. en 1991 et deux fois 1837,80 fr. en 1992, à la société « Vaudoise Assurances S.A. ». Le montant total de la reprise est de 5'660 fr. pour ces deux années. A l’audience du 25 avril 2006, l’ACI a produit de nouvelles pièces à ce sujet. Les parties sont renvoyées à ce qui a été dit précédemment sur cette reprise (cf. consid. 11 b ci-dessus), justifiée.
b) (2.03/2) En 1994, 3******** a pris en charge différents frais liés à la campagne électorale de AX.________, pour un montant de 8’895 fr., comptabilisés dans le poste n°480 intitulé « publicité ». Ils se rapportent au paiement d’une part des factures établies les 14 février et 2 mars 1994 par 13******** et 15********, pour un montant de 4'000 fr. et 4'895 fr. Lors de l’audition du 22 mai 2000, les recourants ont admis ces reprises.
c) (2.03/3) En 1991 et 1992, AX.________ s’est rendu aux Etats-Unis d’Amérique. Les frais engagés par le moyen de sa carte de crédit se sont élevés à 11'505 fr. en 1991 et à 11'616 fr. en 1992. Il s’est rendu en Italie en 1991, et engagé des frais d’un montant total de 4’502 fr. La même année, il a séjourné dans un hôtel de Crans, ce qui a coûté 4'019 fr. Ces frais ont été payés comme frais de représentation (rubrique n°482) dans les comptes de 3********. En février 1992, AX.________ a participé à un congrès en Californie. 3******** a payé les frais y relatifs (pour un montant total de 27'127 fr. pour deux personnes), sur son compte de frais de voyage (rubrique n°481). L’ACI a considéré que ces voyages, organisés pour des congrès, comportaient une part privée, à raison de laquelle des reprises ont été faites, à concurrence de la moitié des frais, pour un montant de 9'900 fr. pour 1991 et de 19'364 fr. pour 1992. Lors de l’entrevue du 22 mai 2000, AX.________ a admis ces reprises, pour les contester à nouveau lors de l’audience du 25 avril 2006. Il a expliqué qu’à l’époque, 3******** était une société pionnière dans le domaine de la lithotripsie extracorporelle. A ce titre, il avait reçu de très nombreuses invitations pour participer à des congrès et à des conférences, à travers le monde. Dans la mesure où cette activité avait contribué à faire connaître la société, il conviendrait qu’elle prenne en charge ces frais. Le moyen doit être écarté, eu égard au fait que l’ACI a retenu le caractère privé de ces frais que dans une part réduite de moitié, ce qui est raisonnable.
d) (2.03/4) En février 1991, AX.________ a séjourné dans un hôtel de Gstaad. Les frais y relatifs, par 9'750 fr., ont été payés par 3********. Il en a été de même du prix d’un ouvrage intitulé « Les Routes du vin en Suisse », d’un prix de 8'200 fr. L’ACI a considéré que ces dépenses, enregistrées sous la rubrique n°474 (« Documentation Prof. Films »), étaient d’ordre privé. A l’audience du 25 avril 2006, AX.________ a indiqué que les frais du séjour à Gstaad étaient liés à la participation à un congrès réunissant des «urologues de l’arc alpin». Quant aux ouvrages en question (car il y en aurait eu deux, et non point un, comme retenu par l’ACI), il s’agirait de cadeaux offerts à des patients, personnalités de premier plan. Ces arguments ne sont pas déterminants. La réunion de Gstaad ne présente pas le caractère d’une réunion de type professionnel. Aucune pièce du dossier ne permet de penser qu’il s’est agi d’un colloque ou d’un séminaire organisés par une société médicale reconnue. On a plutôt affaire à une rencontre amicale entre confrères. La justification de la prise en charge des frais y relatifs par la société n’est ainsi pas démontrée. Quant aux cadeaux, ils ressortissent au luxe, eu égard à leur prix. On ne voit pas en quoi il appartiendrait à 3********, qui exploitait des appareils de lithotripsie, de payer des frais afférents à la clientèle privée de son actionnaire. En outre, lors de l’audition du 22 mai 2000, AX.________ avait évoqué des cadeaux faits à des employés, et non point à des patients célèbres.
4******** a pris en charge des dépenses de AX.________, dont l’ACI a estimé qu’elles donnaient lieu à des reprises. Il s’agit de la participation aux frais de la campagne électorale de 1994, soit un montant de 4’000 fr. de la facture établie le 24 février 1994 par 15******** et de 2'700 fr. de la facture établie le 14 février 1994 par 13******** (2.04). Il convient de renvoyer sur ce point à ce qui a déjà été dit précédemment (consid. 9 i ci-dessus).
L’ACI a procédé à différentes reprises au titre du revenu de la fortune mobilière des recourants.
a) Pour les périodes 1993-1994 et 1995-1996, les contribuables n’ont pas déclaré l’intégralité des revenus de leurs titres et placements, virés sur le compte n°11********. L’ACI a repris ces postes, selon le tableau suivant (3.01) :
Périodes fiscales
1993-1994
1995-1996
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
Total
3.01 Revenu des titres et placements
950 675
725 1’594 344 1’640 3’728 9’992
19’905
950 675 725 1’594 344 1’640 3’728 9’992 19’905
1’625
18’023
19’905
39’553
Total
Les virements n°1 et 2 correspondent au produit d’intérêts provenant d’un compte ouvert auprès de la banque 19et de la vente de parts d’un fond « 19World Portfolio ». Les virements n°3 à 9 correspondent au produit de placements fiduciaires.
b) Les recourants sont les titulaires du compte n°9********ouvert auprès de la 6*******, et dont ils n’ont pas déclaré les revenus. L’ACI a procédé à des reprises, selon le tableau suivant (3.02) :
Périodes fiscales
1993-1994
1995-1996
Années de calcul
1991
1992
1993
1994
Total
3.02 Revenu des titres et placements (compte n°9*******)
5’000 4’700 4’700 4’500 5’100 5’300
90
6’600
5’800 8’900 2’700 5’100
70
4’300 2’100 2’400 180
5’000 4’700 4’700 4’500 5’100 5’300 6’600 5’800 8’900 2’700 5’100 4’300 2’100 2’400 340
Total
29’390
6’600
22’570
8’980
67’540
c) Les recourants ont renoncé à contester la décision attaquée sur ce point, lors de l’audience du 25 avril 2006.
d) L’ACI fait état de deux reprises ne constituant pas une soustraction (4.01 et 4.02). La première a trait à des loyers provenant d’un immeuble à 20********; à ce propos, l’ACI a procédé à une correction en faveur des recourants. La deuxième concerne le report de l’échéance d’intérêts de dette, provoquant une reprise d’un montant de 23'958 fr. pour l’année 1996. Les recourants ont renoncé à contester la décision attaquée sur ce point.
L’ACI a procédé à des reprises dans la fortune des contribuables.
a) Au titre d’éléments soustraits, elle a pris en compte l’achat de 500 actions de ******** (à 100 fr. l’unité), le 12 novembre 1996 (1.01), un placement fiduciaire effectué par BX.________ en 1993 (1.02), ainsi que le résultat et le produit d’opérations sur devises du compte n°9******** (1.03 et 1.04), selon le tableau suivant:
Périodes fiscales
1995-1996
1997-1998
Années de calcul
1993
1994
1995
1996
Total
1.01. Actions ******** complémentaire S.A.
50’000
50’000
1.02. Placement fiduciaire 1.03 Cpte 9******* 1.04 Placement devises
465’000 1’335 721’500
153’195
465’000 154’530 721’500
Total
1'187’835
153’195
50’000
1'391’030
La reprise 1.01 se rapporte à l’acquisition, le 12 novembre 1996, de 500 actions de , au prix unitaire de 100 fr. et la reprise n°1.02 à une opération effectuée par BX.________. Les reprises n°1.03 et 1.04 concernent les produits du compte n°9non déclaré. Les recourants se bornent à contester la reprise 1.01, en faisant valoir que la valeur des actions était nulle. Il n’en demeure pas moins que les actions litigieuses ont été acquises pour le prix indiqué. En outre, dans la mesure où leur argumentation sur ce point recoupe celle relative à la déductibilité des pertes commerciales, elle doit être écartée, car l’époque à prendre en compte, selon les recourants, serait décembre 1997. Or, l’acquisition litigieuse est antérieure de plus d’une année.
b) La reprise 2.06 concerne un élément non soustrait, à savoir un montant de 171'600 fr. relative à du mobilier de ménage. L’ACI a précisé s’être fondée sur la police d’assurance de l’Etablissement cantonal d’assurance, dont une estimation du 28 avril 1998 a été jointe à la déclaration pour la période 1997-1998. Il n’y a rien à redire quant à ce procédé. Les recourants s’en sont remis à l’appréciation du Tribunal sur ce point, au demeurant.
c) La reprise 2.07 est une suite de celle relative à l’avance d’hoirie (1.03). Il convient de renvoyer a ce qui a été dit précédemment à ce sujet (consid. 9c ci-dessus).
d) Est litigieuse pour l’année 1997, l’estimation des parts de capital de 2******** détenues par les recourants, lesquels possédaient, au 31 janvier 1997, 1600 actions de cette société. Se fondant sur une valeur par unité de 2'470 fr., l’ACI a retenu une valeur imposable de 3'952'000 fr. Sur ce montant a été portée la déduction pour actions vaudoises, au sens de l’art. 35 al. 2 aLI, soit 1'576'000 fr. La valeur imposable serait partant de 2'376'000 fr. Or, seul le montant de 448'000 fr. aurait déclaré à ce titre, ce qui justifierait une reprise de 1'928'000 fr. Lors de l’audience du 25 avril 2006, l’ACI a précisé s’être fondée sur les comptes de 2******** pour 1995 et 1996, ainsi que les rapports des organes de révision, pour estimer la valeur du capital-actions. Les recourants rétorquent à cela que la valeur comptable de ces participations était nulle, eu égard au fait que les participations ont été cédées, en 1997, pour un franc symbolique. A l’époque considérée, 2******** était virtuellement en faillite.
Il convient de rappeler que l’estimation de la valeur du capital-actions se rapporte aux valeurs arrêtées en 1995 et 1996, sur la base de documents que les recourants n’avaient pas contesté. A cette époque, aucune démarche n’avait été entreprise auprès du juge conformément à l’art. 725 CO. Lors de l’audience du 25 avril 2006, B.________ a déclaré que la 6******* avait donné son accord au renflouement à l’éviction préalable de AX.________ de la direction et de la responsabilité des sociétés. L’acquiescement à cet accord impliquait la cession, par AX.________, des parts qu’il détenait, pour rien. Cela ne signifie pas encore que la valeur de ces participations était effectivement nulle en 1995 et 1996. Il est à noter que la faillite des sociétés n’a été prononcée qu’en 1999 et 2000.
e) Les griefs relatifs aux reprises faites dans la fortune des recourants sont ainsi écartés.
Le recours doit ainsi être rejeté, tant pour ce qui concerne l’impôt fédéral direct, que l’impôt cantonal et communal. Les frais en sont mis à la charge des recourants. Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
A. S’agissant de l’impôt fédéral direct:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 1er septembre 2005 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 5'000 fr. est mis à la charge des recourants.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
B. S’agissant de l’impôt cantonal et communal:
V. Le recours est rejeté.
VI. La décision rendue le 1er septembre 2005 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
VII. Un émolument de 5'000 fr. est mis à la charge des recourants.
VIII. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 12 juin 2006
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
En tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct (ch. I à IV du dispositif), il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).