CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 19 décembre 2005
Composition
M. P.-A. Berthoud, président; Mme Lydia Masmejan et M. Alain Maillard, assesseurs; M. Gilles-Antoine Hofstetter, greffier
recourante
Municipalité de 1********, à 1********, représentée par Jacques HALDY, avocat à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Recours Municipalité de 1******** c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 4 février 2005 accordant l'exonération fiscale à X.________
Vu les faits suivants:
A. La société X.________, dont le siège est à 1********, a été constituée sur mandat du Conseil d'Etat en date du 10 mars 2000. Cette société a pour but l'exploitation des ressources géothermales de 1******** et de sa région, la fourniture de l'eau thermale nécessaire aux sociétés "2********" et "Centre médical de 2********", la construction, l'exploitation et la maintenance d'un réseau d'installations de chauffage à distance de la région de 1******** et de 3********, ainsi que toute autre activité liée à la réalisation de ces buts.
Par décision du 11 octobre 2000, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a exonéré X.________ de l'impôt cantonal et communal sur le bénéfice net et le capital.
Par lettre du 6 février 2004, la municipalité de 1******** (ci-après: la Municipalité), par la plume de son syndic Y., a indiqué à l'ACI ne pouvoir souscrire à une telle décision alors que la société X. réalisait d'importants bénéfices grâce à sa vente d'eau chaude au Centre thermal de 2********. La Municipalité signalait également ne pas avoir été appelée à se déterminer au sujet de cette décision d'exonération.
Par lettre du 30 avril 2004, l'ACI a fait savoir à la Municipalité que l'exonération litigieuse était conforme à la pratique fiscale et que sa décision relevait de sa compétence exclusive dès lors qu'il s'agissait d'une exonération de pure utilité publique au sens de l'art. 90 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), raison pour laquelle la Municipalité n'avait pas été consultée dans le cadre de la procédure d'exonération de l'art. 189 al. 1 LI.
Par lettre du 1er juillet 2004, la Municipalité a répondu que les buts statutaires de X.________ ne sauraient être considérés comme des buts de service public ou de pure utilité publique et a invité l'ACI à bien vouloir rendre une décision motivée avec l'indication des voies de recours.
C. Par décision du 4 février 2005, l'ACI a constaté que la Municipalité n'avait pas qualité pour contester sa décision accordant l'exonération fiscale à X.________ et que les voies de droit prévues par les art. 185 ss LI ne lui étaient pas ouvertes, ce qui ne l'empêchait pas de saisir une autorité judiciaire, si elle l'estimait utile.
D. La Municipalité a recouru contre cette décision par acte du 24 février 2005, par l'intermédiaire de l'avocat Jacques Haldy. Elle soutient en substance que la décision d'exonération prise par l'ACI la prive directement des recettes liées à l'imposition des personnes morales, qu'elle peut ainsi faire valoir un intérêt digne de protection qui lui confère la qualité pour recourir, que X.________ ne poursuit en outre pas principalement des buts de service public ou de pure utilité publique au sens de l'art. 90 let. g LI, que cette société doit dès lors être soumise à l'impôt cantonal et communal sur les personnes morales tout comme n'importe quelle société anonyme poursuivant un but économique. La Municipalité conclut à l'annulation de la décision d'exonération fiscale attaquée et à l'assujettissement de X.________ aux impôts cantonaux et communaux sur les personnes morales.
X.________ a déposé des observations en date du 6 avril 2005 aux termes desquelles elle conclut à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet.
Le même jour, l'ACI a déposé ses déterminations. Après avoir développé ses arguments, elle conclut également à l'irrecevabilité du recours.
La Municipalité a déposé une réplique en date du 18 mai 2005 au terme de laquelle elle confirme ses conclusions.
E. Le tribunal a statué par voie de circulation.
F. Les arguments des parties seront repris, en tant que de besoin, dans les considérants qui suivent.
Considérant en droit:
Il convient au préalable de rappeler que la qualité pour agir appartient aux collectivités publiques en tant que telles, et non à leurs organes ou aux différentes autorités qui la composent: les autorités elles-mêmes n'ont pas la personnalité juridique et, si elles agissent, c'est en qualité de représentantes de la collectivité (Moor, Droit administratif, vol. II, 1991, p. 422). Il faut réserver les domaines où une législation spéciale confère à des autorités la qualité pour recourir, laquelle implique la capacité d'agir en justice: c'est en réalité une "compétence" donnée pour agir au nom de la collectivité dont elle relève (Moor, op. cit., vol. II, p. 34 et 425; comme on le verra ci-après [cons. 3], la municipalité recourante ne dispose pas d'une telle compétence). En l'espèce, c'est la qualité pour recourir de la commune de 1******** qui est en cause, en tant que collectivité publique, pour qui agit l'exécutif communal (cf. dans le même sens arrêt TA du 31 mars 2000 FI 97/0117).
Cela précisé, il y a lieu maintenant d'examiner la recevabilité du recours formé par la municipalité de 1******** contre la décision de l'ACI du 4 février 2005 confirmant l'exonération fiscale accordée à X.________.
Il apparaît d'emblée que ni la LI (loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux), ni aucune autre législation spéciale ne confèrent une telle qualité à la recourante. Celle-ci ne le conteste d'ailleurs à juste titre pas. Elle soutient en revanche que la décision attaquée est sujette au recours général de l'art. 4 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives, révisée par la novelle du 26 février 1996 (ci-après: LJPA) et qu'elle a la qualité pour recourir à son encontre en vertu de l'art. 37 de cette loi.
a) L'art. 37 LJPA a la teneur suivante:
" ¹Le droit de recours appartient à toute personne physique ou morale qui est atteinte par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée.
²Sont réservées:
a) les dispositions des lois spéciales légitimant d'autres personnes ou autorités à recourir;
b) les dispositions du droit fédéral."
En l'occurrence, comme dit ci-dessus, la recourante ne peut pas se prévaloir (ni ne se prévaut d'ailleurs) d'une loi spéciale ou d'une disposition de droit fédéral au sens de cette disposition.
b) L'art. 37 al. 2 LJPA n'est ainsi pas applicable dans la présente espèce. Il convient dès lors d'examiner si la recourante peut se prévaloir d'un intérêt digne de protection au sens de l'al. 1 de cette norme
Appliquant le critère de l'intérêt digne de protection de l'art. 103 al. 1 lit. a OJ, la jurisprudence du Tribunal fédéral reconnaît la qualité pour former un recours de droit administratif à la collectivité publique lorsqu'elle "est touchée par la décision attaquée, directement et de la même manière qu'un particulier, dans sa situation matérielle ou juridique"(ATF 123 II 374, 123 II 427 s., qui cite ATF 122 II 33 consid. lb p. 36, 118 Ib 614 consid. lb p. 616, 112 Ib 128 consid. 2 p. 130, 110 Ib 197 consid. 1, 108 Ib 167 consid. 2a p. 169, 99 Ib 211 consid. 4 p. 213/214); dans ce cas, la collectivité est "destinataire" d'une décision qui porte sur sa propre situation, par exemple de propriétaire d'immeuble, de bénéficiaire d'une subvention ou de débitrice d'un émolument.
Tel n'est cependant pas le cas en l'espèce dans la mesure où la recourante n'intervient pas comme propriétaire, ni en une autre qualité analogue (cf. pour un cas similaire arrêt TA du 31 mars 2000 FI 99/0068).
c) La jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'art. 103 OJ reconnaît également la qualité pour recourir à la collectivité qui, "agissant dans le cadre de la puissance publique, est touchée dans son autonomie et dispose d'un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification de la décision attaquée" (cf. le rappel de la jurisprudence dans l'ATF 123 II 371, dont on trouve la substance résumée en français dans l'ATF 123 II 425). On dit alors de la collectivité qu'elle dispose d'un intérêt juridique qualifié. Le Tribunal fédéral cite à ce propos l'exemple de la commune de Zurich, créancière de l'émolument prévu par l'art. 48 de la loi fédérale sur la protection de l'environnement (LPE) du 7 octobre 1983 (ATF 119 I b 389, cons. 2e). De même, le Tribunal fédéral a reconnu à la commune de Zurich un intérêt digne de protection à voir élucider la question de sa compétence pour autoriser la transformation de la gare CFF (ATF 117 Ib 111, consid. Ib).
Toutefois, dans le cas particulier, la recourante ne peut invoquer la violation d'un quelconque droit à l'autonomie, notamment parce que le canton empiéterait sur sa sphère de compétence propre (cf. références citées in ATF 123 II 425, cons. 3b, p. 428 et spécialement Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, 1991, nos 2'646 ss, 2'650 ss, 2'655). Nous ne sommes pas davantage en présence d'un conflit de compétences entre canton et commune (cf. à ce propos FI.1999.0068 précité). Aussi, sous cet angle également, la qualité pour recourir de la recourante doit lui être déniée.
Il est vrai que si l'autorité (l'exécutif communal en l'occurrence) n'est pas habilitée à recourir contre une décision favorable au contribuable, celle-ci risque d'échapper à tout contrôle, l'intéressé n'ayant aucun intérêt à recourir contre une telle décision. Il n'en reste pas moins qu'en dehors des hypothèses où les rapports juridiques qu'elles entretiennent avec les tiers sont régis par le droit privé, les autorités agissent en vertu de leurs compétences, et non pas en vertu d'un droit subjectif quelconque. Lorsqu'une base légale confère la qualité pour agir à une autorité, on dit que celle-ci recourt dans l'intérêt d'une application correcte de la loi, dans l'intérêt d'une juste concrétisation du droit objectif. A défaut de disposition légale, cet intérêt ne fonde pas la qualité pour recourir (Moor, droit administratif, 1991, vol. II p. 421 cité in RDAF 1995 p. 396). Cette argumentation, qui a été développée par le Tribunal fédéral (ATF 123 II 425, cons. 3c, p. 428, cité plus haut) vaut aussi en droit cantonal, puisque la novelle de 1996 vise précisément à harmoniser sur ce point les conditions du droit fédéral et du droit vaudois (cf. FI 99/0068 et les réf. citées). Il en découle ainsi que, faute de disposition légale lui conférant une telle qualité, la recourante ne peut pas se prévaloir de son intérêt au contrôle d'une correcte application de la loi pour en tirer une quelconque qualité pour agir, respectivement pour recourir.
L'atteinte financière dont se prévaut la recourante, qui résulte selon elle des recettes fiscales manquées du fait de l'exonération litigieuse, ne saurait non plus suffire à fonder sa vocation à agir dans la présente espèce. En effet, une telle charge, qui a des incidences sur son budget, met en cause un intérêt financier général (cf. à ce propos Moor, Etudes de procédure et d'arbitrage en l'honneur de J.-F. Poudret, Lausanne 1999, p. 115, ci-après: "Etude de procédure et d'arbitrage"). Or, un tel intérêt ne suffit pas, à lui seul, pour conférer la qualité pour recourir à une collectivité publique (ATF 123 II 425; cf. aussi FI 97/0127 et FI 99/0068 précités qui étendent ce principe à la qualité pour recourir de l'art. 37 al. 1 LJPA). Il sied encore d'ajouter à cela que la qualité pour recourir d'une commune contre une décision prise par une autre autorité, typiquement une décision cantonale, n'est admise que s'il y a atteinte directe aux intérêts patrimoniaux. Or, en l'occurrence, l'atteinte subie est indirecte car elle découle de la perte d'une recette qui peut être perçue à l'occasion de l'exercice d'une compétence matérielle, savoir en l'espèce la taxation de la société X.________ au titre de l'impôt communal (cf. à ce propos Moor, Etude de procédure et d'arbitrage, p. 122). Partant, elle ne confère pas à la recourante la qualité pour recourir.
Certes, une ancienne jurisprudence fédérale (ATF 98 Ib 278 ss), à laquelle se réfère d'ailleurs la recourante, a reconnu à l'Administration cantonale neuchâteloise de l'impôt pour la défense nationale (devenu impôt fédéral direct) la qualité pour recourir contre une décision de la commission de recours de ce même canton. Le Tribunal fédéral a considéré en substance que 30% du montant de l'impôt restait acquis au canton et celui-ci, atteint dès lors comme un particulier - c'est-à-dire "dans son patrimoine" -, pouvait agir au même titre qu'un particulier, ce qui fondait un intérêt digne de protection au recours sur la base de l'art. 103 al. 1 let. a OJ. Cette jurisprudence a été rappelée à plusieurs reprises pour confirmer la qualité pour recourir de l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct (cf. ATF du 2 avril 1996 dans la cause 2A. 232 et 233/1995; ATF 110 Ib 197, qui répète que le canton est directement touché dans ses intérêts fiscaux; ce dernier arrêt dénie en revanche la qualité pour recourir à une administration cantonale de la taxe militaire, puisqu'il s'agit d'une taxe que les cantons doivent verser à la Confédération, après déduction d'une commission destinée à couvrir les frais de perception). Moor critique toutefois cette jurisprudence en relevant qu'elle n'est pas très convaincante (op. cit., vol. II, p. 423). En outre, la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) prévoit dorénavant expressément à son art. 146 que l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a qualité pour former un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Ainsi, l'on ne saurait invoquer la jurisprudence rendue à propos de la qualité pour agir de l'administration cantonale pour l'appliquer à la municipalité recourante, à laquelle aucune disposition ne confère une telle qualité. Il faut bien au contraire admettre que cette jurisprudence est dépassée et s'écarte clairement des critères retenus (cf. consid. 3) pour définir la qualité pour recourir d'une collectivité publique (cf. FI 97/0127 et FI 99/0068 précités). Par conséquent, elle n'est d'aucun secours à la recourante.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est irrecevable.
II. Un émolument de justice de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de la commune de 1********, montant compensé avec l'avance de frais effectuée.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 décembre 2005
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint