CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 décembre 2006
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs. Greffier, M. Jérôme Campart.
recourant
AX.________, à 1.********, représenté par la Fiduciaire Daniel Heiz SA, Chamblon, puis par Me Yves NOËL, avocat, à Lausanne
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Recours AX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 17 août 2005 (impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune et impôt fédéral direct sur le revenu, période fiscale 1999-2000)
Vu les faits suivants
A. Le 23 septembre 1991, au décès de sa mère, AX.________ a hérité en pleine propriété de quatorze actions de la société immobilière 2.******** SA., titres dont elle avait elle-même hérité de son mari, BX.________, décédé le 7 mars 1988.
BX.________ avait acquis dix-huit actions de la société immobilière 2.******** SA au cours de l’année 1957. Il en avait encore acheté vingt-deux, deux ans plus tard, soit le 18 avril 1959, à la valeur nominale de Fr. 500.- chacune. Il était, de son vivant, considéré comme un professionnel de l’immobilier.
Le 30 avril 1997, AX.________ a vendu ces quatorze actions à C.________ pour un montant total de Fr. 252'000.-, opération qu’il a annoncée à l’administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) au moyen de la formule de déclaration pour l’imposition sur les gains immobiliers en mentionnant que le gain imposable était de Fr. 245'000.-.
Dans un courrier adressé à AX.________ le 4 août 2000, l’ACI l’a informé que le bénéfice résultant de la vente de ces titres devait être considéré comme un revenu provenant d’une opération immobilière à caractère professionnel. Le contribuable était en outre invité à annoncer cet élément de son revenu à la Caisse de compensation AVS.
Par décision de taxation définitive concernant l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) du 30 octobre 2000, l’Office d’impôt de 1.******** a arrêté le revenu brut réalisé par AX.________ au cours de l’année 1997 à Fr. 370'491.-, le bénéfice réalisé par l’aliénation des quatorze actions de la société immobilière 2.******** SA de Fr. 245'000.- y figurant sous la rubrique « autres revenus ».
B. Le 28 novembre 2000, AX.________ a formé réclamation contre cette décision en exposant que la vente de ces actions ne pouvait être considérée comme un revenu car son père avait acquis ces actions en 1957, en réalisant un placement de sa fortune privée. D’ailleurs, ces titres n’avaient jamais figuré au bilan de la raison individuelle qu’exploitait BX.________ qui avait cessé toute activité lucrative, qu’il s’agisse de son travail de menuisier ou d’opérations immobilières, avant son décès pour des raisons d’âge. AX.________ se déclarait également surpris que le gain réalisé par son frère, DX.________, lors de la vente du paquet d’actions de la société immobilière 2.******** S.A. dont celui-ci était devenu propriétaire ensuite du décès de sa mère, avait été taxé au titre de gain immobilier, échappant ainsi à une imposition au titre de revenu.
En date du 29 novembre 2000, l'Office d'impôt de 1.******** a arrêté le revenu imposable d'AX.________ au titre de l'impôt fédéral direct, période fiscale 1999-2000, en tenant compte du bénéfice de Fr. 245'000.- réalisé lors de la vente des actions de la 2.******** SA.
Par décision rendue sur réclamation le 17 août 2005, l’ACI a rejeté la réclamation du recourant et a confirmé les décisions de taxation des 30 octobre et 29 novembre 2000 au motif qu’il était constant que feu son père était actif dans le commerce d’immeubles et que les actions litigieuses devaient faire partie de la fortune commerciale aussi longtemps que leur propriétaire n’avait pas déclaré leur transfert dans sa fortune privée.
C. AX.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif le 16 septembre 2005 en concluant à la réforme de la décision litigieuse, en ce sens que le bénéfice résultant de la vente des actions de la 2.******** SA devait être imposé au titre de l'impôt sur les gains immobiliers.
Le 7 novembre 2005, l’ACI s’est déterminée en concluant au rejet du recours. Le recourant a déposé un mémoire complémentaire le 14 février 2006 dans lequel il a relevé que le transit des actions litigieuses par la fortune de sa mère, laquelle n’avait jamais exercé d’activité dans le domaine de l’immobilier, ne permettait plus de considérer ces titres comme des éléments de la fortune commerciale.
D. L’autorité intimée a déposé des observations complémentaires le 14 mars 2006.
Le recourant a encore déposé des déterminations le 5 mai 2006 sur lesquelles l’ACI s’est exprimée le 13 juin 2006.
Les arguments de chacune des parties seront repris ci-dessous en ce qu’ils ont d’utile pour l’appréciation du recours.
Le Tribunal administratif a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Interjeté dans le délai de trente jours prévu par les art. 200 LI et 140 LIFD, le présent recours est recevable en la forme.
Le litige porte sur le mode d’imposition du bénéfice réalisé par le recourant lors de l’aliénation des quatorze actions de la société immobilière 2.******** S.A.. Selon l’autorité intimée, il s’agit d’un élément du revenu. De son côté, le recourant estime que le gain réalisé à l’occasion de la vente des actions litigieuses doit être soumis à l’impôt sur le gain immobilier. Il convient donc de déterminer si ces titres faisaient partie de la fortune commerciale de feu BX.________ et s’il s’est produit un transfert de celles-ci dans la fortune privée de celui-ci, de feue son épouse ou, enfin, dans celle du recourant.
La question du rattachement patrimonial de ces titres à la fortune privée ou au revenu d’une activité lucrative indépendante doit être résolue à l’aune des art 20 aLI et 18 al. 2 LIFD et de la jurisprudence y relative.
a) L’art. 20 aLI, en vigueur jusqu’au 1er janvier 2001, dispose ce qui suit :
"L'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages, appréciables en argent.
Sont notamment considérés comme revenus imposables :
a) (...);
b) le revenu des activités indépendantes (commerces, industries, métiers, exploitation du sol et des forêts, professions libérales ou autres), compte tenu des prélèvement de l'exploitant à des fins privées;
c) les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation et du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale, ainsi que les bénéfices de réévaluation; les art. 55c et 55d s'appliquent par analogie. L'art. 29 est réservé;
b) L’art. 18 al. 2 LIFD prévoit que tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante.
c) Pour distinguer l'administration de la fortune privée de l'activité lucrative indépendante, la jurisprudence a développé plusieurs critères. Selon la pratique constante du Tribunal fédéral, les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles constituent le revenu d’une activité lucrative et les démarches qui leur sont liées doivent être qualifiées de commerce professionnel d’immeubles au sens de l’art. 21 al. 1 lit a AIFD lorsque ces activités dépassent la simple administration de la fortune privée ou que le bénéfice n’est pas réalisé en profitant d’une occasion qui s’est présentée fortuitement, mais que l’activité dans son ensemble est orientée sur l’obtention d’un gain. La distinction entre l’administration de la fortune privée et le revenu de l’activité lucrative indépendante doit se faire sur la base d’une appréciation de toutes les circonstances du cas. Toutefois, le caractère systématique ou planifié de l’activité, le nombre de transactions, la relation étroite entre une transaction et l’activité professionnelle du contribuable ainsi que les connaissances techniques spéciales, la durée de la possession, l’engagement de fonds étrangers importants pour financer les transactions ou le réinvestissement en immeubles du bénéfice réalisé sont autant d’indices d’une activité lucrative dépassant la simple administration de la fortune. Chacun de ces indices peut, à lui seul ou combiné avec un autre, suffire pour admettre que l’on se trouve en présence d'une activité lucrative (RDAF 1999 II 385 consid. 3c p. 390 et les références citées). Le contribuable a toutefois la possibilité de renverser cette présomption en démontrant que l’aliénation rentre bel et bien dans le cadre d’actes d’administration courante de sa fortune ou encore de la mise à profit d’une situation favorable.
d) En l’espèce, il n’a pas été contesté que feu BX., le père du recourant exerçait bel et bien une activité lucrative accessoire dans le domaine immobilier. AX. l’a d’ailleurs implicitement admis dans sa réclamation du 28 novembre 2000 en indiquant que son père avait cessé toute activité lucrative tant dans le domaine de la menuiserie que dans celui de l’immobilier. Il s’ensuit que les actions litigieuses doivent effectivement être rattachées à la fortune commerciale de feu BX.________.
Le recourant soutient qu’à son décès, son père n’exerçait plus aucune activité lucrative, ni principale, ni accessoire, depuis de nombreuses années. Il en infère que le fruit de ses activités immobilières annexes avait passé dans sa fortune privée au moment de la cessation de ses activités.
Lorsqu’un contribuable cesse son activité lucrative indépendante et en informe les autorités fiscales, celles-ci procèdent en principe à l’imposition des bénéfices en capital réalisés lors du passage de ses biens de son patrimoine commercial dans son patrimoine privé. A cette occasion, le contribuable effectue un décompte fiscal sur les réserves latentes afférentes aux immeubles faisant partie de son patrimoine commercial avec les autorités fiscales. S’il ne procède pas à un tel décompte, il faut partir du principe que les immeubles demeurent dans le patrimoine commercial. Ainsi, la cessation de l’activité lucrative qui avait permis au contribuable d’acquérir son patrimoine immobilier n’engendre pas automatiquement un transfert des immeubles qui le composent de sa fortune commerciale vers sa fortune privée. Admettre une solution différente conduirait à une imposition immédiate du bénéfice ainsi réalisé qui risquerait de contraindre le contribuable à vendre ses immeubles pour payer l’impôt. Si l’on devait admettre que l’écoulement d’un certain temps depuis la fin de l’activité lucrative engendre à lui seul le transfert du patrimoine commercial vers le patrimoine privé, cela reviendrait aussi à créer des inégalités de traitement injustifiées car celui qui peut attendre suffisamment de temps pour aliéner son patrimoine serait favorisé par rapport à celui qui doit vendre rapidement son patrimoine commercial (RDAF 1999 II 385 consid. 6c p. 398 à 400).
Dans le cas particulier, aucun élément du dossier ne permet de penser que le père du recourant ait manifesté son intention de transférer les actions litigieuses dans son patrimoine privé. Il faut donc considérer qu’au jour de son décès, les actions de la société immobilière 2.******** S.A. appartenaient encore à sa fortune commerciale.
AX.________ fait valoir que l’autorité intimée n’a pas été en mesure de prouver que les actions litigieuses avaient échappé à une taxation de leur plus-value et qu'elle devrait renoncer à imposer aujourd’hui le gain réalisé par leur aliénation pour éviter le risque de double imposition. Ce faisant, le recourant perd de vue que c’est à lui qu’incombe le fardeau de la preuve de ce transfert et, partant, que c’est à lui de prouver qu’un transfert dans la fortune privée a déjà été opéré.
Certes, la double imposition, somme toute hypothétique, invoquée par le recourant constitue un risque. Cependant, d’une manière générale, le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entend tirer un droit du fait non prouvé (Pierre Moor, Droit administratif II, Berne 2002, p. 263). En l’occurrence, l’autorité intimée a fait application d’une présomption qui n’a pas été renversée. L'argument du recourant doit donc être rejeté.
AX.________ estime également que le fait que sa mère ait directement hérité du patrimoine de feu son mari et, partant, des actions litigieuse, dont il n’a hérité qu’au décès de celle-ci, interdit à l’autorité intimée d’imposer le bénéfice découlant de l’aliénation des actions litigieuses au titre de bénéfice commercial. En effet, l’absence de transfert automatique lors du décès des éléments de la fortune commerciale vers la fortune privée n’étant destiné qu’à favoriser, cas échéant, une éventuelle reprise de l’activité du de cujus par l’un de ses héritiers, ce transfert aurait dû intervenir et être taxé au décès de son père puisque sa mère n’avait, à ce moment déjà aucunement l’intention de poursuivre l’activité de son époux. De plus, selon le contribuable, rien ne permet de retenir que la qualité d’éléments de la fortune commerciale serait indéfiniment transmissible aux héritiers.
L’héritage en tant que tel ne modifie pas la qualification de l’immeuble dévolu. En effet, lorsqu’un immeuble qui était commercial échoit aux héritiers, il demeure commercial pour eux. Le transfert des immeubles commerciaux dans le patrimoine privé des héritiers obéit aux mêmes règles que celles applicables au contribuable défunt, en ce sens que les héritiers doivent manifester leur volonté d’opérer ce transfert. A défaut, les héritiers sont imposables sur les bénéfices réalisés lors de la vente de l’immeuble commercial dont ils ont hérité au chef de l’impôt ordinaire sur le revenu (Danielle Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d’une activité lucrative, Archives 59, 137ss. sp. p. 152 et 165 ; FI 93/0051 du 5 décembre 1994). Ainsi, d’une manière générale, les actifs conservent leur nature commerciale au-delà du décès.
En l’espèce, on ne voit pas pour quelles raisons deux transferts successoraux feraient perdre aux immeubles litigieux leur rattachement au patrimoine commercial, ce d’autant plus, qu’en l’occurrence, le recourant n’a nullement établi que sa mère ait manifesté sa volonté de transférer les actions litigieuses dans son patrimoine privé et ait procédé à un décompte fiscal à ce moment. Cet argument doit donc être rejeté.
Enfin, le recourant se déclare surpris par le fait qu’il soit l’objet d’une imposition à laquelle son frère, DX.________, avait échappé lorsqu’il avait aliéné les actions dont il avait hérité, semble-t-il en raison de sa situation financière difficile de l’époque. Il y voit une inégalité de traitement qui le fait douter du bien-fondé de la taxation litigieuse et estime qu’il devrait profiter d’un traitement similaire car sa situation actuelle est aussi difficile que celle de son frère à l’époque.
Comme on l’a vu ci-dessus, l’imposition de l’aliénation des actions litigieuses au titre de revenu est conforme à la loi. Le traitement différent dont ont bénéficié chacun des frères X.________ constitue donc effectivement une inégalité de traitement. Cependant on ne voit pas pour quelle raison le recourant devrait profiter à son tour également de ce qui apparaît manifestement constituer une erreur de l’autorité. Si l’on devait prôner une solution contraire, cela reviendrait, somme toute, à tolérer que l’autorité puisse, de par sa propre volonté, se délier de l’obligation d’appliquer la loi. Or, le principe de la légalité doit l’emporter sur celui de l’égalité, tout particulièrement en droit fiscal, comme le consacre l’adage « pas d’égalité dans l’illégalité ». Cette maxime ne connaît d’exception que lorsque la pratique de l’autorité est constamment contraire à la loi et que l’autorité refuse de revenir sur son ancienne pratique illégale (Andreas Auer, Giorgio Malinverni, Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse II, Berne 2006, p. 501). Cette exception n’étant pas réalisée en l’espèce, il convient également de rejeter cet argument.
Compte tenu de ce qui précède, la fixation d’une audience et l’audition en qualité de témoin de E., contrôleur à la section des gains immobiliers de l’ACI, lequel avait statué sur le cas des deux frères X., ne paraissent pas nécessaires. L'intéressé avait d'ailleurs expliqué, dans un courrier du 31 juillet 2003 adressé à la Fiduciaire Daniel Heiz SA, que DX.________ avait bénéficié par erreur de l'impôt spécial sur les gains immobiliers.
Le recours doit être rejeté et la décision entreprise maintenue. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires et n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l’administration cantonale des impôts du 17 août 2005 est confirmée.
III. Les frais de la présente procédure, par 1'500.- (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 décembre 2006
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).