CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 décembre 2005
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Raymond Bech et Marc-Etienne Pache, assesseurs. M. Patrick Gigante, greffier.
recourant
X.________, à 1********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.
Objet
impôt cantonal et communal ; impôt fédéral direct
Recours X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 août 2005 (taxation d'office)
Vu les faits suivants
A. En date du 27 août 2004, X.________ a été sommé de déposer sa déclaration d’impôt 2003 postnumerando dans les trente jours. Cette sommation étant demeurée sans effet, l’Office d’impôt de Lausanne-district lui a notifié le 7 février 2005 une décision de taxation d’office arrêtant le revenu annuel imposable à Fr. 70'100 francs pour l’impôt cantonal et communal et à Fr. 69'700 francs pour l’impôt fédéral direct. En outre des amendes de 450, respectivement 225 francs lui ont été infligées.
B. X.________ a formé une réclamation le 1er mars 2005 à l’encontre de la taxation d’office; on extrait de son courrier ce qui suit :
« (…)
En début 2003, j’ai commencé mon activité indépendante à 2******** et ceci jusqu’au mois de juin 2004.
J’ai dû fermer mon magasin car celui-ci n’a pas marché comme je l’aurais espéré.
Malheureusement je n’arrive pas à vous fournir une comptabilité exacte car je me suis fait cambrioler à plusieurs reprises (il y a eu des constats de police à chaque fois).
Je n’ai pas fait de bénéfice malheureusement durant cette période, au contraire.
Je ne sais pas comment remplir la déclaration, je vais vous faire parvenir la reconnaissance de dette envers Y.________..
(…) »
X.________ n’a en revanche pas mis en cause les deux amendes qui lui ont été infligées ; une note interne versée au dossier indique du reste qu’elles auraient été acquittées.
Par courrier du 22 mars 2005, l’office d’impôt, constatant que la déclaration d’impôt 2003 n’avait toujours pas été déposée, a maintenu la taxation d’office du 7 février 2005 et a invité le contribuable à retirer sa réclamation. Le 6 avril 2005, X.________ a maintenu sa réclamation en expliquant qu’il était dans l’impossibilité de régler le montant d’impôt, qu’il s’était fait cambrioler son magasin de produits audiovisuels, l’ordinateur dans lequel il faisait sa comptabilité ayant été emporté, et qu’il avait emprunté 30'000 francs à son amie pour s’en sortir. Il a joint à ses explications une déclaration d’impôt vierge de toute indication chiffrée.
C. La réclamation a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), comme objet de sa compétence. Par décision du 29 août 2005, cette dernière a déclaré irrecevable la réclamation formée par X.________ contre la taxation d’office du 7 février 2005, faute pour le contribuable d’avoir démontré que cette taxation était manifestement inexacte (cf. art. 186 al. 2 LI et 132 al. 3 LIFD).
D. X.________ s’est pourvu en temps utile auprès du Tribunal administratif en concluant à annulation. Il reprend les moyens invoqués devant l’office d’impôt à l’appui de sa réclamation. Il explique en outre que son activité indépendante n’aurait dégagé aucun revenu en 2003, mais qu’à l’inverse, une perte de 21'249 fr.50 aurait été enregistrée. Il a produit par ailleurs les décomptes TVA du chiffre d’affaires réalisé durant les quatre trimestres de l’année 2003, datés du 11 août 2004 et enregistrés le 8 septembre 2004 par l’Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), division de la TVA.
L’ACI, pour sa part, conclut principalement à l’irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet et à la confirmation de la décision attaquée.
Considérant en droit
S’agissant de la recevabilité du recours, on constate que la décision attaquée, en tant qu'elle concerne la taxation d'office ici querellée, comporte un prononcé d'irrecevabilité. Or, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le recours ne comporte une motivation pertinente et partant recevable que dans la mesure où celle-ci s'en prend à ce dispositif d'irrecevabilité (v. à ce sujet StE 1985 B 96.11 no 1). Dans la mesure où le recours ne porterait que sur des aspects de fond (ainsi, s'il faisait valoir que la taxation d'office était manifestement inexacte), le pourvoi serait à cet égard irrecevable, faute de motivation pertinente.
Le recourant, non assisté faut-il le rappeler, fait valoir pour l’essentiel que les éléments imposables retenus dans la taxation d’office du 7 février 2005 ne correspondraient en rien à la réalité puisque l’activité indépendante qu’il a embrassée durant l’année 2003 se serait soldée par une perte. On retire toutefois de ses explications qu’il conteste également que les conditions permettant à l’autorité de taxation de notifier une taxation d’office eussent été réalisées en l’occurrence ; il rappelle du reste que la déclaration d’impôt 2003 a été envoyée à l’office d’impôt. Dans ces conditions, il appert que le recourant évoque pêle-mêle aussi bien des motifs d’ordre procédural que des moyens de fond. Par conséquent, on ne se montrera pas trop exigeant avec les conditions de recevabilité du recours, de sorte que le tribunal entrera en matière sur le fond du recours. Du reste, au vu du sort que l’on réservera audit recours, cette question pourrait à la limite demeurer indécise.
Le présent litige a exclusivement trait à la recevabilité de la réclamation interjetée le 1er mars 2005 contre la décision de taxation d'office du 7 février 2005 ayant trait à la période de taxation 2003 postnumerando. En effet, l'autorité intimée a refusé d'entrer en matière sur le fond de la réclamation, à savoir la problématique des revenus effectivement dégagés par l’activité indépendante du recourant, estimant que cette réclamation n'était pas recevable.
a) On rappelle qu’en présence d'une réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire d'office et en tout temps (v. arrêts FI 1997.0041 du 25 janvier 2000 et 1995.0113 du 30 mai 1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).
b) Dès lors, dans l'hypothèse où il devrait suivre les explications du recourant et accueillir son pourvoi, le tribunal n'aurait d'autre issue que de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle entre en matière sur les griefs invoqués à l'encontre de la décision de taxation d’office du 7 février 2005. Dans l'hypothèse inverse en revanche où il s'agirait simplement de constater l'irrecevabilité de la réclamation, le tribunal devrait se borner à confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond.
Pour l'autorité intimée, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur la réclamation interjetée dans le cas d'espèce, dès lors que celle-ci, bien qu’interjetée en temps utile, n’était pas motivée.
a) On rappelle qu'à teneur de l'art. 186 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts direct cantonaux (ci-après: LI), en vigueur depuis le 1er juillet 2001, donc applicable à la taxation de la période fiscale 2001-2002, la réclamation s'exerce par écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée. En règle générale, la réclamation n'a pas à être motivée pour être recevable. Cette règle souffre cependant d'une exception lorsque l'autorité a effectué une taxation d'office, soit "lorsque le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes" (art. 180 al. 2 LI). L'art. 186 al. 2 LI ne permet en pareil cas au contribuable que de déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer les moyens de preuve (ibid., deuxième phrase; v. sur ce point, ATF 123 II 552, cons. 4c, spéc. p. 557 s.; ATF du 4 avril 2001, 2A.453/2000, et du 22 octobre 2001, 2A. 277/2001).
L'art. 132 al. 3 LIFD précise, quant à lui, que la réclamation dirigée contre une taxation d'office (contrairement à la solution qui prévaut s'agissant d'une taxation ordinaire) doit être motivée et indiquer, cas échéant, les moyens de preuves; s'agissant du fond, la réclamation doit être formée uniquement pour le motif que la taxation d'office est manifestement inexacte.
b) Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le droit de taxer d'office ainsi que le montant des éléments imposables, pour autant toutefois qu'il prouve le caractère manifestement inexact de la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation (cf. ATF du 19 juin 2002, 2A.442/2001, 2.2, réf. citées, à savoir FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41 cons. 2b p. 43; ATF 123 II, déjà cité, cons. 4c p. 557; Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a p. 413; v. également dans le même sens ATF du 13 août 2002, 2A. 155/2002, cons. 3.2). Le contribuable ne peut en revanche se borner à contester certains postes seulement, car cela ne suffit pas à établir que la taxation dans son ensemble serait manifestement inexacte (ibid.). Toujours selon la jurisprudence précitée, lorsque l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière sur la réclamation, la commission de recours - qui a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (v. art. 142 al. 4 LIFD) - doit d'abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme écrite, délai, motivation, production des moyens de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si l'autorité de réclamation a admis à bon droit que le réclamant n'avait pas établi le caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, la commission de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation (ibid.).
La réclamation contre une taxation d'office n'est toutefois recevable que si elle contient une motivation suffisante et qu'elle indique de façon valable les moyens de preuve invoqués. Il s'agit d'une exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation et qui s'impose tant en matière d'impôt fédéral direct qu'au regard de la législation cantonale (v. arrêt FI 2003.0030 du 29 septembre 2003). S'agissant des moyens de preuve, le Tribunal administratif, dans l'arrêt FI 2002.0017 du 14 octobre 2002, a exposé que le contribuable non assisté ne pouvait guère saisir d'emblée la portée de l'exigence posée par l'art. 132 al. 3 LIFD (ainsi que celle posée à l'art. 186 al. 2 LI in fine). Selon les cas, ceux-ci pouvaient être la déclaration d'impôt, les comptes définitifs, le questionnaire pour indépendant ou encore les documents non produits dans la procédure de taxation. Pour pallier cette difficulté, on pourrait alors songer à un mécanisme du type délai de grâce, que le droit cantonal ne semble pas exclure. Cela étant, on pourrait dès lors admettre qu'un ultime délai soit accordé au contribuable qui aurait omis de déposer un moyen de preuve (arrêt FI 2003.0030, déjà cité).
c) Ces quelques rappels conduisent le tribunal, dans le cas d'espèce, à confirmer la décision attaquée, la réclamation ne réalisant pas les conditions formelles de recevabilité, en tant qu'elle est dirigée contre la taxation d'office.
Le recourant n’a pas démontré devant l’autorité intimée, pièces à l’appui en quoi la taxation du 7 février 2005 était inexacte. Il le reconnaît lui-même dans son pourvoi puisqu’il précise avoir fait recours sans apporter d’une manière claire et concise la raison de son refus d’acquitter l’impôt. Pour que l'autorité puisse entrer en matière sur la réclamation, le recourant ne pouvait pas se contenter d'indiquer qu'il n'était pas en mesure de régler les montants dus (comme l'a relevé l'autorité intimée, cette explication pourrait à l'extrême rigueur être constitutive d'une demande de remise d'impôt, aux conditions des art. 231 LI et 167 LIFD). Le recourant s'est borné tout au long de la procédure à expliquer que son activité d'indépendant n’avait pas généré un revenu suffisant pour être imposable, sans fournir le moindre élément susceptible d'appuyer cette allégation. Or, le recourant, qui avait la charge de prouver l'inexactitude manifeste de la taxation d'office, devait démontrer que les éléments arrêtés d'office dans la décision du 7 février 2005 ne correspondaient pas à la réalité, ce au moyen de toutes pièces utiles. En pareil cas, on eût été en droit d'attendre de sa part qu'il remette au moins une déclaration d'impôt remplie – même sommairement – et signée. En outre, la déclaration aurait dû être accompagnée, à défaut d'une comptabilité en bonne et due forme, à tout le moins d'un récapitulatif des encaissements et des dépenses, document que le recourant doit de toute façon établir, ne serait-ce que pour se rendre compte lui-même du résultat de son activité (v. arrêt FI 2003.0117 du 3 février 2004). Le recourant n'a produit en tout et pour tout qu’une déclaration vierge de tout montant, en se retranchant derrière la prétendue disparition de son ordinateur, ce lors même que le 11 août 2004, il avait pourtant rempli ses décomptes trimestriels 2003 pour la TVA. Du reste, le recourant a produit, pour la première fois à l’appui de son recours auprès du tribunal de céans, un décompte de ses revenus et de ses charges pour l’année 2003 ; contrairement à ses explications, il était donc en mesure, à tout le moins du 1er mars 2005, date de la réclamation au 29 août 2005, date de la décision attaquée, de faire en sorte que sa réclamation respecte l’exigence de motivation. En aucun cas, le recourant ne pouvait se contenter de contester la taxation d'office en indiquant qu’il n’était pas en mesure de remplir sa déclaration et en faisant état d'une absence de revenu, sans apporter le moindre commencement de preuve.
Dans ces conditions, c'est à juste titre que la réclamation dirigée contre la taxation d'office a été déclarée irrecevable par l'autorité intimée. Comme déjà évoqué plus haut, il appartiendra au recourant, s’il l’estime utile, de demander à l’autorité de taxation une remise d’impôt, pour autant que les conditions restrictives soient réunies en l’occurrence.
Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Le recourant succombant, un émolument d’arrêt sera mis à sa charge, conformément à l’art. 55 LJPA.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 29 août 2005 est confirmée.
III. Un émolument d’arrêt de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de X.________.
Lausanne, le 28 décembre 2005
Le président: Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Dans la mesure où il a trait à l’application de la LIFD et de la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)