CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 9 août 2006
Composition :
M. Pascal Langone, président; MM. Dino Venezia et Nicolas Perrigault, assesseurs; Mme Christiane Schaffer, greffière.
Recourants :
A. et B. X.-Y., à 1********, représentés par le bureau fiduciaire C.________, à 1********,
Autorité intimée :
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée :
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Refus de taxation intermédiaire
Recours A. et B. X.-Y. contre la décision de l'Administration cantonale des impôts du 30 juin 2005 (refus de taxation intermédiaire)
Vu les faits suivants :
A. B. X.-Y. exerce une activité de représentant indépendant pour produits auxiliaires dans le bâtiment. Son épouse A. X.-Y. travaille comme vendeuse auprès d'une librairie.
B. Dans la déclaration d'impôt 2001-2002 déposée le 24 novembre 2001, les époux X.-Y. ont annoncé à titre de revenu provenant d'une activité lucrative indépendante principale (chiffre 2a) exercée par B. X.________ un montant de 65'191 francs pour l'année 1999 et de 65'210 francs pour l'année 2000, chiffres tirés de la comptabilité établie par le prénommé. Les gains de l'épouse provenant d'une activité lucrative dépendante principale se montaient à 33'717 francs pour l'année 1999 et à 33'746 francs pour l'année 2000. Le total brut des revenus avant les déductions (chiffre 9 de la déclaration d'impôt) était de 98'955 francs pour l'année 1999 et de 99'110 francs pour l'année 2000.
Par décision de taxation définitive du 2 octobre 2002, l'Office d'impôt du district d'Yverdon (ci-après : l'OID) a fixé le revenu imposable des époux X.-Y. à 83'200 francs au taux de 46'200 francs (période du 1.1.2001 au 31.12.2002) et la fortune à 231'000 francs (état au 1er janvier 2001).
Le 21 octobre 2002, la fiduciaire D., à 1********, agissant au nom de B. X., a écrit à l'OID pour expliquer que le taux d'activité de son client avait diminué de 100 à 20 % dès l'année 2001 comme le montrait un document intitulé "Activités 2001 Informations". B. X.________ avait en effet perdu à la fin de l'année 2000 son mandataire principal, la société E.________, qui lui procurait plus de 75 % de ses revenus en 1999 et en 2000. Après avoir retrouvé un mandat comme agent au début de l'année 2000 [sic : recte 2001], il avait été victime d'un infarctus le 2 février 2000 [sic : recte 2001] nécessitant une hospitalisation et un arrêt de travail de longue durée. Il a donné les précisions suivantes sur les périodes pendant lesquelles il se trouvait en incapacité de travail :
"100 % du 3 février 2001 au 1er avril 2001
75 % du 2 avril 2001 au 6 mai 2001
50 % du 7 mai au 31 juillet 2001
0 % dès le 1er août 2001."
Ayant perdu son activité principale et n'ayant pas pu reprendre celle prévue dès le début de l'année 2001 comme agent en raison de ses problèmes de santé, B. X.________ avait vu le taux de son activité professionnelle diminuer en 2001 d'au moins 65 % par rapport aux années précédentes. Cette situation ne s'était guère améliorée en 2002, seule l'année 2003 offrant de meilleures perspectives.
C. L'OID a répondu à la fiduciaire le 30 octobre 2002 qu'elle attendait les instructions de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) s'agissant du traitement des cas particuliers dans le cadre du passage à la taxation annuelle postnumerando.
D. Le 31 octobre 2002, D.________ se référant à une décision définitive de taxation du 28 courant a fait remarquer à l'OID que le taux d'activité de son client avait diminué de 100 à 20 %, qu'elle avait repris légèrement en 2002, pour se stabiliser à environ 30 %. Elle a demandé à l'autorité de revoir la décision de taxation de son client.
Le 18 décembre 2002, l'OID a informé les époux X.-Y. que, conformément à la Directive leur demande devait être complétée ultérieurement par une annexe à la déclaration d'impôt 2001-2002 bis.
E. Dans la déclaration d'impôt 2001-2002 bis, datée 9 mai 2003, les époux X.-Y. ont indiqué, pour l'année 2001 dans les revenus provenant d'une activité lucrative indépendante un montant de 3'907 francs à titre d'activité principale et de 28'004 francs pour les gains accessoires (indemnités pour perte de gains versées à B. X.), 34'328 francs provenant de l'activité dépendante principale de l'épouse et 177 francs comme revenu de titres. Pour 2002, un montant 7'832 francs est inscrit en tant que gain accessoire provenant d'une activité lucrative dépendante et 14'234 francs comme revenu d'une activité principale indépendante, les gains de l'activité principale dépendante de l'épouse s'élevant à 34'431 francs et le revenu de titres à 61 francs. Le total des revenus avant déductions était de 66'416 francs en 2001 et de 56'108 francs en 2002. Au dossier fiscal des contribuables figurait un document de la Caisse cantonale vaudoise de compensation AVS intitulé "Saisie éléments fiscaux 2001/2002", daté du 10 décembre 2003, qui précise que B. X. est "affilié comme indépendant à l'AVS".
Par lettre du 12 mai 2003 faisant référence à la déclaration d'impôt 2001-2002 bis d'B. X., la fiduciaire C., à 1******** (ci-après : la fiduciaire ou le mandataire) a attiré l'attention de l'OID sur la nette diminution de l'activité de son client et elle a demandé que la décision de taxation soit revue. Elle a produit un document intitulé "Activités 2002 Informations" qui fait état d'une diminution de 57,6 % du revenu moyen provenant de l'activité indépendante pour les années 2001-2002 (27'641 francs) par rapport aux années 1999-2000 (65'200 francs).
F. Le 3 décembre 2003, l'OID a traité le dépôt de la déclaration d'impôt 2001-2002 bis comme une demande de révision pour charges extraordinaires et de taxation intermédiaire. Constatant que les frais, respectivement les charges, de la période en cause ne dépassaient pas le 5 % du revenu, il a rejeté la demande de révision au motif suivant :
"En effet, la moyenne des frais 2001 et 2002 supportés par le contribuable et provoqués par la maladie, les accidents ou l'invalidité du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, est déductible pour la part qui excède le 5 % du revenu net (année de calcul 1999-2000)".
Quant à la demande de taxation intermédiaire, il l'a rejetée, car le motif invoqué par le contribuable ne figurait pas dans la Directive du 7 octobre 2002 intitulée "Passage à la taxation annuelle" élaborée par le Conseil d'Etat et adoptée par le Grand Conseil (ci-après : la Directive).
Le 11 décembre 2003, les époux X.-Y., représentés par C., ont formé une réclamation contre la décision du 3 décembre 2003. Ils ont justifié leur requête de taxation intermédiaire par la réduction drastique de l'activité professionnelle de B. X. dont le taux d'activité avait baissé de plus de 75 % - soit à moins du 30 % du temps d'occupation habituel - et par une baisse des revenus nets moyens de 65'000 francs (1999-2000) à 27'000 francs (2001-2002), soit près de 60 %, précisant que la réduction du taux d'activité de B. X.________ était durable.
Maintenant la décision du 3 décembre 2003, l'OID a répondu à la fiduciaire le 15 décembre 2003 que l'autorité fiscale n'acceptait de procéder à une taxation intermédiaire pour les indépendants que si les revenus baissaient à 10 % voire moins de ceux réalisés lors de la période précédente, pratique entérinée par le Tribunal administratif.
Le 27 décembre 2003, la fiduciaire a déclaré maintenir la réclamation au motif que la situation de son client n'était pas comparable à celle d'un commerçant, voire d'un indépendant exerçant une profession libérale, ses revenus étant modestes et son indépendance dans l'organisation de son travail limitée (visite aux clients entre 7 heures et 18 heures). Devant être traité comme un salarié ayant perdu son emploi principal comme agent indépendant à la suite d'une maladie, il pensait avoir droit à l'application du chiffre III de la Directive qui traite de la réduction du taux d'activité.
G. Entre-temps, dans la déclaration d'impôt 2003 déposée le 20 décembre 2004, les époux X.-Y. ont annoncé comme revenus d'activités salariées 16'110 francs à titre d'activité accessoire pour B. X.________ et 34'565 francs pour l'activité principale de l'épouse. Une perte de 11'677 francs a été annoncée pour l'activité principale indépendante de B. X., ainsi que des dettes d'exploitation se montant à 86'135 francs. A l'instar des années précédentes, B. X. a indiqué la profession de "représentant" et la mention "indépendant" sous la rubrique "employeur".
H. Le 24 mai 2005, la section des personnes physiques de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a écrit à la fiduciaire qu'elle rejetait la demande de taxation intermédiaire, notamment au motif que la Directive ne s'appliquait pas aux indépendants et que le taux d'activité de l'intéressé n'avait pas réellement baissé, même s'il avait moins de mandats. Or, pour les indépendants une taxation intermédiaire ne se justifiait qu'en cas de diminution importante et durable du taux d'activité - "devenue pratiquement insignifiante" - se traduisant par une modification essentielle du revenu.
Le 3 juin 2005, la fiduciaire a maintenu la réclamation, insistant sur le fait que l'activité de B. X.________ devait être considérée comme salariée et non comme indépendante stricto sensu. A cet égard, elle a allégué que la Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) avait renoncé à imposer son client car il ne remplissait pas les conditions objectives d'assujettissement. Elle a produit le 27 juin 2005 une copie de la demande de B. X.________ et la réponse de la division précitée datée du 27 février 1996.
I. Par décision sur réclamation du 30 juin 2005, l'ACI (ci-après : l'autorité intimée) a rejeté la réclamation formée contre la décision de taxation du 2 octobre 2002 (impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct). Elle a retenu que l'activité de B. Y.________ était une activité indépendante et qu'en tant que tel il ne pouvait obtenir une taxation intermédiaire que si ses revenus descendaient à 10 % ou moins de ceux de la période précédente. Quant à la Directive, le chef du département avait précisé dans le cadre des débats tenus devant le Grand Conseil qu'elle "ne parle pas des indépendants".
Le 29 juillet 2005, A. et B. X.-Y. (ci-après : les recourants), représentés par la fiduciaire, ont déféré la décision sur réclamation rendue par l'autorité intimée le 30 juin 2005 au Tribunal administratif. Ils ont allégué que B. X.________ n'exerçait pas une activité indépendante, quand bien même il travaillait comme représentant payé à la commission et cotisant à l'AVS comme indépendant. Ce dernier a produit les attestations de ses deux employeurs F.________ SA, à 2******** et BMI-E.________ SA, à 3********, datées respectivement des 20 et 22 juillet 2005. Il prétendait ainsi à l'application de la Directive.
Le Tribunal administratif a enregistré le paiement d'une avance de frais de 2'000 francs le 18 août 2005.
Dans ses déterminations du 12 septembre 2005, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.
Par mémoire complémentaire du 4 octobre 2005, les recourants ont expliqué que la tenue d'une comptabilité ne suffisait pas à qualifier l'activité d'indépendante, ni les investissements modestes consentis pour l'achat d'outils informatiques et de mobilier de bureau.
Le juge soussigné a repris l'instruction de la cause et le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Les recourants demandent à l'autorité intimée de procéder à une taxation intermédiaire dans la brèche de calcul, afin que leur revenu imposable pour la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002 ne soit pas calculé sur la base des revenus réalisés durant les années 1999 et 2000. En raison d'un important problème de santé, B. X.________ a en effet vu son taux d'activité et ses revenus chuter en 2001. Qualifiant son activité de dépendante, il invoque l'application de la Directive.
a) En droit fédéral, pour l'activité lucrative dépendante , l'art. 17 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral directe (LIFD; RS 642.11) prévoit que sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et autres avantages appréciables en argent. L'art. 26 al. 1 LIFD énumère les frais professionnels qui peuvent être déduits, soit les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail (lettre a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (lettre b), les autres frais indispensables à l'exercice de la profession (lettre c) et les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée (lettre d). Il est précisé que les frais professionnels mentionnés au 1er alinéa, lettres a à c, sont estimés forfaitairement; dans le cas du 1er alinéa, lettres a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 26 al. 2 LIFD).
Pour l'activité lucrative indépendante , selon l'art. 18 al. 1 LIFD, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD); font notamment partie de ces frais les amortissements et provisions au sens des articles 28 et 29 LIFD et les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 2 lit. a et b LIFD).
Le Tribunal fédéral a jugé qu'il résulte du texte même de l'art. 27 LIFD que des pertes ne sauraient être déduites qu'autant qu'elles se sont produites dans l'exercice d'une activité lucrative indépendante, soit d'une activité destinée à procurer un revenu à celui qui s'y livre. Les pertes consistent alors dans l'excédent des charges - soit de l'ensemble des dépenses engagées, conformément à l'usage commercial ou professionnel, en vue d'acquérir ce revenu - reporté au compte de résultats d'un exercice déterminé sur les produits réalisés pendant la même période (ATF 2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 2.2).
b) En droit cantonal, pour le produit de l'activité lucrative dépendante , l'art. 20 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) prévoit que sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent. L'art. 30 al. 1 LI précise que les frais professionnels qui peuvent être déduits sont les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur (lettre a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (lettre b), les autres frais indispensables à l'exercice de la profession (lettre c) et les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée (lettre d). Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, lettres a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances, dans les cas de l'alinéa 1, lettres a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés (art. 30 al. 2 LI).
Pour l'activité lucrative indépendante , l'art. 21 al. 1 LI dispose que sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. L'art. 31 LI prévoit que les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (al. 1) et que font notamment partie de ces frais les amortissements et les provisions au sens des articles 32 et 33 (lettre a), et les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (lettre b) (al. 2).
c) Dans l'arrêt cité du 12 septembre 2003 (2A.40/2003 consid. 2.2 2ème alinéa), le Tribunal fédéral a précisé que la notion d'activité lucrative indépendante est une notion de droit fiscal qui n'est pas définie clairement dans la pratique, eu égard aux états de fait diversifiés auxquels elle doit s'appliquer. De manière générale, on y englobe toute activité pour laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l'engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie, et avec l'intention de réaliser un bénéfice (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 121 I 259 consid. 3c p. 263; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6e éd., p. 176; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 9e éd., Band I, ad § 14 no 37 p. 304; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd., no 26.33 p. 85 ss; Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, ad art. 18 no 14 p. 159). Une activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire, être durable ou temporaire. Pour déterminer si l'on se trouve en présence d'une activité lucrative indépendante, il convient toujours de se fonder sur l'ensemble des circonstances du cas (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120; 122 II 446 consid. 3a p. 449; 112 IB 79 consid. 2a p. 81); les différentes caractéristiques de la notion d'activité lucrative indépendante ne doivent pas être examinées de manière isolée et peuvent se présenter avec une intensité variable (Markus Reich in : Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, ad art. 8 no 1 ss p. 128 ss).
Quand bien même la notion d'activité lucrative, dans le cas normal, englobe bien les éléments mentionnés ci-dessus, ceci ne signifie pas qu'une activité pour laquelle certains éléments feraient défaut ne devrait plus, automatiquement, être considérée comme indépendante. Ainsi, par exemple, pour des professions libérales ou artistiques, l'engagement de capital peut être inexistant. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs admis qu'on peut se trouver en présence d'une activité lucrative indépendante lorsque le contribuable n'apparaît pas sur le marché et qu'il n'y a pas d'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle ou artisanale (ATF 122 II 446 consid. 5 p. 452 ss.).
d) S'agissant de la taxation intermédiaire , le droit fédéral prévoit à l'art. 45 lettre b LIFD que le revenu fait l'objet d'une taxation intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession. En droit cantonal, l'art. 80 lettre b LI dispose que le revenu et la fortune font l'objet d'une taxation intermédiaire en cas de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession.
En tant qu'elle constitue une exception au principe, la taxation intermédiaire est subordonnée, d'une part à une modification durable des bases d'imposition, d'autre part à l'existence des circonstances ou événements particuliers énumérés par la loi de manière exhaustive (ATF 110 Ib 313; 109 Ib 313; RDAF 1990 29; 1982 429; 1977 393; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 469; Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2). En outre la modification du revenu imposable doit être non seulement durable, mais essentielle (ATF 109 Ib 12 et les arrêts cités).
aa) Le canton de Vaud a passé en 2003 du système de la taxation bisannuelle postnumerando au système de la taxation annuelle praenumerando. La déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant le passage au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus 1999-2000, ce qui pouvait provoquer une brèche de calcul, en cas de variation importante des revenus réalisés au cours des années 2001 et 2002. Certains contribuables pouvaient se trouver désavantagés par cette brèche de calcul : il s'agit des personnes dont les revenus diminuent sensiblement en 2001 et/ou 2002 puis augmentent à nouveau en 2003 (par exemple celles qui diminuent momentanément leur temps de travail). Elles ne payeront jamais leurs impôts sur la base des revenus des années 2001/2002, puisqu'elles seront taxées en 2003 sur leurs revenus pleins de l'année 2003.
bb) Dans les dispositions transitoires et finales de la loi sur les impôts directs cantonaux (art. 271 à 277 LI), il a été prévu, pour diminuer les effets de la brèche, que certaines charges extraordinaires de cette période devaient être déduites, et les revenus extraordinaires imposés pour moitié. Ainsi, à teneur de l'art. 275 LI, les charges extraordinaires supportées pendant les années 2001 et 2002 sont déduites du revenu imposable afférent à la période fiscale 2001/2002 à condition que le contribuable soit assujetti à l'impôt dans le canton au 1er janvier 2003; les taxations déjà entrées en force sont révisées en faveur du contribuable conformément aux articles 203 et suivants. Le dépôt de la déclaration d'impôt vaut demande de révision (al. 1). Sont considérées comme des charges extraordinaires, les frais d'entretien d'immeubles, dans la mesure où ils excèdent chaque année le montant de la déduction forfaitaire, les cotisations de l'assuré versées à des institutions de prévoyance professionnelle pour le rachat d'années de cotisations, les frais de maladie, d'accident, d'invalidité, de perfectionnement et de reconversion professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà pris en compte (al. 2). Les déductions sont accordées sur la base de la date du paiement (al. 3).
cc) En réponse notamment à trois interventions parlementaires et afin d'atténuer les conséquences de la brèche fiscale, le Conseil d'Etat a élaboré la Directive "Passage à la taxation annuelle" du 7 octobre 2002, dont on extrait les passages suivants:
"(...)
Cadre légal
S'agissant d'une solution transitoire destinée à régler uniquement la problématique de la brèche fiscale 2001/2002 et afin de pouvoir agir le plus rapidement possible, le Conseil d'Etat décide de procéder par le biais d'une directive. Celle-ci aurait pu relever de l'Administration cantonale des impôts, comme ce fut déjà deux fois le cas dernièrement. Mais comme cette directive comprend des enjeux non seulement techniques mais également politiques, il apparaît préférable d'en faire remonter la responsabilité au Département des finances. Cette directive comprendra les mesures suivantes :
I. Cessation temporaire d'activité
Lorsqu'une interruption temporaire d'activité se produit dans la brèche fiscale, la situation est particulièrement pénalisante puisque la baisse du revenu qui en découle ne sera jamais prise en considération sur le plan fiscal. L'Administration cantonale des impôts a certes tenu compte de cette situation en réduisant le délai pour procéder à une taxation intermédiaire, sur demande du contribuable, de deux ans à une année. Le Département des finances décide de procéder à un assouplissement supplémentaire de cette règle en réduisant le délai à six mois. La condition relative à cette durée minimale doit être entièrement réalisée durant les années 2001/2002.
Cette mesure présenterait l'avantage d'apporter un allégement en particulier à ceux qui interrompent leur activité professionnelle pour entreprendre une nouvelle formation.
II. (...)
III. Réduction du taux d'activité
La réduction du taux d'activité présente certaines difficultés dans la mesure où les conséquences sont très différentes selon chaque cas. Seule la réduction du taux d'activité suivie d'une augmentation ultérieure a un caractère pénalisant en rapport avec la problématique de la brèche fiscale. Il est toutefois possible, sur le plan pratique, de déterminer rapidement si une augmentation va intervenir ou non, dans quel délai et dans quelle ampleur. Une solution à caractère schématique est donc inévitable, à l'instar de ce qu'ont fait les autres cantons.
Il est important à cet égard de tenir compte de l'importance et de la durée de la réduction du taux d'activité. Rappelons que la solution retenue pour l'interruption temporaire de l'activité lucrative d'au moins 6 mois équivaut économiquement à une réduction du taux d'activité de 50 % sur une année ou de 25 % sur deux ans. En outre, de très nombreuses situations peuvent se produire (par exemple : réduction du taux d'activité puis cessation temporaire, suite de périodes de chômage entrecoupées d'activité à temps partiel ou à plein temps, etc...). Au vu de la diversité de ces situations, le Département des finances décide qu'une taxation intermédiaire sera faite si le taux moyen d'activité, calculé sur les années 2001 et 2002, s'est réduit d'au moins 25 % (en valeur absolue, et non pas en valeur relative. Par exemple : passage 100 à 75 % ou de 80 à 55 %). Ce pourcentage est en adéquation avec celui déterminant pour la cessation temporaire d'activité et respecte le principe de matérialité.
N'étant pas prévu par le droit fédéral, ce motif de taxation intermédiaire ne pourra s'appliquer qu'en faveur des contribuables. Cette mesure serait particulièrement destinée aux jeunes parents. Il est en effet fréquent que la survenue d'un enfant entraîne une diminution d'activité, temporaire ou non, de l'un ou des deux parents.
IV. (...)
V. Autres cas
De très nombreux cas peuvent se produire dans lesquels les revenus 2001/2002 sont plus faibles que ceux des années précédentes et suivantes. On peut citer la prise d'un emploi moins bien rémunéré, la cessation temporaire du versement d'une rente, une politique salariale moins favorable en raison de la marche des affaires, de moins bons résultats de l'activité indépendante, etc. Ces fluctuations ne peuvent pas bénéficier d'une taxation intermédiaire : une telle pratique n'entrerait pas dans le système légal.
VI. Procédure
Les personnes répondant aux conditions d'octroi d'une taxation intermédiaire selon les présentes directives rempliront les rubriques consacrées à cet effet dans une annexe de la prochaine déclaration d'impôt, en 2003. Après contrôle, l'autorité fiscale procédera aux taxations intermédiaires demandées.
Afin d'assurer une égalité de traitement, il sera donné une suite favorable aux demandes qui avaient fait l'objet d'une décision négative sur la base de la pratique en vigueur jusqu'ici, pour autant qu'elles concernent les revenus 2001/2002.
Le Conseil d'Etat interviendra auprès de l'Administration fédérale des contributions afin d'obtenir qu'elle autorise que la taxation intermédiaire accordée en matière d'impôt cantonal et communal s'impose également en matière d'impôt fédéral direct. On peut néanmoins inférer un refus de l'Administration fédérale des contributions sur plusieurs points.
(...)"
Lors des débats devant le Grand Conseil, le conseiller d'Etat Pascal Broulis, chef du département des finances, a précisé s'agissant de la Directive : "Il est vrai qu'elle traite avant tout de la question des salariés et qu'elle ne parle pas des indépendants. (...) Il est vrai qu'elle touche surtout les familles et non les indépendants. Mais ce qui différencie les indépendants des salariés, c'est qu'ils peuvent faire de la planification fiscale, ce que ne peut aucunement faire un salarié. Je rappelle en outre que les indépendants, en cas de difficulté financière, pourront bénéficier des remises d'impôt, comme le prévoit la loi. (BGC, Octobre 2002, p. 3792 et 3793).
En l'espèce, il convient tout d'abord d'examiner la question sous l'angle de la nature de l'activité, dépendante ou indépendante.
a) Le recourant B. X.________ allègue exercer une activité lucrative dépendante, affirmation surprenante dans la mesure où lui-même s'est toujours présenté et annoncé au fisc - dans ses déclarations d'impôt - comme exerçant la profession de représentant indépendant. Il a notamment rempli le questionnaire général pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante. Il a produit pour chaque année des comptes dans lesquels figuraient notamment des actifs immobilisés (mobilier et matériel, informatique/fax/natel/tel) et du capital propre. Le loyer des locaux professionnels qu'il utilisait, notamment un local d'exposition à 2********, les intérêts et frais bancaires, ainsi que les amortissements du matériel et du mobilier figuraient dans la rubrique "Charges d'exploitation". Sous "Frais d'administration", on trouvait des frais de consultations juridiques. Quant au poste "Propagande et déplacements", il s'élevait en 1998 à 11'891 francs 25, et le poste "Frais de véhicule" à 16'688 francs 40. Du total des recettes (109'049.60 francs), toujours en 1998, étaient déduites des charges à hauteur de 62'803.21 francs. Pour les années suivantes, la proportion des frais par rapport aux recettes n'a guère varié : en 2001, les charges s'élevaient à 30'751 francs 78, soit 55.18 % des recettes (55'732 francs 67) et en 2002, pour 28'863 francs 95 de charges, les recettes étaient de 65'181 francs 40, soit 44.28 %.
Les différents éléments relevés ci-dessus démontrent à l'évidence que le recourant B. X.________ exerçait une activité lucrative indépendante et qu'il n'entendait pas contester cette qualification. En effet, si l'autorité fiscale avait considéré l'activité comme dépendante, elle aurait refusé d'admettre la déduction des montants invoqués par le recourant B. X.________ à titre de frais d'acquisition du revenu, cela d'autant plus que de par leur nature - provisions et amortissements - certaines charges étaient contraires à la notion d'activité lucrative dépendante. Ces frais répondent en effet à la définition des frais justifiés par l'usage professionnel ou commercial telle qu'elle est utilisée dans la loi pour les indépendants (art. 27 al. 1 LIFD et 31 al. 1 LI). Le contribuable qui exerce une activité dépendante ne peut déduire que les dépenses admises comme frais professionnels (art. 26 al. 1 LIFD et 30 al. 1 LI), ce qui exclut notamment les provisions et les amortissements.
En outre, comme on l'a vu, la jurisprudence a précisé que la déduction de pertes n'est possible que pour l'exercice d'une activité indépendante (ATF 2A.40/2003 cité). Or, dans sa déclaration d'impôt 2003, quand bien même il revendique le statut de dépendant pour les années précédentes (2001 et 2002), le recourant B. X.________ invoque une perte pour l'exercice de son activité indépendante. Il est pour le moins contradictoire d'invoquer les avantages liés au statut de dépendant pour obtenir une taxation intermédiaire selon la Directive, tout en déduisant de ses revenus les pertes liées à l'exercice d'une activité indépendante. Ce comportement est contraire au principe de la bonne foi.
b) Il reste à examiner si on arrive au même résultat sur la base des autres critères qui caractérisent l'activité indépendante :
S'agissant du critère de l'organisation propre et librement choisie, le recourant B. X.________ ne peut pas se prévaloir du fait qu'il devait se soumettre à des horaires de travail en fonction des heures d'ouverture des bureaux de la clientèle pour dire qu'il n'a pas l'indépendance d'un entrepreneur. Cette contrainte n'est pas le propre d'une activité dépendante. Les attestations établies par F.________ SA et BMI E.________ SA ne lui sont à cet égard d'aucun secours;
Pour ce qui est du caractère reconnaissable de l'activité pour des tiers, cette condition est réalisée en l'espèce, le recourant B. X.________ ayant invoqué en déduction de ses revenus non seulement des frais de propagande qu'il a lui-même engagés (publicité) ainsi que des frais de commissions versées à des tiers, mais également le loyer d'un local à 2********, où il exposait la marchandise. Quant aux attestations précitées, elles précisent que la tâche de l'intéressé consistait "au suivi et au développement de la clientèle", ce qui implique nécessairement une activité "visible" donc reconnaissable;
Quant au critère du capital engagé, les attestations des sociétés selon lesquelles le représentant "n'a jamais dû engager un quelconque capital ou effectuer un quelconque investissement pour l'exercice de ses fonctions" ne sont d'aucun secours au contribuable, puisque les comptes produits indiquent des investissements et des frais bancaires liés à un emprunt (dettes d'exploitation). Pour ce qui est des risques assumés par le représentant, ils existaient dans la mesure où l'activité déployée pouvait générer des bénéfices ou des pertes et qu'elle n'était pas rémunérée par un salaire minimum, preuve en est la perte annoncée dans la déclaration d'impôt 2003;
Le fait que le recourant B. X.________ ne soit pas responsable de l'encaissement et du recouvrement des factures adressées aux clients, qu'il ne s'occupe pas de l'envoi et du transport des marchandises et qu'il n'assume pas les risques liés aux défauts éventuels des produits livrés ne joue dès lors aucun rôle et ne suffit pas à donner à l'activité exercée un caractère dépendant. Il est en effet fréquent qu'un agent indépendant serve uniquement d'intermédiaire sans s'occuper des livraisons et de la facturation;
Le recourant B. X.________ ne dément enfin pas avoir voulu réaliser un profit - autre caractéristique de l'activité indépendante - dans l'exercice de son activité d'agent commercial.
c) Au surplus, l'argument que le recourant B. X.________ entend tirer d'une lettre de la Division principale de l'impôt anticipé datée du 27 janvier 1996 dont il ressort qu'il ne remplissait - à l'époque - pas les conditions d'assujettissement à la TVA au sens de l'art. 17 OTVA ne saurait être retenu. Les pièces produites démontrent que ce n'est pas pour des raisons liées à son statut de dépendant ou d'indépendant que le chiffre d'affaires a été exonéré de la TVA, mais bien parce que pour l'essentiel les marchandises étaient livrées directement du producteur en France au client en Suisse, la TVA étant mise à la charge de ce dernier. On remarquera en outre que dans la lettre qu'il a envoyée à la division, le recourant B. X.________ s'était expressément prévalu du statut "d'agent commercial indépendant". En outre, il n'est pas contesté que l'intéressé était affilié comme indépendant auprès de la Caisse cantonale vaudoise de compensation AVS.
d) Au vu de ces nombreux éléments, il convient d'admettre que l'activité de représentant exercée par le recourant B. X.________ était bien une activité lucrative indépendante , imposable comme telle.
Les recourants demandent que l'autorité intimée procède à une taxation intermédiaire en application de la Directive. Or, tant le texte de la Directive qui dispose sous chiffre V que les fluctuations du revenu qui découlent de "moins bons résultats de l'activité indépendante" ne peuvent pas bénéficier d'une taxation intermédiaire, que les explications du chef du département des finances (v. ch. 2 d/cc supra), qui donne notamment aux indépendants la possibilité de demander une remise en cas de difficultés financières, démontrent qu'elle n'est pas applicable aux personnes exerçant une activité lucrative indépendante.
En tant qu'indépendant, le recourant B. X.________ ne peut dès lors prétendre à une taxation intermédiaire telle qu'elle prévue dans la Directive.
A défaut de pouvoir invoquer l'application de la Directive, les indépendants sont soumis aux dispositions légales qui régissent de manière générale les cas dans lesquels une taxation intermédiaire peut être accordée.
a) Dans un arrêt rendu en application de l'art. 70 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) - disposition légale de l'ancien droit dont le contenu a été repris à l'art. 80 LI - le Tribunal administratif a rappelé que la taxation intermédiaire tendait à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période, afin de permettre dans les cas ou l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre sa charge fiscale et sa capacité contributive. Il a relevé que le contribuable de condition indépendante qui pouvait, contrairement au salarié, disposer librement de son temps et gérer sa force de travail à sa convenance, ne saurait prétendre à une taxation intermédiaire en cas de réduction de son taux d'activité, sauf à constater que l'activité était fortement diminuée, de manière durable et avec une modification essentielle du revenu, au point de pouvoir considérer qu'elle était devenue pratiquement insignifiante. Tel n'était le cas que si les revenus retirés de cette activité n'excédaient pas le 10 % de ceux réalisés auparavant, pratique dont le bien-fondé avait été confirmé par le Tribunal administratif (v. arrêt FI.1998.0039 du 5 avril 2002 consid. 2 b et d).
b) En l'espèce, les revenus de l'activité lucrative indépendante du recourant B. X.________ ont passé de 65'210 francs en 2000 à 31'911 francs en 2001 et à 14'234 francs en 2002. Cette diminution certes non négligeable n'atteint toutefois pas la limite des 10 % admise par l'autorité fiscale dans le cas des indépendants pour procéder à une taxation intermédiaire. Par ailleurs, le recourant B. X.________ n'a pas abandonné son activité indépendante, même s'il a réalisé en 2002 des gains accessoires provenant d'une activité dépendante. En outre, la réduction du taux d'activité en raison des problèmes de santé rencontrés en 2001 n'a été que temporaire et non durable. La modification ne saurait donc être considérée ni comme durable ni comme essentielle au sens où l'entendent la doctrine et la jurisprudence. Quoi qu'il en soit, le caractère éventuellement durable des modifications ne saurait à lui seul justifier une taxation intermédiaire, car la baisse du revenu ne saurait être assimilée à un changement de profession ou à une cessation d'activité lucrative. La décision de l'autorité intimée qui a refusé de procéder à une taxation intermédiaire doit dès lors être confirmée sur ce point également.
c) Il est vrai que le Tribunal administratif a rappelé que la taxation intermédiaire a lieu lorsque le contribuable lui-même ou les personnes auxquelles il est substitué fiscalement en réalisent les conditions (v. arrêt FI.2005.0207 du 10 janvier 2006 consid. 1b). S'agissant d'époux dont les éléments imposables sont additionnés conformément aux art. 9 aLI et 9 al. 1 LIFD, la doctrine (v. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, ad 45 n° 12) et la jurisprudence (cf. ATF du 5 septembre 1990, in StE 1991 B 63.13 n° 29 consid. 2b) ont précisé que l'existence d'un motif justifiant une taxation intermédiaire doit être appréciée de façon séparée pour chaque conjoint car, malgré la substitution, la femme mariée demeure un sujet fiscal responsable solidairement avec son mari de sa part à l'impôt total (v. sur ce point arrêt FI.2001.0010 du 6 juillet 2001). Pour qu'une taxation intermédiaire puisse être notifiée, les bases d'imposition doivent être modifiées de manière essentielle. Ainsi, l'autorité de taxation doit rechercher si le revenu global du couple s'est modifié en raison du début ou de la cessation d'activité lucrative de l'un d'eux (v. Jean-Marc Rivier, op. cit. p. 469). En effet, il y a lieu de tenir compte que les époux forment une unité économique et qu'ils sont imposés de façon globale sur leurs revenus cumulés, pour déterminer si la modification des éléments imposables de l'époux qui réalise en sa personne le motif de taxation intermédiaire revêt ou non un caractère essentiel. Toujours selon le Tribunal administratif dans l'arrêt cité du 10 janvier 2006 (FI.2005.0207), une taxation intermédiaire sera entreprise lorsque les bases de la taxation des deux époux, considérés dans leur ensemble, subissent une modification essentielle.
d) En l'occurrence, il est rappelé que le recourant B. X.________ n'a pas cessé son activité lucrative indépendante. Quant à l'épouse, elle a poursuivi son activité de vendeuse et ses revenus ont même légèrement augmenté passant de 33'746 francs en 2000 à 34'328 francs en 2001 et 34'431 francs en 2002. Il n'y a donc pas eu début ou cessation d'activité de l'un des deux époux comme le prévoit la doctrine. Dès lors, compte tenu du fait que la diminution des revenus du couple est imputable à la seule diminution des gains de l'époux - qui en tant qu'indépendant ne remplit pas les conditions d'une taxation intermédiaire (cf. consid. 5b supra) - et qui poursuit son activité, le couple ne peut pas demander une taxation intermédiaire, cela d'autant plus que les modifications n'apparaissent pas, selon toute probabilité, durables (v. Locher, ad 45 LIFD, n° 6).
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté, les frais de justice étant mis à la charge des recourants, qui n'ont pas droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté et la décision sur réclamation du 30 juin 2005 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
II. Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 août 2006
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)