CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 30 août 2006

Composition

M. Robert Zimmermann, président; MM. Fernand Briguet et Dino Venezia, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

recourant

X.________, à ********, représenté par Me Nicolas Urech, avocat à Lausanne.

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Objet

Droits de mutation ; impôt sur les successions et les donations

Recours X.________ c/ réclamation du 22 septembre 2005 (impôt sur les donations; acte du 21.12.94; donation d'entreprise avec immeuble; constitution d'une rente viagère et reprise de la dette hypothécaire; donation pure ou donation mixte - arrêt du Tribunal fédéral du 30 juin 2005)

Vu les faits suivants

A. Par acte du 21 décembre 1994, X.________ a reçu de son père, en donation, une entreprise exploitée en raison individuelle. Selon le bilan de reprise, la valeur de cet actif était de 512'339 fr.40. X.________ a également reçu l’immeuble abritant l’entreprise (d’une valeur fiscale de 1'250'000 fr.), pour une valeur de 1'000'000 francs. Il a repris la dette hypothécaire, d’un montant de 494'500 fr. Il s’est engagé à verser à son père une rente d’un montant mensuel de 6'000 fr., ce montant étant réduit de 20% en cas de prédécès de l’épouse du bénéficiaire. La valeur capitalisée de cette rente s’élevait à 766'080 fr. La valeur de la donation ayant été estimée, selon l’acte du 21 décembre 1994, à 251'759 fr., le père de X.________ a donné un montant de 250'000 fr. environ à chacune de ses deux filles.

Le 18 janvier 1996, l’autorité de taxation a fixé le montant imposable au titre de l’impôt sur les donations à 1'017'839 fr.40. Elle a fixé la valeur de l’immeuble à 1'000'000 fr. et les actifs commerciaux à 512'339 fr.40., dont elle a déduit, au titre du passif, la dette hypothécaire, par 494'500 fr. Elle a établi le montant de l’impôt à 68'911 fr.90. X.________ a élevé une réclamation, tendant à ce que soit déduit du montant imposable la valeur capitalisée de la rente à verser à son père. Le 13 août 2003, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a rejeté la réclamation.

Par arrêt du 16 juillet 2004, le Tribunal administratif a rejeté le recours formé par X.________, qu’il a confirmée (cause FI.2005.0088).

B. Par arrêt 2P.221/2004 du 30 juin 2005 (publié in: RDAF 2005 II 468), le Tribunal fédéral a admis au sens des considérants le recours de droit public formé par X.________ contre l’arrêt du 16 juillet 2004, qu’il a annulé. Le Tribunal fédéral a considéré, en bref, que la rente constituait une contre-prestation, faite dans le cadre de la donation, conférant un caractère onéreux à cette partie de l’acte du 21 décembre 1994, avec pour effet de réduire considérablement l’enrichissement du recourant. Il était partant arbitraire de ne pas déduire le montant de la rente capitalisée de l’assiette de l’impôt.

C. Le 22 septembre 2005, l’ACI a rapporté sa décision précédente du 13 août 2003. Elle a arrêté à 602'000 fr. l’assiette de l’impôt dû par X.________ sur les donations, soit un montant d’impôt de 36'541 fr.40. d’une part, et à 718'583 fr. l’assiette du droit de mutation afférent à l’immeuble transféré, soit un impôt de 23'713 fr.25, d’autre part. Au total, la charge fiscale se monte ainsi à 60'254 fr.65.

Cette décision repose sur le calcul suivant:

« (…)

9.1 Détermination du montant de la libéralité

Prestation en faveur du fils

Valeur vénale de l’immeuble 1'400'000.--

(selon PV de la CEFI)

Actifs commerciaux 512'339.--

Espèces 100'000.--

2'012'339.--

Contre-prestation en faveur du père

Capitalisation de la rente 766'080.--

Reprise de dette hypothécaire 494'500.--

1'260'850.--

Répartition

Libéralité 751'759.-- 37,36%

Part onéreuse 1'260'850.-- 62,64%

Total 2'012'339.-- 100%

9.2 Calcul de l’impôt

a. Impôt sur les donations

Valeur fiscale de la donation

80% de l’EF 1'000'000.--

Actifs commerciaux et espèces 612'339.--

Part de libéralité 1'612'339.-- x 37,36% = 602'369.--

Canton 602'000.-- x 3,035 18'270,70

Yverdon 18'270,70

36'541,40

b. Droit de mutation

Contre-prestation en faveur du père

Capitalisation de la rente 766'080.--

Caractère immobilier donation 1'512'339 93,80%

Caractère mobilier donation 100'000.-- 6,20%

Part onéreuse immobilière 766'080.-- x 93.8% 718'858.--

Calcul du droit de mutation 718'583.-- x 3,3% 23'713,25

Charge fiscale totale 60'254,65 (…) »

D. X.________ a recouru. Il conclut, avec suite de frais et dépens, à la réforme de la décision du 22 septembre 2005, en ce sens que l’impôt dû soit déterminé de la manière suivante :

Impôt sur les donations

80% de l’estimation fiscale de l’immeuble 1'000'000.--

Actifs commerciaux 512'339.--

Espèces 100'000.--

Total 1'612'339.--

./. dette hypothécaire 494'500.--

./. rente capitalisée 766'080.--

Assiette de l’impôt de donation 351'759.--

soit un impôt cantonal et communal de 18'153,70

Droit de mutation

93,8% de la rente capitalisée 766'080.--

soit un impôt cantonal et communal de 23'713,25

Charge fiscale totale 41'866,95

Dans sa réponse, l’ACI a conclu, principalement, au rejet du recours et au maintien de la décision attaquée, subsidiairement, pour le cas où la reprise de dette était attribuée à la partie gratuite de l’acte, à ce que la charge fiscale soit calculée de la façon suivante :

« (…)

Prestation en faveur du fils

Valeur vénale de l’immeuble 1'400'000.--

(selon PV de la CEFI)

Actifs commerciaux 512'339.--

Espèces 100'000.--

2'012'339.--

./. reprise de dette 494'500.--

1'517'839.--

Contre-prestation en faveur du père

Capitalisation de la rente 766'080.--

Répartition

Libéralité 751'759.-- 49,53%

Part onéreuse 766'080.-- 62,64%

Total 1'517'839.-- 100%

Calcul de l’impôt

Impôt sur les donations

80% de l’EF 1'000'000.--

Actifs commerciaux et espèces 612'339.--

./. Reprise de dette hypothécaire - 494'500.--

1'117'839.-- x 49,53% = 553'665,65

Canton 602'000.-- x 2,958 16'357,75

Yverdon 16'357,75

32'715,50 (…)

Charge fiscale totale (ndr : y.c. droit de mutation 23'713,25 inchangé) 56'428,75 (…) »

Invité à répliquer, X.________ a maintenu ses conclusions.

Dans sa duplique, l’ACI, tout en maintenant ses conclusions principales et subsidiaires, a conclu à l’admission partielle du recours.

Les parties ont été informées de ce que le tribunal délibérerait à huis clos et notifierait son arrêt.

E. Le 21 mars 2006, la cause a été reprise par un nouveau magistrat instructeur. Le tribunal a délibéré à huis clos.

Considérant en droit

Pour le Tribunal fédéral, dans l’arrêt 2P.221/2004 précité, la valeur capitalisée de la rente que le recourant s'est engagé à verser à son père ne tombe pas sous le coup de l'art. 27 LMSD, à teneur duquel : « Lorsque les biens dévolus par donation ou succession sont grevés d'une charge (usufruit, rente, droit d'habitation, etc.), l'estimation en est faite sans déduction de la valeur de cette charge, sauf si la constitution de celle-ci a donné lieu, directement ou indirectement, à perception d'un droit de mutation ou d'un impôt sur les successions ou sur les donations ». Ce montant doit au contraire être déduit de l'assiette de l'impôt sur les donations, conformément à l’art. 29 LMSD.

Le Tribunal fédéral n'a pas examiné en revanche si, dans la mesure où la donation porte sur un immeuble partiellement repris à titre onéreux, la perception d'un droit de mutation pourrait se justifier en l’occurrence. Au surplus, le Tribunal administratif, dans sa jurisprudence, est revenu sur l’interprétation restrictive de l'art. 15 LMSD et considère depuis lors que la perception simultanée d'un droit de mutation et d'un impôt sur les donations est possible dans d'autres hypothèses que le seul cas d'un acte instrumenté comme vente dissimulant en réalité une donation, notamment en cas de donation mixte (arrêts FI 2002.0022 et FI 2003.0011, du 29 avril 2004).

A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu "en cas de transfert entre vifs à titre onéreux" de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Ne sont donc pas visés par ce droit les transferts à cause de mort (par voie de succession), ni les transferts gratuits (par donation). Ces derniers relèvent non pas du titre II de la LMSD, mais du titre III, consacré à l'impôt sur les successions et les donations.

a) L'art. 7 LMSD prévoit, en cas de transfert d'un immeuble par donation mixte (ici cette disposition renvoie à l'art. 15 LMSD), que le droit de mutation se calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux. On cite ici in extenso le texte de l'art. 15 LMSD:

"Les actes juridiques à titre onéreux dans lesquels la prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont assimilés à une donation pour la différence de valeur entre les deux prestations, à moins que les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité."

Par ailleurs, la loi indique que, lorsqu'une donation comporte une charge (par exemple la création d'un usufruit ou d'un droit d'habitation), elle peut donner lieu "à perception d'un droit de mutation" (art. 27 LMSD; v. aussi art. 2 al. 3 let. a LMSD), en relation avec cette dernière.

Enfin, l'art. 29 LMSD autorise la déduction des "dettes du donateur mises à la charge du donataire par l'acte de donation" de la valeur des biens donnés; cette disposition concerne, selon sa lettre, l'assiette de l'impôt sur la donation, puisqu'elle figure au titre III de la loi.

b) Selon la jurisprudence, la donation mixte doit être soumise au droit de mutation pour sa partie onéreuse et à l'impôt sur les donations pour sa partie gratuite; ce résultat découle des articles 2 al. 1, 7 et 15 LMSD (arrêts FI 2002.0022 et FI 2003.0011, et les références citées).

Les parties sont d’accord pour que l’assiette du droit de mutation dû par le recourant soit fixée, conformément à la décision attaquée, à 93,8% de la rente capitalisée de 766'080 francs, soit 718'583 francs. Ce calcul reprend en fait le montant de 1'000'000 francs, tel qu’arrêté par les parties à l’acte du 21 décembre 1994, pour fixer la valeur de l’immeuble transféré, soit 80% de l’estimation fiscale (1'250'000 francs), ce en application au demeurant de l’art. 6 al. 2 LMSD. Quels que soient les doutes sérieux que l’on puisse éprouver sur ce calcul, au regard notamment de l’art. 6 al. 5 LMSD, le tribunal n’entend pas remettre en cause la décision sur ce point.

Les parties sont, on l’a vu, divisées sur le calcul de l’impôt sur les donations.

a) En l’occurrence, dans le cadre de l'acte en cause, le donataire a tout d’abord repris des dettes hypothécaires d'un montant de 494'500 francs. Se pose dès lors la question du traitement au plan fiscal de ce volet de l'acte. Pour l’ACI, cette contre-prestation n’étant pas composée uniquement d’une ou de plusieurs reprises de dette (à l’image des cas soumis au tribunal dans les arrêts précités, où aucun paiement en espèces n’avait été effectué par le donataire), la reprise de dette devrait être attribuée à la part onéreuse de la donation mixte dans le cadre du calcul de l’impôt sur les donations. Elle admet cependant à titre subsidiaire que cette reprise de dette soit attribuée à la part gratuite de l’acte. Le recourant propose, pour sa part, de s’en tenir à cette dernière conclusion.

Or, dans les arrêts FI 2002.0022 et FI 2003.0011 précités, le Tribunal administratif, reprenant sa jurisprudence, a confirmé que la reprise de dette ne saurait être qualifiée, au regard de l'art. 2 al. 1 LMSD, de contre-prestation onéreuse, frappée d'un droit de mutation, cette solution valant assurément s'agissant de la reprise de dette du donateur à l'égard de tiers. Sans doute et comme le rappelle l’ACI, le législateur, dans ses travaux, a considéré la reprise d’une dette hypothécaire comme un mode de paiement, son montant devant être ajouté au prix payé en espèces pour déterminer la base du droit de mutation (v. BGC printemps 1963, p. 1032 et ss not. 1040). La solution adoptée par le Tribunal administratif, qui revient dès lors à une application large de l'art. 29 LMSD, conduit toutefois à une exonération du droit de mutation qui découle en matière de reprise de dette.

Au surplus, il ne se justifie pas de distinguer le sort de la reprise de dette, selon qu’elle serait accompagnée ou non d’un paiement en faveur du donateur. Comme dans l’hypothèse des arrêts précités, l’acte revêt ici le caractère d'un avancement d'hoirie dispensé de rapport au sens de l'art. 626 al. 2 CC. En effet, il est patent en l’espèce que le père du recourant entendait liquider par avance sa succession, en traitant dans la mesure du possible tous ses héritiers sur un pied d’égalité.

De ce qui précède, il résulte que la décision attaquée, qui inclut à tort la reprise de dette de 494'500 francs dans la part onéreuse de l’acte incriminé pour refuser la déduction prévue par l’art. 29 LMSD, ne peut être maintenue, dans la mesure où il s’agit d’une charge et ce, en conformité avec la jurisprudence du Tribunal administratif, citée plus haut.

b) Le recourant s'est par ailleurs engagé à verser mensuellement à son père la somme de 6'000 francs par mois. Pour l’ACI, la valeur capitalisée de cette rente, qui s'élève à 766'080 francs, devrait être attribuée à la part onéreuse de l’acte, ce que conteste le recourant pour qui, au contraire, il y aurait lieu de l’inclure dans la part gratuite.

Il n’est pas certain cependant que l’ATF 2P.221/2004 du 30 juin 2005 prête encore à discussion sur ce point; on cite ici le considérant 6.4 dudit arrêt :

« (…)

En l'espèce, le donateur a imposé le versement d'une rente au donataire et le rapport de droit a en partie perdu de sa gratuité. En effet, les biens transférés n'étaient pas grevés d'une charge en faveur d'un tiers qui aurait été reprise accessoirement par le donataire, mais la rente promise au père a été constituée à l'occasion de la donation. Elle a été fixée en fonction de la valeur des biens repris et de manière à assurer une certaine égalité de traitement entre les enfants du donateur. Elle représente sans conteste une obligation contractée par le fils envers son père. La rente est, à ce titre, non pas une charge mais une contre-prestation du donataire au donateur. A cet égard, la situation est différente, par exemple, de celle d'une dette hypothécaire contractée par le père et transférée au fils à l'occasion de la donation. Elle est également différente de la constitution d'un usufruit ou d'un droit d'habitation en faveur du donateur, car celui-ci "retient" ainsi temporairement une partie de la donation. L'enrichissement du donataire n'est que retardé. Tel n'est pas le cas en l'espèce de sorte qu'il est arbitraire de qualifier de charge non déductible une contre-prestation, faite dans le cadre de la donation, qui confère un caractère onéreux à une partie de l'acte et réduit considérablement l'enrichissement de l'acquéreur. Dès lors, on ne saurait considérer que la valeur capitalisée de la rente que le recourant s'est engagé à verser à son père tombe sous le coup de l'art. 27 LMSD. Ce montant doit être déduit de l'assiette de l'impôt sur les donations. Il n'y a pas lieu d'examiner ici si, dans la mesure où la donation porte sur un immeuble partiellement repris à titre onéreux, la perception d'un droit de mutation pourrait se justifier.

(…) »

Le Tribunal fédéral a ainsi implicitement reconnu que la valeur capitalisée de la rente servie par le recourant à son père doit être attribuée en intégralité à la partie onéreuse de l’acte. Ce montant sera ainsi déduit de la valeur de l’immeuble, en application de l’art. 29 LMSD, ce dans la détermination de l’assiette de l’impôt sur les donations. En conséquence, la décision attaquée ne peut, sur ce volet également, être maintenue.

En revanche, de déduire le montant de 766'080 francs de la valeur vénale de l’immeuble transféré contreviendrait à la règle de l’art. 23 al. 1 LMSD, à teneur duquel *« l**es immeubles sont comptés pour 80 % du montant de leur estimation fiscale ».*Certes, cela ressort de l’ATF 2P.221/2004 du 30 juin 2005 ; le Tribunal fédéral ne s’est toutefois pas prononcé sur la disposition précitée, laquelle tend à s’écarter de la valeur vénale des immeubles. Or, il ressort du calcul du droit de mutation que cette valeur a, en l’espèce, été arrêtée à 80% de l’estimation fiscale, soit 1'000'000 francs.

c) A cela s’ajoute que la donation en espèces de 100'000 francs en espèces ne saurait être attribuée à la partie onéreuse de l’acte. Cette libéralité doit en effet être traitée pour elle-même.

d) Le Tribunal estime cependant être en mesure de déterminer lui-même l’assiette des impôts dus en l’occurrence. En application de l’art. 29 LMSD, la reprise de dette sera déduite de la valeur de l’immeuble transféré, Quant à la valeur capitalisée de la rente, celle-ci constitue la partie onéreuse de l’acte. Sans que le calcul du recourant ne soit approuvé, l’assiette de l’impôt sur les donations sera néanmoins arrêtée à 351'759 francs, selon le calcul suivant :

Estimation de l’immeuble : Fr. 1'000’000.--

./. Dette hypothécaire : - Fr . 494'500.--

Actifs nets commerciaux : Fr . 512'339.--

Total des biens transférés Fr. 1'017'839.-

Répartition : Partie onéreuse de l’acte

(Capitalisation de la rente servie) : Fr. 766'080.-- 75.27%

Partie gratuite de l’acte : Fr. 251'759.-- 24.73%

Total : Fr. 1'017'839.-

Calcul de l’impôt sur les donations

80% de l’EF : Fr. 1'000'000.--

./. Dette hypothécaire : - Fr. 494'500.--

Total : Fr. 505'500.--

Part de libéralité (24.73%) :

Part immeuble : Fr. 125'033.70

Part actifs commerciaux : Fr. 126'725,30

Donation en espèces : Fr. 100'000.--

Assiette de l’impôt : Fr. 351'759.--

a) Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée réformée conformément au considérant 3c) ci-dessus. La cause est renvoyée à l’autorité intimée pour calcul des impôts dus et notification de nouveaux bordereaux.

b) Il est statué sans frais. Le recourant a droit à des dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est admis au sens des considérants.

II. La décision sur réclamation du 22 septembre 2005 de l’Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que l’assiette de l’impôt sur les donations est arrêtée à 351'759 francs ; elle est confirmée pour le surplus.

III. La cause est renvoyée à l’Administration cantonale des impôts pour le calcul des impôts et notification de nouveaux bordereaux.

IV. Il est statué sans frais.

V. Il est alloué à X.________ des dépens, par 2'000 (deux mille) francs, mis à la charge de l’Etat de Vaud, soit pour lui le Département des finances.

Lausanne, le 30 août 2006

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.