CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 13 décembre 2004
Composition
Pierre Journot, président; M. Jean-Claude Favre et M. Jean-Daniel Henchoz
recourants
A.________ X., B. X., C. X., tous représentés par A. X., à Y.,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts
I
Objet
impôt sur le gain immobilier réalisé lors de la vente des actions d'une société immobilière
Décision de l'Administration cantonale des impôts du 27 octobre 2004
Vu les faits suivants
A. En date du 7 septembre 2004, le Tribunal administratif a rendu l'arrêt suivant dans la cause FI.1992/0106:
Vu les faits suivants:
A. Le 10 janvier 1969, D.________ X.________ a acheté, pour le prix de Fr. 1'000'000.-, la totalité du capital-actions de la SI Z., propriétaire d'une parcelle de 2******** m2 à 1********. Ce bien-fonds, dont l'estimation fiscale était de Fr. 650'000.-, supportait notamment une villa que D. X.________ a affectée à l'habitation de sa famille, composée de son épouse, et de leurs trois enfants.
B. Le 28 mars 1984, les époux X.________ ont conclu une convention de séparation de fait sous seing privé prévoyant que D.________ X.________ quittait, au 1er mai 1984, avec l'accord de son épouse, le domicile conjugal de 1********. Cette convention, qui aménageait notamment les modalités financières de la séparation, exposait notamment que le recourant quittait le domicile conjugal pour ses activités professionnelles qui devaient se dérouler en Amérique mais que son épouse conservait son domicile, avec ses enfants, pour poursuivre sa propre activité à Y.________.
C. Le 8 janvier 1991, D.________ X.________ a vendu l'entier du capital-actions de la SI Z.________ à ******** pour le prix de Fr. 7'000'000.-. Conformément à la convention précitée, l'immeuble avait été habité jusqu'à cette époque par son épouse et ses enfants.
D. Le contribuable a obtenu plusieurs prolongations de délais pour déposer sa déclaration, en exposant (lettre du 5 février 1991 de l'avocat A.________ X.________ à l'ACI) qu'il recherchait les pièces relatives aux impenses, d'importants travaux effectués sur l'immeuble remontant à la fin des années 60. Le contribuable s'est toutefois acquitté le 26 mars 1991 du montant de 600'000 francs qui lui avait été réclamé par bordereau provisoire fondé sur un gain immobilier de 5'000'000 francs imposable au taux de 12%.
E. Le 19 septembre 1991, le contribuable a déposé, par l'intermédiaire de son avocat, la formule de déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. Le document signé par son nouvel avocat fait état d'un gain de 4'320'800 francs dans le calcul duquel était prise en considération non pas le prix d'achat mais l'estimation fiscale cinq ans avant l'aliénation, soit 1'500'000 francs, ainsi que les "investissements activés au compte immeuble" (différence entre 1989 et 1968) à concurrence de 1'179'130,50 francs. Dans une lettre accompagnant cette déclaration, l'avocat du contribuable demandait l'application du taux réduit (12%), faisant valoir que la villa de 1******** n'avait jamais été occupée par des locataires, que le recourant en avait assumé les frais d'entretien et qu'il y avait résidé occasionnellement lors de séjours en Suisse. Il en déduisait que cette maison n'avait jamais perdu son caractère familial. Il exposait aussi que la valeur comptable de l'immeuble avait passé de 230'869.50 francs au moment de l'achat de la société à 1'410'000 en 1989 (d'où le montant de 1'179'131 francs invoqué à titre d'impenses dans la déclaration; les pièces jointes à cette lettre ne figurent cependant plus dans le dossier transmis par l'autorité intimée). Il ajoutait que les comptes 1990 n'avaient pas pu encore être bouclés, certaines pièces n'ayant pas été transmises par l'acquéreur.
Au dossier figure un second exemplaire de la déclaration, non signé mais portant le sceau de l'autorité de taxation, qui fait en revanche apparaître le prix d'acquisition au lieu de l'estimation fiscale, selon le décompte suivant :
Aliénation
7'000'000
Acquisition:
Prix d'acquisition
1'000'000
Impenses
Travaux de plus value activés en 1989
Valeur de l'immeuble au bilan fin 1989
1'410'000
./. valeur de l'immeuble au bilan fin 1968
230'869
1'179'131
Divers
69
2'179'200
Gain immobilier
4'820'000
E. Par décision du 13 février 1992, la Commission d'impôt et recette du district de ******** a arrêté le montant du gain imposable à Fr. 4'820'800.-. Elle a refusé l'application du taux réduit de 12%, réclamant ainsi le versement de Fr. 867'744.- (taux de 18%). Elle a justifié sa position par le fait que le contribuable avait quitté la Suisse depuis 1984.
F. Le 13 mars 1992, D.________ X.________ a déposé une réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de son nouveau conseil, l'avocat Jean-Philippe Rochat. Il s'est notamment prévalu de la jurisprudence rendue en faveur des héritiers qui, à certaines conditions, n'exige pas l'habitation effective du biens-fonds par l'héritier demandant l'application du taux réduit. Il a également relevé que lors de la modification de l'art. 51 al. 3 LI, en 1982, le législateur n'avait pas entendu modifier la notion de "maison familiale" que contenait cette disposition, en dépit d'un changement d'ordre rédactionnel. Il a en outre demandé la prise en compte, à titre de valeur d'acquisition, de l'estimation fiscale de l'immeuble 5 ans avant la vente
(Fr. 1'500'000.-).
G. La réclamation a été rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts du 31 août 1992. Cette autorité a notamment indiqué, se fondant sur une jurisprudence du Tribunal administratif (arrêt FI 91/027 du 17 décembre 1991), que si le contribuable entendait invoquer l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la vente (l'autorité intimée indique qu'elle s'élevait à 1'500'000 francs), il ne pouvait déduire que les impenses afférentes à cette période de 5 ans précédant la vente, soit Fr. 5'000.-; et que cette solution n'avait pas été retenue, car elle était défavorable au contribuable.
H. Par acte de recours du 1er octobre 1992, D.________ X.________ a porté cette décision devant le Tribunal administratif. Il persiste à demander l'application du taux réduit de 12%, se fondant pour l'essentiel sur les motifs déjà évoqués plus haut. En revanche, il renonce à se prévaloir de l'application de l'art. 44 al. 2 LI (prise en compte de l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la vente, à titre de prix d'acquisition), compte tenu des explications de l'ACI auquel il se rallie.
Dans ses déterminations du 23 mai 1993, l'ACI conclut au rejet du recours. Ses arguments seront repris plus loin dans la mesure utile.
I. Le Tribunal administratif a interpellé l'autorité intimée sur la question de la prescription. Le recourant a demandé par lettre du 26 juillet 2002 que la question soit tranchée à titre préjudiciel et ajouté qu'il contestait également l'assiette de l'impôt quant au montant des impenses, requérant une expertise. L'autorité intimée a déposé des déterminations du 9 août 2002, dont elle a envoyé directement copie au conseil du recourant, en exposant que la prescription sera acquise le 31 décembre 2004.
Ayant attiré l'attention sur la jurisprudence relative à la prescription (arrêt FI 1992/0085 du 27 janvier 1993, ATF 2P.91/1993 du 14 mars 1995), le juge instructeur a informé les parties que le dossier serait soumis à une section du Tribunal qui déciderait soit de donner suite aux réquisitions du recourant, soit de rendre un arrêt. Le Tribunal a délibéré à huis clos et décidé de rendre le présent arrêt.
Considérant en droit:
Prescription du droit de taxer - Art. 98a
Sous réserve des articles 107ss et 128ss, le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.
La prescription ne court pas ou elle est suspendue:
a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision;
b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;
c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.
L'article 98 b est réservé.
La jurisprudence du Tribunal administratif sur cette disposition a jugé à plusieurs reprises, en examinant à chaque fois la question de manière détaillée, qu'en matière de gains immobiliers, la période de réalisation du gain et la période de taxation coïncident, si bien que le point de départ du délai de prescription quadriennal est le 1er janvier de la période suivant celle de réalisation du gain (FI 92/0085 du 27 janvier 1993, ATF 2P. 91/1993 du 14 mars 1995; FI 1997/120 du 4 novembre 1997; également FI 1997/0013 du 9 septembre 1997 et FI 1997/0116 du 14 mai 1998, où la prescription a été jugée acquise). Il en va nécessairement de même du point de départ du délai de prescription absolue de douze ans instauré par l'art. 98a al. 4 aLI. Par conséquent, à la suite de la vente intervenue le 8 janvier 1991, soit durant la période fiscale 1991/1992, le délai de prescription ne court qu'après la fin de cette période, le 31 décembre 1992, si bien que la prescription ne peut pas être acquise avant le 31 décembre 2004.
Cette question étant tranchée par une jurisprudence claire et constante, dont la section saisie de la présente cause ne pourrait s'écarter qu'au terme de la procédure de coordination de l'art. 21 du règlement organique du Tribunal administratif, du 18 avril 1997, il y a lieu d'examiner le fond du litige sans donner suite à la requête du recourant tendant à ce que cette question soit tranchée de manière préjudicielle dans un arrêt séparé. Cette requête n'est d'ailleurs probablement pas étrangère à l'espoir que la prescription finisse par être acquise avant la fin de la procédure.
"L'impôt est perçu au taux de 18 %. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12 % lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
Est litigieuse en l'occurrence la question de savoir si, pour bénéficier du taux réduit, le propriétaire d'un immeuble non agricole doit l'avoir affecté non seulement à l'habitation de sa famille, mais également à sa propre habitation. L'autorité intimée relève à juste titre que l'art. 51 al. 3 LI prévoit deux hypothèses, à savoir celle du domaine agricole et celle de l'habitation uniquement; que dans le premier cas, la loi dit expressément que l'exploitant peut être le contribuable ou un membre de sa famille; que dans le second, la loi ne parle que du propriétaire, sans citer les membres de sa famille. Une interprétation littérale de cette disposition doit par conséquent conduire au rejet du recours, puisque depuis 1984, le propriétaire de l'immeuble incriminé n'habite plus l'immeuble et qu'au moment de la vente, il était domicilié à l'étranger. On pourrait certes se demander si les termes "aux mêmes conditions" que contient la troisième phrase de l'art. 51 al. 3 LI n'ont pas pour effet d'étendre le bénéfice du taux réduit à des conditions identiques à celles prévalant pour les immeubles agricoles. L'admettre reviendrait donc à considérer que le législateur, vu l'emploi des termes "aux mêmes conditions" n'aurait pas jugé nécessaire d'ajouter encore, à la fin de l'art. 51 al. 3, les termes "où à celle des membres de sa famille", mais qu'il aurait voulu en réalité traiter les deux cas de la même manière. Rien ne justifie toutefois une telle interprétation car le texte doit être pris dans son acception le plus immédiate: les "mêmes conditions" dont il s'agit sont la durée de possession et l'estimation fiscale déterminante de la deuxième phrase de l'alinéa. D'ailleurs, il ressort des travaux préparatoires relatifs à la novelle du 1er juin 1982 que les termes de l'art. 51 al. 3 LI ont été calqués sur ceux de l'art. 46 bis LI qui a trait au réinvestissement (v. à ce sujet l'analyse faite dans l'arrêt FI 91/053 du 14 mai 1992, consid. 4a). Les travaux ayant précédé l'adoption de l'art. 46 bis LI (BGC, automne 1962, p. 248 ss, en particulier p. 255 à 257, p. 400 à 407 et p. 504 à 506) ne fournissent pas d'explications précises sur la différence rédactionnelle entre l'al. 1 ("...affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille...") et l'al. 5 ("...immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable...") de cette disposition. On sait cependant que le réinvestissement prévu par l'art. 46 bis al. 1 LI trouve son origine dans le réinvestissement commercial qui a pour but de permettre la continuation d'une exploitation (Ghelew, Quelques aspects de l'imposition des gains immobiliers en droit vaudois, in RDAF 1968 p. 217 ss, spécialement p. 233). On peut donc, sans risque de se tromper, considérer que la formule plus large de l'art. 46 bis al. 1 LI (reprise à l'art. 51 al. 3 LI, deuxième phrase) trouve une justification dans le fait que, le plus souvent, les entreprises agricoles sont des exploitations familiales, et que le texte plus restrictif de l'art. 46 bis al. 5 LI (repris à l'art. 51 al. 3 LI, 2ème phrase) doit effectivement être compris dans un sens plus étroit. D'ailleurs, la jurisprudence sur le réinvestissement ou le taux réduit a toujours insisté sur le rapport personnel devant exister entre le contribuable et l'immeuble en cause sous forme d'une occupation réelle (RDAF 1990 p. 504 et les références citées; Tribunal administratif, arrêt FI 93/041 du 2 novembre 1993, cons. 3.2 et les références citées, arrêt FI 91/053 du 14 mai 1992 cons. 4b in fine; Ghelew, op. cit., p. 235; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, p. 84 et 95 s.), sous réserve d'une exception sur laquelle on reviendra plus loin. Au surplus, on remarquera que si l'on admettait qu'un contribuable puisse se prévaloir du taux réduit du simple fait que l'immeuble qu'il vend est habité par un des membres de sa famille, on étendrait l'application du taux réduit à bon nombre de situations que le législateur n'a à l'évidence pas visées. On pourrait même, comme le relève l'autorité intimée dans sa réponse au recours, aboutir à une situation dans laquelle le contribuable aurait deux immeubles bénéficiant du taux réduit, ce qui serait contraire à la notion même d'habitation.
On relèvera encore que l'application du consid. 3.3 de l'arrêt FI 93/041 précité donnerait en l'espèce raison au recourant, mais que cette solution est erronée car elle se fonde sur une citation fausse de l'art. 51 al. 3 LI. En effet, il y est dit que la position de l'autorité intimée "se heurte en effet au texte légal lui-même, qui est clair, dans la mesure où il réserve le taux réduit de 12 % pour les ventes d'immeubles principalement affectés à l'habitation "...du contribuable ou de membres de sa famille". A la rigueur du texte, il suffit donc que des membres de la famille du contribuable aient affecté l'immeuble en cause, de façon prépondérante, à leur habitation et l'utilisation du pluriel indique bien que ce peut être le cas de plusieurs d'entre eux." (p. 7 et 8). En réalité, les mots "ou de membres de sa famille" ne figurent pas dans le texte de l'art. 51 al. 3 LI. L'arrêt fait donc dire au texte légal ce qu'il ne dit pas (le résultat de l'arrêt est néanmoins correct, dans la mesure où la partie prépondérante de l'immeuble était habitée par des cohéritiers du contribuable, ce qui fonde l'exception qu'on examinera ci-après). Le Tribunal administratif a d'ailleurs déjà eu l'occasion de relever que l'arrêt FI 1993/0041 ne pouvait pas être suivi sur ce point (FI 1998/0082 du 2 juin 1999).
Cet argument n'emporte pas la conviction. La solution retenue dans l'arrêt précité repose sur la constatation, résultant d'un examen des travaux préparatoires, qu'en adoptant l'art. 51 al. 3 LI, le législateur voulait effectivement accorder le privilège évoqué ci-dessus aux héritiers. Se fondant sur les principes qui régissent l'interprétation du droit administratif, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt était arrivée à la conclusion que la volonté du législateur devait l'emporter sur le texte de la loi (RDAF 1990 p. 506, qui relève qu'inversement, en raison de strict respect du principe de légalité qui s'impose en droit fiscal, les opinions exprimées au cours de l'élaboration de la loi ne peuvent prévaloir - au détriment du contribuable - contre le texte clair de la loi, mais qu'au contraire, les termes retenus en faveur du contribuable prévalent sur les intentions non exprimées dans la loi). Si la commission de recours est parvenue à cette solution, c'est donc en raison d'une circonstance tout à fait particulière consistant dans la mise en évidence d'une volonté claire du législateur. Rien de tel en l'espèce. C'est en vain qu'on cherche dans les travaux préparatoires une intention du législateur qui irait clairement dans le sens favorable au recourant. Ce dernier a fait valoir que dans sa teneur antérieure à la novelle de 1982, l'art. 51 al. 3 LI utilisait le critère de la "maison familiale", que ce critère était plus large et qu'en dépit de la modification rédactionnelle entrée en vigueur le 1er janvier 1983, le législateur avait voulu maintenir cette notion. Cette argumentation n'est que partiellement correcte. Il est vrai qu'en 1982 le Grand Conseil paraît avoir voulu, pour l'essentiel, conserver les solutions qui prévalaient auparavant (v. arrêt FI 91/53 précité, cons. 4b). Cependant, lors de l'adoption en 1962 de la version antérieure de l'art. 51 al. 3 LI, il fallait déjà entendre par "maisons familiales" les "maisons habitées par leur propriétaire" (BGC, automne 1962, p. 519, amendement Michaud). Il se peut certes que le texte adopté en 1962 ait été appliqué de manière assez souple, ce que paraît admettre Paschoud dans sa thèse (op. cit., p. 84; l'auteur cite le cas des résidences secondaires, voire des maisons de vacances, qui, à certaines conditions, pouvaient être considérées comme des maisons familiales) et ce que tend à confirmer l'exposé des motifs figurant dans BGC, printemps 1982, p. 716, qui fait état d'une difficulté d'application des termes "maisons familiales". Toutefois, et cela est certain, la modification rédactionnelle opérée en 1982 avait pour but de rendre plus sévère les conditions du taux réduit, puisqu'il était justement question de supprimer le privilège accordé aux propriétaires de maisons familiales (ibid.). Si, finalement, le Conseil d'Etat n'a pas été suivi sur ce point, le texte de la novelle adoptée en 1982 marque toutefois une tendance à une plus grande rigueur, puisqu'il a pour but, de manière générale, de pallier aux difficultés d'interprétation du texte précédent et, en particulier, d'exclure l'application du taux réduit lors de la vente de résidences secondaires, le Conseil d'Etat ayant été suivi sur ce dernier point (BGC, printemps 1982, p. 813 à 818).
Le recourant considère encore que le fait d'avoir résidé occasionnellement à 1********, lors de visites à sa famille, constitue un lien suffisant avec son immeuble pour lui accorder le bénéfice du taux réduit. L'autorité intimée s'y refuse, en se fondant sur le critère du domicile. Cette position est justifiée. En ayant déplacé son domicile - peu importe à cet égard que ce soit ailleurs dans le canton de Vaud, en Suisse ou à l'étranger, comme en l'espèce - le recourant a manifesté clairement son intention de déplacer son centre d'intérêt et son lieu d'habitation. L'application du critère du domicile paraît d'autant plus justifiée que ce critère est également utilisé à l'art. 46 bis LI sur lequel est calqué l'art. 51 al. 3 LI et qu'il est en outre cohérent avec l'exclusion du taux réduit lors de la vente de résidences secondaires.
Dans son recours (p. 6), le recourant a renoncé à demander la prise en compte, à titre de prix d'acquisition, de l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la vente, se ralliant à l'argumentation de l'autorité intimée fondée sur la jurisprudence du Tribunal administratif (arrêt FI 1991/027 du 17 décembre 1991). Dans l'intervalle, toutefois, la jurisprudence du Tribunal administratif a changé; elle considère que, lorsque la dernière révision de l'estimation fiscale de l'immeuble aliéné est ancienne, le vendeur peut non seulement déduire les impenses afférentes à la période de 5 ans précédant la vente, mais également celles antérieures effectuées entre la date de la dernière révision et le début de la période précitée (FI 1992/0151 du 16 novembre 1993; RDAF 1994, p. 66 ss; cet arrêt, qui désavoue un arrêt isolé - FI 1991/0027 - et poursuit une évolution annoncée précédemment, relève que selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les autorités fiscales ne peuvent pas compléter un texte légal clair, en ajoutant une condition à celles posées par la loi pour l'admissibilité de déductions, quand bien même cela pouvait apparaître souhaitable sur le plan de l'équité fiscale, ATF 99 Ia 571, spéc. consid. 3). Cette jurisprudence nouvelle a certes été rendue dans le cadre de l'application de l'art. 51 al. 3 LI, alors qu'on se trouve ici dans un cas d'application de l'art. 44 al. 2 LI, mais il n'y a guère de motifs pour justifier une solution différente (le seul, mis en évidence dans l'arrêt FI 91/027 précité, réside dans le fait qu'en cas d'application de l'art. 44 LI, le vendeur a le choix entre la prise en compte du prix effectif d'acquisition ou de l'estimation fiscale valable 5 ans avant la vente). Comme le tribunal n'est pas lié par les conclusions des parties (art. 104, dernier alinéa, LI), il y a lieu de modifier non pas le taux de l'impôt mais la calcul de son assiette, pour tenir compte de l'estimation fiscale 5 ans avant la vente, qui est de 1'500'000 francs d'après les indications fournies par l'autorité intimée dans la décision sur réclamation du 31 août 1992.
Dans son ultime intervention du 26 juillet 2003, le conseil du recourant déclare que l'assiette de l'impôt est contestée sur la question des impenses. Ce n'est pas exact car il n'avait pas contesté sur ce point la décision attaquée, qui retient un montant d'impenses qui est exactement celui qu'il avait indiqué dans sa propre déclaration. Ici aussi cependant, comme le tribunal n'est lié pas les conclusions des parties, il importe peu que celles-ci aient été formulées dans le délai de recours ou plus tard (pour la solution contraire en dehors du domaine fiscal: AC 2003/0113 du 2 février 2004; AC 2003/0050 du 6 janvier 2004). Il n'y cependant pas lieu d'envisager une expertise, comme le demande le recourant pour des motifs qui ont probablement le même caractère dilatoire que la requête tendant au jugement préjudiciel de la question de la prescription (considérant 1). En effet, le mode de calcul adopté par l'autorité intimée, qui n'est pas contesté, se fonde sur l'augmentation du poste "immeuble" au bilan de la société vendue. C'est ainsi que l'autorité a admis des impenses déductibles - telles qu'annoncées par le contribuable lui-même - totalisant 1'179'131 francs pour les années 1968 à 1989. Il n'y a pas lieu de s'écarter de ce chiffre, sauf pour constater que le contribuable avait déjà fait valoir dans sa lettre du 19 septembre 1991 que les comptes 1990 (la vente est du 8 janvier
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est très partiellement admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 31 août 1992 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier lui étant renvoyé pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV. La somme de 1'000 (mille) francs est allouée au recourant à titre de dépens à la charge de l'Administration cantonale des impôts.
Le recours de droit public dirigé contre cet arrêt (par les recourants de la présente cause, qui sont les héritiers de E.________ X.________) a été déclaré irrecevable, pour le motif que l'arrêt cantonal n'était pas une décision finale, par le Tribunal fédéral dans un arrêt 2P.251/2004 du 29 octobre 2004.
B. Dans l'intervalle, l'Administration cantonale des impôts a rendu une nouvelle décision de taxation en date du 17 septembre 2004. Se référant aux bilans 1989 et 1990 de SI Z.________ SA (ces documents sont annexés à la décision), cette décision cite un passage de la convention de vente des actions du 8 janvier 1991 selon lequel "Le bilan au 31.12.1990 n'a pas été dressé, il ne sera pas bien différent de l'exercice précédent, aucune opération particulière, en dehors de l la gestion courante n'ayant eu lieu pendant cet exercice".
La décision de taxation fixe le gain immobilier de la manière suivante:
Prix de vente
7'000'000
Valeur attribuée à l'immeuble lors de l'achat (10.1.1969)
1'000'000
Impenses (investissements activés au compte immeuble de 1968 à 1990)
Valeur de l'immeuble au bilan fin 1990
1'410'000
./. Valeur de l'immeuble au bilan fin 1968
230'869
1'179'131
2'179'131
Gain immobilier imposable
4'820'869
L'Administration cantonale des impôts précisait dans cette décision qu'elle chargeait l'autorité de perception d'encaisser 267'744 francs échus depuis le 20 mars 1992, soit 867'744 (18% sur 4'820'800) déduction faite du versement de 600'000 francs effectué le 26 mars 1991.
C. L'Administration cantonale des impôts a écarté la réclamation déposée le 20 octobre 2004 par décision sur réclamation du 27 octobre 2004. Elle rappelle que la convention de vente des actions du 8 janvier 1991 indiquait déjà que le bilan au 31 décembre 1990 ne serait pas bien différent de l'exercice précédent. Elle précise qu'elle a retrouvé les comptes 1990 de la SI La Z.________ SA dans ses archives (ces documents étaient déjà annexés à la décision de taxation) et que la valeur comptable de l'immeuble n'a subi aucune modification dans le bilan au 31 décembre 1990.
D. Par acte du 29 novembre 2004, les recourants recourent contre cette décision dont ils demandent l'annulation en raison de la prescription. Ils concluent subsidiairement à l'application du taux de 12 % et à la déduction des impenses à concurrence de 3'158'757.20 francs. Un important carton de pièces est joint au recours.
E. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 6 décembre 2004 en concluant au rejet du recours.
F. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos dans la même composition que pour l'arrêt du 7 septembre 2004.
Considérant en droit
Les recourants persistent à soutenir que la prescription de douze ans serait acquise. Il n'y a cependant pas lieu de revenir sur l'arrêt du 7 septembre 2004 qui a rejeté ce moyen, si ce n'est pour rappeler que le Tribunal fédéral avait jugé, à la suite du premier arrêt cité (FI.1992.0085 du 27 janvier 1993), que le texte de l'art. 98a LI est clair et sans ambiguïté de sorte qu'il lie en principe l'autorité chargée de son application, et que l'interprétation donnée par le Tribunal administratif y est en ce sens tout à fait conforme (ATF 2P.91/1993 du 14 mars 1995). Il s'agit d'une jurisprudence constante confirmée à de nombreuses reprises par le Tribunal administratif (FI.1997.0120 du 4 novembre 1997; FI.1997.0013 du 9 septembre 1997; FI.1997.0116 du 14 mai 1998; FI.1998.0061 du 28 octobre 1998; FI.1997.0139 du 20 février 2002; FI.1998.0057 du 21 août 2002). On ne voit pas en quoi le rapprochement avec la taxation intermédiaire imposerait une autre solution. Quant au moyen tiré du principe de la lex mitior, il est téméraire de l'invoquer en droit fiscal car il permettrait à tout contribuable non encore taxé pour une période donnée de prétendre bénéficier des nouvelles dispositions plus favorables en vigueur pour les périodes suivantes, ce qui est évidemment exclu.
Est également déjà jugée, dans l'arrêt du 7 septembre 2004, la question de savoir si les recourants peuvent bénéficier du taux réduit de 12 % à la place du taux ordinaire de 18 %. Le recours du 29 novembre 2004 ne contestent d'ailleurs plus le taux de 18%, si ce n'est dans leurs conclusions.
C'est en vain que le recourants se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendu. La décision de taxation du 17 septembre 2004 indiquait déjà que l'Administration intimée retenait en fait que la valeur comptable de l'immeuble n'avait subi aucune modification dans le bilan au 31 décembre 1990, ceci sur la base des comptes 1989 et 1990 de la société immobilière, qui étaient joints à cette décision. C'était le point sur lequel l'instruction devait être complétée selon l'arrêt du 7 septembre 2004. Les recourants n'ont d'ailleurs pas entrepris de contester cette constatation de fait qui repose sur une pièce qui leur était probablement connue et qui leur a été au surplus communiquée en annexe à la décision du taxation du 17 septembre 2004.
Dans un moyen nouveau, les recourants contestent la manière dont les impenses ont été calculées sur la base de l'augmentation du poste "immeuble" au bilan de la société vendue. Ils ont fourni un carton de pièces (factures, devis, relevés de compte, etc.) relatives à des travaux effectués sur l'immeuble et apparemment payés par D.________ X.________. Ils réclament la déduction des montants correspondants qu'ils chiffrent à 1'958'787.20 francs auxquels ils ajoutent 1'200'000 francs pour la remise et le maintien en état de la propriété à raison de 60'000 francs par année durant 20 ans.
Les recourants perdent simplement de vue que le gain immobilier a été réalisé non pas sur la vente de l'immeuble, mais sur celle des actions d'une société qui en est propriétaire, en vertu de l'assimilation prévue par l'art. 40 al. 2 aLI. On ne saurait donc faire abstraction de la situation de la société, qui est l'objet de la vente, et des rapports entre la société et son actionnaire. Ces rapports ont par exemple pour conséquence que s'il paie lui-même des travaux effectués sur l'immeuble, l'actionnaire devient créancier de la société pour un montant correspondant, ce qui influence la valeur des actions si cette dette subsiste au moment de la vente. Si la société rembourse cette dette et active le montant des travaux en augmentant la valeur de l'immeuble à son bilan, la valeur des actions en est également modifiée. Le tribunal a d'ailleurs eu récemment l'occasion de statuer sur les problèmes de reprise fiscale que suscite l'appropriation par l'actionnaire de prestations revenant à la société. Il a retenu que l'actionnaire ne saurait compenser les travaux qu'il a payés (dont la société lui est redevable selon l'art. 672 CC) avec l'encaissement de loyers revenant à la société. Il a jugé que la société est liée par sa comptabilité si elle ne comptabilise pas des avances fournies par son actionaire (FI.2003/0051 du 19 mai 2004). Sur ce point, l'Administration cantonale des impôts fait valoir à juste titre que soit les travaux effectués occasionnent une plus-value qui doit être activée (il s'agit alors effectivement d'impenses), soit il s'agit de frais d'entretien qui sont déductibles de la société et ne sont pas des impenses au sens de l'art. 48 aLI. Il en résulte que lorsque le gain immobilier provient de la vente des actions d'une société immobilière, les impenses qui peuvent être déduites du gain correspondent à l'augmentation de la valeur de l'immeuble au bilan de la société.
Vu ce qui précède, les frais que les recourants invoquent, engagés par l'actionnaire de la société immobilière, ne sauraient être pris en compte comme impenses déductibles du gain immobilier réalisé sur la vente des actions de la société. Il n'y a donc pas lieu d'examiner plus avant la réalité de ces frais, dont la qualification comme impense semble d'ailleurs d'emblée douteuse dans la mesure où les recourants invoquent forfaitairement une dépense annuelle pour la remise et le maintien en état de l'immeuble, soit des frais d'entretien.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté aux frais des recourants.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 27 octobre 2004 est maintenue.
III. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge des recourants.
Lausanne, le 13 décembre 2004
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint