CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET du 26 juillet 2007
Composition
M. Xavier Michellod, président; M. Guy Dutoit et Marc-Etienne Pache; Mme Véronique Aguet, greffière.
recourante
A.X.________, à 1.********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Recours A.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 28 juin 2005 (imposition du gain immobilier réalisé sur la vente de 1'884 m2 détachés de la parcelle no 2.******** le 28 août 2003 - détermination du taux d'imposition - refus de révision de la taxation)
Vu les faits suivants
A. Par acte de vente du 28 août 2003, les époux B.X.________ et C.X., nés respectivement en 3.******** et 4., propriétaires en main commune, ont vendu une place-jardin de 1'884 m2 détachée de la parcelle n° 2., sise sur la commune de 1.********, à Y., pour un montant de 800'000 francs. La parcelle n°2.********, d'une surface de 8'093 m2 avait été acquise par les époux B.X.________ et C.X.________ par acte de vente du 12 mars 1984 pour un montant de 850'000 francs. Ces derniers avaient leur domicile sur cette parcelle.
B. Le 27 février 2004, D.X., représentant ses parents B.X. et C.X.________, a rempli la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers et a déclaré un gain immobilier imposable de 650'442 francs. A la question, l'immeuble était-il affecté à votre domicilié principal, la case "non" était cochée. En revanche, il ressortait clairement du formulaire que l’adresse du domicile des contribuables et de l’immeuble vendu étaient les mêmes.
Le 4 mars 2004, l'Office d'impôt du district de 5.******** a déclaré admettre sans changement la déclaration déposée et a fixé le montant de l'impôt sur les gains immobiliers à la suite de la vente de 1'884 m2 détachés de la parcelle n° 2.******** de la commune de 1.******** à 65'044.20 francs. L'impôt a été calculé au taux de 10%, correspondant à une possession d'une durée de 19 ans.
A la suite de cette taxation, la fille des contribuables a rencontré à plusieurs reprises des responsables de l'office d'impôt.
*C.*Le 7 juillet 2004, le Département des finances a rejeté la demande de remise de l'impôt sur le gain immobilier déposée le 5 avril 2004 par les recourants, les conditions pour une telle remise n'étant pas réalisées.
D. Par courrier du 28 juillet 2004, B.X.________ et C.X.________ ont déposé une demande de révision auprès de l'Office d'impôt du district de 5.********. Ils invoquaient l'art. 72 LI et estimait que l'impôt aurait dû être calculé au taux de 7% (dès 24 ans d'occupation), dans la mesure où le bien-fonds vendu faisait partie intégrante de la propriété familiale, les années d'occupation devant dès lors compter double. Ils considéraient ainsi l'impôt comme exagéré et demandait la révision de la taxation erronée.
Le 30 juillet 2004, l'office d'impôt a rejeté la requête et informé les contribuables que les conditions pour une révision de la décision n'étaient pas remplies, aucun fait important nouveau n'ayant été découvert. Le 17 août 2004, les époux B.X.________ et C.X.________ ont contesté cette décision qu'ils considéraient comme arbitraire. Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) le 19 août 2004. Le 2 septembre 2004, B.X.________ est décédé.
Dans sa proposition de règlement du 3 novembre 2004, l'ACI a constaté qu'aucun motif de révision n'était réalisé en l'espèce, le demande ne pouvant dès lors qu'être rejetée. Elle a relevé que les contribuables avaient connaissance au moment du dépôt de la déclaration que le terrain vendu était détaché de la maison familiale et qu'il leur appartenait d'en informer l'autorité fiscale ou encore de réclamer dans le délai de trente jours dès la décision de taxation. Le 8 novembre 2004, C.X.________ a déclaré maintenir la réclamation.
Par décision sur réclamation du 28 juin 2005, l'ACI a rejeté la réclamation du 17 août 2004. Elle a retenu que le fait que le terrain vendu faisait partie d'une propriété privée, pour laquelle les années d'occupation auraient pu compter double, constituait un élément déjà connu des contribuables au moment de la procédure d'imposition et que, conformément à leur devoir de diligence, ils ne pouvaient plus l'invoquer dans une demande de révision.
E. Le 26 juillet 2005, C.X.________ s'est pourvue en temps utile contre cette décision auprès du Tribunal administratif. Elle demande que "le taux de 7% soit appliqué en lieu et place du 10% qui nous a été imputé arbitrairement". Elle explique qu'entre le 4 mars 2004 et le 5 avril 2004, sa fille a rencontré des responsables de l'Office d'impôt du district de 5.******** au sujet de l'impôt réclamé de 65'044.20 francs qui leur apparaissait élevé. Elle expose que la possibilité de faire opposition ne leur a pas été mentionnée à cette occasion et que selon la personne rencontrée, le terrain vendu était "un terrain vague" qui ne pouvait dès lors bénéficier de la double durée de possession. Elle relève que le terrain vendu faisait partie de la maison familiale qu'elle habitait avec son époux depuis 19 ans, correspondant ainsi, en vertu du doublement des années d'occupation, à une durée de possession de 38 ans, invoquant la teneur de l'art. 72 LI. Elle admet avoir manqué d'attention mais souligne qu'elle-même et sa fille n'étaient, durant la procédure de taxation, "pas à leur affaire" en raison de la grave maladie dont souffrait feu leur époux et père.
Dans ses déterminations du 5 septembre 2005, l'ACI a conclu au rejet du recours. Elle constate en substance que la taxation est entrée en force et qu'aucune réclamation n'a été déposée dans le délai légal, seule une requête de remise d'impôt ayant été introduite le 5 avril 2004. Elle relève que malgré les circonstances pénibles dans lesquelles se trouvait la recourante, les conditions d'une restitution de délai n'étaient au demeurant pas réalisées.
Le 13 octobre 2005, la recourante a précisé qu'elle admettait ne pas avoir suivi dûment la procédure; elle explique toutefois qu'en raison de l'état d'angoisse dans lequel elle se trouvait, elle était objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits et avait ainsi uniquement pensé à demander une remise d'impôt et non à déposer une opposition, possibilité qui ne lui a toutefois pas été proposée, selon ses dires, par les responsables de l'office d'impôt. Elle rappelle également que le terrain vendu n'était pas un "terrain vague", comme l'estimait l'office d'impôt, mais bien une partie intégrante de la parcelle sur laquelle se trouvait son habitation. Elle réitère ainsi sa demande qu'un taux d'impôt de 7% soit appliqué et que son recours soit admis. Le 1er novembre 2005, l'ACI a déclaré maintenir ses déterminations.
F. Le dossier a été repris par un nouveau magistrat instructeur le 14 mars 2006 et le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
La recourante s'en prend à un refus par l'autorité intimée de procéder à la révision quant au taux d'imposition de la décision de taxation relative à l'impôt sur le gain immobilier réalisé suite à la vente le 28 août 2003 du bien-fonds détaché de la parcelle n°2.******** de la commune de 1.********.
a) La taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours (TA, arrêt du 14 juin 2002, FI.2002.0029).
La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force (v. notamment arrêts FI.2004.0017 du 18 juin 2004, FI.1995.0046 du 13 juin 1996, FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053 du 20 décembre 1994, FI.1993.0016 du 10 mai 1994).
La plupart des lois fiscales et des lois de procédure prévoient désormais expressément les motifs pouvant justifier une révision (cf. art. 147 LIFD, 51 LHID, 136 s OJ, 66 s PA). Selon la jurisprudence, un droit à obtenir la révision de décisions entrées en force résulte, même en l'absence de dispositions fédérales ou cantonales expresses, du droit à l'égalité de traitement, voire de l'application analogique des art. 136 ss OJ. Ainsi, tant les autorités fédérales que cantonales sont tenues de procéder à une révision dans certaines circonstances. Les motifs suivants ont ainsi généralement été reconnus comme justifiant une révision, nonobstant l'inexistence d'une disposition légale spéciale : la découverte de nouveaux faits ou de moyens de preuve, la violation de règles essentielles de la procédure, la non-prise en compte de faits importants et de preuves concluantes que l'autorité connaissait ou devait connaître, le fait qu'un crime ou qu'un délit ait influencé la décision ou le jugement et, cas échéant, le fait que l'autorité ait induit le contribuable en erreur au sujet du contenu ou de l'application des prescriptions légales ou qui lui a fourni des renseignements inexacts sur des faits d'une importance décisive (ATF 98 Ia 568, JdT 1974 I 194 consid. 5b; arrêt 28 février 2006, FI.2001.0131; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 281-282; Masmejan-Fey/Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, ch. 1 ad art. 203 LI).La révision est cependant exclue si elle est requise en raison d'un manque de connaissances juridiques du contribuable, si elle tend à faire corriger une erreur de droit ou à faire adopter une autre théorie juridique, si elle est demandée par un contribuable qui a violé ses obligations ou qui s'est trompé lors de sa déclaration d'impôt, ou dans tous les cas, lorsqu'en faisant preuve de la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui, le contribuable aurait pu faire valoir ses griefs dans la procédure ordinaire (ATF 98 Ia 568 déjà cité; ATF 111 Ib 209 consid. 1; Ryser/Rolli, op. cit., p. 282). Ce principe s'applique également pour les motifs tirés d'une violation des règles de la procédure par l'autorité ou de la non-prise en compte par celle-ci de faits importants ressortant du dossier (cf. arrêt FI.1993.0047 du 2 décembre 1994 et références citées). Cette règle s'explique par le caractère subsidiaire de la révision et les exigences de la sécurité du droit; une voie de droit extraordinaire ne doit pas avoir pour effet de vider de leur portée les délais de recours ordinaires (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ch. 3 ad art. 147 LIFD et référence citée).
Aux termes de l'art. 203 al. 1 LI, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur demande ou d'office lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé. Selon l'alinéa 2 de ce même article, la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. La demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision ou du prononcé (art. 204 LI).
L'autorité intimée est d'avis qu'en l'espèce, une révision est exclue dans la mesure où les contribuables auraient pu contester la taxation par la voie de la réclamation en faisant preuve de la diligence nécessaire, les faits en question étant connus ou devant être connus à ce moment.
La doctrine et la jurisprudence récentes tendent de plus en plus à admettre que lorsque la décision de taxation (ou sur réclamation) est entachée d'une erreur manifeste et essentielle, une demande en révision doit être ouverte au contribuable, même si un tel motif n'est pas prévu par les lois fiscales. En opposant la sécurité du droit (qui conduirait au maintien de la décision même erronée) au principe de la bonne foi (soit en l'espèce l'interdiction de l'abus de droit de la part de l'administration), il faudrait admettre un motif de révision si l'erreur était à ce point manifeste que l'autorité devait la reconnaître d'emblée et qu'il serait abusif de sa part d'en refuser la correction (Ryser/Rolli, op. cit. p. 483-484; TA, FI.2003.0015 du 16 juin 2003 et FI.1999.0079 du 25 septembre 2002 et ). La révision doit rester possible, même en cas de légère erreur du contribuable lorsque le résultat choque et heurte le sentiment de l'équité (StE 1999 B 97.11 n°18).
L'art. 72 LI dispose que les gains immobiliers font l'objet d'une imposition distincte de celle du revenu. L'impôt est dû au moment de l'aliénation déterminante et est perçu selon un barème de taux dégressifs en fonction des années de possession. Les années d'occupation prouvées par le contribuable comptent double. [...]
En l'espèce, il s'agit d'établir si le fait pour l'office d'impôt de pas avoir tenu compte d'une double durée de possession en cas de vente d'une place-jardin détachée de la parcelle d'habitation constitue une erreur manifeste et essentielle. Selon la note interne du l'office d'impôt du 19 août 2004, il apparaît que celui-ci estimait que le terrain "nu" ne pouvait bénéficier de la double durée de possession selon l'art. 72 LI. Selon la note de l'ACI du 10 novembre 2004, au contraire, le contribuable aurait raison sur le fond. Il s'agit dès lors d'établir s'il s'agit effectivement d'une erreur manifeste, les autorités fiscales ne l'ayant jamais clairement admis. Et dans un tel cas, de savoir si erreur de l'office d'impôt constitue en l'espèce un motif de révision.
Il apparaît que l'office d'impôt n'a pas omis de tenir compte du fait que le bien-fonds vendu faisait partie de l'habitation familiale, mais l'a sciemment écarté parce qu'il le tenait pour non décisif. Dès lors, le motif invoqué en l'espèce, soit l'application de l'art. 72 LI, relève de l'application du droit en procédure ordinaire, ce qui exclut la procédure de révision ou d'un état de fait dont l'office d'impôt n'a à tort pas tenu compte ou dont elle a faussement tenu compte, dans la mesure où elle a apprécié correctement l’état de fait.
Il s'agit également d'examiner si la recourante, qui invoque les démarches de sa fille auprès de l'office d'impôt et les réponses incomplètes ou erronées qui lui ont été données, peut se prévaloir du principe de la protection de la bonne foi.
Le principe de la bonne foi permet au citoyen d'exiger de l'autorité qu'elle évite de se contredire et qu'elle se conforme, à certaines conditions, aux promesses ou assurances précises qu'elle lui a faites et ne trompe pas la confiance qu'à juste titre il a placée dans ces promesses et assurances (ATF 121 II 214 consid. 3b). A cet égard, une assurance du fisc contraire au droit n'a notamment aucune valeur si le contribuable pouvait s'en rendre compte en faisant preuve d'attention (RDAF 1999 II p. 244 et références citées). En l’espèce, il convient de constater que les éventuelles, et au demeurant imprécises indications qui auraient pu être données par le fisc l’ont été postérieurement à la prise initiale de décision. Au surplus, les explications fournies par la recourante démontrent qu’un doute sérieux existait, dans son esprit du moins, quant à la correcte application de l’article 72 LI, et ce avant l’expiration du délai qui lui était imparti pour former réclamation. Les explications fournies s’agissant de la situation personnelle de la recourante et de sa fille, compréhensibles et dignes de respect, ne permettent cependant pas d’admettre que ces dernières étaient dans l’impossibilité objective d’agir, et ce d’autant plus que la procédure de réclamation est souple et légère.
Enfin, il convient de préciser, comme relevé à juste titre par l'autorité intimée, que l’on ne se trouve pas dans un cas de restitution de délai.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision attaquée. Compte tenu des circonstances, l’arrêt peut être rendu sans frais.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté
II. La décision de l’Administration cantonale des impôts du 28 juin 2005 est confirmée.
III. L’arrêt est rendu sans frais ni allocation de dépens.
Lausanne, le 26 juillet 2007
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.