Arrêt du 16 janvier 2006

CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 16 janvier 2006

Composition :

Mme Danièle Revey, présidente; Mme Lydia Masmejan, M. Nicolas Perrigault. Greffière : Mme Christiane Schaffer,

Recourants :

«les époux X.________», au ********, représentés par Michel RENAUD, avocat à Lausanne,

Autorité intimée :

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

Autorité concernée :

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,

Objet :

Impôt cantonal, communal et fédéral direct

Recours «M. X________» c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 14 septembre 2004 (déductibilité des pertes, impôt cantonal et communal (période 1993-1994) impôt fédéral, cantonal et communal (périodes 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000)

Vu les faits suivants

A. «M. X________» a acquis en 1982 une propriété à 1********, sur laquelle lui-même et son épouse « Mme X.________ » se sont domiciliés et ont créé, la même année, le "Manège et élevage de 2********".

B. Dans leur déclaration d'impôt 1993-1994, ils ont annoncé que l’époux exerçait la profession d'architecte ETS auprès de la société anonyme Y.________ dont il était actionnaire et administrateur, alors que l’épouse oeuvrait comme ménagère. Sous la rubrique "revenu provenant d'une activité lucrative indépendante accessoire", ils ont déclaré des pertes de 65'002 francs en 1991 et de 40'542 francs en 1992, pertes provenant du manège.

Par décision définitive de répartition intercommunale pour la période fiscale 1993-1994 datée du 12 juin 1995, la Commission d'impôt de 3******** (ci-après : la CI) a fixé un revenu imposable de 95'200 francs et une fortune imposable de 391'000 francs. Elle a indiqué qu'elle avait modifié les éléments déclarés comme suit :

"- L'activité indépendante accessoire du manège est considérée comme hobby et non comme une activité lucrative. Les pertes réalisées depuis de nombreuses années le prouvent (art. 20 al. lettre b).

- En lieu et place les intérêts hypothécaires et frais d'entretien sont admis en déduction, respectivement sous chi. 13 et 14.

- Un loyer annuel commercial fixé à Fr. 30'000.-- est rajouté sous chi. 5a.

- Enfant Z.________ plus à charge au 01.01.1993 - à sa propre déclaration."

Par lettre du 6 juillet 1995, «M. X________» a formé réclamation à l’encontre de la décision de taxation du 12 juin 1995, au motif qu'elle serait "totalement arbitraire et établie sans examen approfondi de la réalité", sans toutefois préciser sur quel point.

Le 11 juillet 1995, la CI a exposé au contribuable qu'il entendait certainement contester la non prise en considération des pertes répétées de l'activité indépendante accessoire "Manège et élevage". Toutefois, ces pertes ne pouvaient être déduites, car l'exploitation du manège, qui se soldait depuis plus de dix ans, c'est-à-dire dès le début, par des pertes annuelles comprises entre 20'000 francs et 65'000 francs (dont la déduction avait jusque-là été admise), devait désormais être considérée comme un hobby et non comme une activité lucrative. Elle a ainsi confirmé le revenu imposable fixé à 95'200 francs et la fortune imposable arrêtée à 391'000 francs. Par courrier du 17 juillet 1995, le contribuable a maintenu sa réclamation. Le 4 septembre 1995, l'ACI lui a adressé copie d'un arrêt rendu par le Tribunal administratif dans un cas similaire (arrêt TA FI 29/87 du 7 août 1992, publié dans la Revue fiscale 1994, p. 427). Les 12 septembre 1995 et 27 février 1996, le contribuable a déclaré que son exploitation ne correspondait pas au cas traité dans l'arrêt précité et qu'elle pouvait réellement être considérée comme une entreprise, à l’exclusion d'un hobby.

Dans leur déclaration d'impôt 1995-1996, les époux X.________ ont à nouveau invoqué en déduction de leurs revenus les pertes d'exploitation du manège, soit 59'377 francs en 1993 et 35'596 francs en 1994. Dans sa décision de taxation du 27 mai 1997 relative à la période fiscale 1995-1996, la CI a refusé ladite déduction pour les mêmes motifs que précédemment. Le 23 juin 1997, «M. X________» a formé réclamation contre cette décision. Le 18 juillet 1997, après avoir reçu les notifications et les décomptes finaux d'impôt, il a informé la CI soulever les mêmes griefs qu’auparavant et, par ailleurs, ne pas être en mesure de payer les impôts exigés. Le 23 juillet 1997, il a refusé les bordereaux d'impôt fédéral direct, au motif que la modification de sa déclaration d'impôt serait *"totalement arbitraire et injustifiée"*et qu'il n'aurait pas l'intention "comme déjà mentionné à plusieurs reprises, de payer des montants aussi importants, calculés de cette façon".

C. Dans leur déclaration d'impôt 1997-1998, les époux X.________ ont invoqué, toujours pour l'activité du manège, des déductions pour pertes de 36'921 francs en 1995 et de 41'195 francs en 1996. La taxation définitive de la période fiscale 1997-1998 rendue le 5 septembre 2002 n'ayant pas pris en compte ces pertes, pour les mêmes raisons, «M. X________» l'a contestée par lettre du 27 septembre 2002.

D. Dans leur déclaration d'impôt 1999-2000, les époux X.________ ont indiqué cette fois que l’épouse pratiquait la profession d'exploitante de manège, en tant qu'indépendante. La déduction pour pertes du manège a ainsi été annoncée sous la rubrique "Gain de l'épouse provenant d'une activité indépendante principale" (ch. 3 lettre c de la déclaration d'impôt). Quant au conjoint, il était au chômage depuis le 30 avril 1997, en exerçant par ailleurs une activité en tant qu'indépendant. L'attestation de la caisse d'assurance chômage révèle qu’il a bénéficié des indemnités de l'assurance chômage de juillet 1997 à décembre 1998. Par décision de taxation définitive du 15 octobre 2002 (période fiscale 1999-2000), la CI a, comme auparavant, fixé le revenu imposable sans tenir compte des pertes du manège. Le 11 novembre 2002, «M. X________» a formé réclamation contre cette décision en soulevant les griefs identiques à ceux des périodes précédentes, en ajoutant néanmoins que depuis le 1er août 1998, l'exploitation du manège par son épouse était pratiquement leur seul revenu.

E. Dans leur déclaration d'impôt 2001-2002, les époux X.________ ont annoncé que l’exploitation du manège par l’épouse avait connu des pertes de 10'768 francs en 1999 et de 9'121 francs en 2000. La déduction de ces pertes a été refusée par décision de taxation du 15 octobre 2002, encore au motif qu'il s'agissait d'une activité indépendante considérée comme un hobby.

F. Dans leur déclaration d'impôt 2001-2002 BIS, les époux X.________ ont annoncé, à titre de gain de l'épouse provenant de l'exploitation du manège, 6'851 francs en 2001 et 8'850 francs en 2002.

G. «M. X________» a été entendu le 24 août 2004 par deux représentants de l'ACI. Il leur a notamment expliqué, comme cela ressort des notes manuscrites figurant dans son dossier fiscal, que l'entreprise familiale qui l'employait, dont il était aussi actionnaire, était tombée en faillite en 1997, ce qui l’avait laissé sans travail. Il se serait ainsi davantage investi dans le manège, dont sa femme s'occupait principalement jusqu'alors. Il a en outre exposé que le couple avait choisi le régime de la séparation de biens en 1997 et que son épouse avait "repris" le manège le 1er janvier 1999, leur fille y travaillant en tant que salariée et lui-même percevant un loyer pour la mise à disposition des locaux (le terrain et les bâtiments lui ayant été attribués en propriété par le contrat de séparation de biens). Les immeubles, y compris ceux abritant le manège, ayant été ou pouvant être saisis par les banques dans le cadre de la faillite de la société, «M. X________» a déclaré espérer pouvoir vendre le manège au prix de 600'000 francs. Il ne resterait plus que cinq poneys en pension, ce qui permettrait juste de couvrir les frais de loyer. En 2003, un léger bénéfice, comparable à celui des années 2001 et 2002, aurait été réalisé.

H. Le 31 mai 2004, les époux se sont établis au ********.

I. Le 14 septembre 2004, l'ACI a rendu une décision sur réclamations portant sur l'impôt cantonal, communal et fédéral direct des périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002, ainsi qu'il suit:

• période fiscale 1993-1994: la réclamation du 6 juillet 1995 est admise en tant qu'elle porte sur l'impôt fédéral direct, l'impôt étant prescrit, ainsi qu'en tant qu'elle porte sur l'impôt cantonal et communal, l'ACI estimant opportun de reconnaître des pertes pendant dix ans révolus (1982-1992). Le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal était ainsi fixé, compte tenu d'autres modifications, à 56'200 francs (quotient 1.8) et la fortune imposable à 391'000 francs.

• période fiscale 1995-1996: la réclamation du 23 juin 1997 est rejetée, le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal étant fixé à 58'300 francs (quotient 1.8), la fortune imposable à 172'000 francs et le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct à 62'900 francs.

• période fiscale 1997-1998: la réclamation du 27 septembre 2002 est rejetée, le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal étant fixé à 72'000 francs (quotient 1.8), la fortune imposable à zéro franc et le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct à 77'900 francs.

• période fiscale 1999-2000: la réclamation du 11 novembre 2002 rejetée, le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal étant fixé à 13'500 francs (quotient 1.8), la fortune imposable à zéro franc et le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct à 35'100 francs.

• période fiscale 2001-2002: la réclamation du 16 décembre 2002 est déclarée irrecevable, notamment dès lors que la décision attaquée fixait le revenu imposable à zéro franc.

J. «les époux X.________» ont interjeté un recours auprès du Tribunal administratif par acte du 18 octobre 2004 contre la décision de l'ACI du 14 septembre 2004. Ils ont renoncé à recourir pour la période fiscale 2001-2002. Ils ont conclu à l'admission de leur recours et à la réforme de la décision de l'ACI du 14 septembre 2004 en ce sens que les déductions des pertes pour les périodes fiscales 1993 à 2000 relatives à l'exploitation du manège à titre d'activité lucrative indépendante sont admises. Les arguments invoqués à l'appui de leur recours seront repris ci-après dans la partie "droit" dans la mesure utile. Par lettre du 9 novembre 2004, les recourants ont présenté une requête d'assistance judiciaire et demandé au tribunal de renoncer au paiement de l'avance de frais fixée à 2'800 francs, invoquant leur situation financière précaire. Donnant suite à leur demande le 16 février 2005, le juge instructeur du tribunal les a dispensés de verser l'avance de frais et leur a désigné Me Michel Renaud en qualité de conseil d'office.

L'ACI s'est déterminée par lettre du 16 mars 2005 et l'AFC le 29 avril 2005, toutes deux concluant au rejet du recours.

K. Le 8 décembre 2005, les parties ont été informées que la cause avait été reprise par la juge Danièle Revey et que l'instruction était close.

Le tribunal a délibéré par voie de circulation.

Considérant en droit

Le litige porte sur le refus par l'autorité intimée d'admettre en déduction des revenus du couple les pertes liées à l'exploitation d'un manège, au motif qu'il s'agirait d'un hobby et non d'une activité lucrative indépendante.

A titre préliminaire, s'agissant de périodes fiscales anciennes, il convient d'examiner la question de la prescription, à la lueur des textes légaux en vigueur au moment où la décision de taxation a été rendue.

a) En matière d'impôt fédéral direct, les créances nées et interrompues avant l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11), étaient soumises aux dispositions relatives à la prescription de l'Arrêté concernant l'impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD). L'art. 128 AIFD prévoyait ce qui suit : *"Les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse."*Pour la période fiscale 1993-1994, l'autorité fiscale a, en matière d’IFD, rendu une décision de taxation définitive le 23 février 1994, puis elle a notifié un complément d'impôt IFD par lettre du 4 mars 1996. A partir de cette date, dans le délai de cinq ans prévu par la loi, elle n'a - comme elle le reconnaît elle-même - rien entrepris qui puisse être considéré comme un "acte interruptif de la prescription". La prescription étant acquise, c'est à juste titre que l'autorité fiscale a admis la réclamation du 6 juillet 1995 en tant qu'elle porte sur l'impôt fédéral direct. Pour les périodes fiscales 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000, il convient d'appliquer l'art. 120 LIFD qui prévoit que le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale (al. 1), que la prescription ne court pas ou est suspendue notamment pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision (al. 2 lit. a) et que, dans tous les cas, la prescription du droit de procéder à la taxation est acquise quinze ans après la fin de la période fiscale. Les décisions de taxation des périodes fiscales en question ont été rendues respectivement les 27 mai 1997, 5 septembre 2002 et 15 octobre 2002, soit dans le délai légal. Le délai de prescription a ensuite été suspendu par le dépôt des réclamations. Quant à la prescription absolue du droit de procéder à la taxation, il ne sera acquis pour la période fiscale 1995-1996 qu'en l'an 2011.

b) Pour l'impôt cantonal et communal, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 (aLI) prévoyait à l'art. 98 a que le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation (al. 1) et qu'elle ne courait pas ou était suspendue pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision (al. 2 lit. a); à l'al. 4, il était précisé que la prescription était acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation. Pour la période fiscale 1993-1994, la décision de taxation définitive a été rendue le 12 juin 1995 et contestée par une réclamation; la prescription est suspendue et elle ne sera acquise qu'au 31 décembre 2006. Pour les périodes fiscales 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000, les décisions de taxation ont été rendues respectivement les 27 mai 1997, 5 septembre 2002 et 15 octobre 2002, soit dans le délai légal, qui a ensuite été suspendu par le dépôt des réclamations.

c) En résumé, le litige porte sur la période fiscale 1993-1994, uniquement pour l'impôt cantonal et communal, ainsi que sur les périodes fiscales 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000 pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal.

En droit fédéral, l'art. 18 al. 1 LIFD prévoit que sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante. A l'art. 27 al. 1, il est précisé que les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 2 lit. b LIFD).

En droit cantonal, l'art. 20 al. 1 aLI prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages, appréciables en argent. Au deuxième alinéa, sous lettre b, il est précisé que le revenu des activités indépendantes (commerce, industrie, métiers, exploitation du sol et des forêts, professions libérales ou autres) est considéré comme un revenu imposable. L'art. 23 lit. c aLI précise que sont déduites du revenu les pertes d'exploitation conformément à l'art. 72 aLI.

La loi fiscale ne définit pas l'activité lucrative indépendante. Ce sont la doctrine et la jurisprudence qui ont dégagé les critères qui permettent de la distinguer de l'activité lucrative dépendante, de l'administration de la fortune privée et enfin des activités exercées comme violon d'Ingres sans caractère lucratif véritable.

a) L'activité lucrative indépendante se caractérise :

• par la mise en œuvre de capital (le patrimoine professionnel) et de travail (même si le rôle du capital est parfois minime),

• par le fait que l'activité déployée vise à obtenir un profit et

• qu'elle a une certaine continuité, ce qui exclut des activités occasionnelles,

• par la liberté dont jouit l'indépendant dans l'organisation de son activité,

• en enfin par la participation à la vie économique, l'indépendant offrant ses services ou ses produits, sous son nom, pour son compte et à ses risques et périls. (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 340; v. également Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungs-steuerrecht, 3ème éd., Berne 1993, § 1 n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main, § 7 n° 24, p. 85).

Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d'une unité organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d'un profit. Dans les deux cas toutefois, le critère principal consiste dans l'intention de réaliser un profit matériel (arrêt TA FI.2004.0045 du 11 mars 2005, consid. 3a et les références citées).

b) Lorsqu'une activité ne produit pas de revenu, et ce de façon constante, l'autorité fiscale considère en règle générale qu'il s'agit d'un simple hobby, défini comme une activité non dirigée vers l'obtention d'un profit matériel. Dans le cas où cette activité dégagerait des revenus plus ou moins réguliers, on peut admettre néanmoins, selon certains auteurs, l'existence d'une activité lucrative indépendante. En revanche, selon une jurisprudence bien établie, lorsqu'une personne exerce une activité durablement sans bénéfice, il faut normalement conclure à l'existence d'un hobby ou, à tout le moins, exclure celle d'une entreprise en raison du manque de succès financier de cette activité (v. arrêts TA FI.2003.0091 du 26 janvier 2004, consid. 2a et les références citées; FI.2004.0045 cité, consid. 3b; FI.2002.0049 du 9 janvier 2003 et les références citées). Le Tribunal administratif a précisé qu'en règle générale, on admettra beaucoup plus aisément que, dans les activités ayant trait à un hobby dit "commercial", le contribuable puisse réaliser des pertes durant une période de plus ou moins dix ans selon les circonstances; ce n'est qu'au terme de cette période que l'activité, si le contribuable persiste, en dépit des pertes, sera alors qualifiée de passe-temps destiné à satisfaire des motifs personnels (arrêt précité TA FI.2002.0049 du 9 janvier 2003). Le Tribunal fédéral a jugé que l'intention de réaliser un gain fait défaut lorsque l'activité est exercée à titre de hobby, ce qui n'est pas rare dans le cas de la détention d'animaux (ATF 2A.68/2004 du 4 juin 2004, consid. 1.2). Il est vrai que le contribuable qui s'adonne à une passion - par exemple les compétitions nautiques ou la course automobile - peut être tenté, lorsqu'il exerce cette activité de façon régulière ou occasionnelle et qu'elle génère des pertes régulières, de soutenir qu'il s'agit d'une activité lucrative indépendante, afin de revendiquer avec succès la déductibilité desdites pertes (v. arrêt TA FI.2002.0049 consid. 1baa, qui cite Henri Torrione, L'activité lucrative indépendante, in Séminaire fiscal IFF/OREF sur la fiscalité des indépendants, Martigny, 7/8 octobre 2002, p. 6).

Pour distinguer l'activité lucrative indépendante du hobby dit "commercial", il importe avant tout de déterminer l'intention du contribuable; ainsi, lorsque le but d'une activité, même exercée sous une forme indépendante, n'est pas de réaliser un profit, on doit normalement conclure à l'existence d'un hobby. L'intention réelle du contribuable doit être appréciée en fonction des éléments extérieurs; l'autorité fiscale devra examiner l'activité à la lumière des éléments fondamentaux et des indices de l'activité lucrative indépendante (FI.2003.0091 consid. 2b et les références citées). Il appartient toutefois au contribuable, dans la mesure où il revendique la prise en compte du résultat de son activité dans la détermination de son revenu imposable, d'apporter la preuve, conformément à l'art. 8 CC, de ce que les conditions sont réunies pour que celle-ci puisse être qualifiée d'activité lucrative indépendante (FI.2002.0049 consid. 1bdd; StE 1999 B 32.1, n° 42).

Il convient d'examiner le cas d'espèce à la lumière des règles et des principes énumérés ci-dessus.

a) Il n'est pas contesté que les recourants ont mis en œuvre des capitaux et du travail qui ont permis l'exploitation du manège, activité qui a eu une certaine continuité et qui était exercée librement s'agissant de l'organisation. Le manège offrait ses services sous forme de cours d'équitation, de camps de vacances, d'organisation de compétitions et de prise en pension de poneys ou de chevaux, participant ainsi à la vie économique. En 1996, il comprenait ainsi 7 chevaux, dont 3 appartenaient à d'autres personnes et étaient en pension complète, ainsi que 17 poneys, dont 9 en demi-pension et 2 à la retraite; la clientèle du manège était constituée d'une cinquantaine d'enfants, ce qui représentait environ 130 heures mensuelles de leçons d'équitation. On ne saurait ainsi dénier que l'activité déployée exigeait un travail considérable. Reste à déterminer si elle visait à "l'obtention d'un profit matériel."

aa) Dès sa création en 1982, c'est surtout « Mme X.________ » qui a consacré du temps au manège. «M. X________» exerçait en effet la profession d'architecte au sein de l'entreprise familiale jusqu'à ce que celle-ci tombe en faillite en 1997. Depuis, il a reçu les indemnités de l'assurance chômage pendant deux ans, soit du mois de juillet 1997 au mois de juin 1999. Le recourant invoque le fait qu'il aurait su, dès l'année 1991 que son activité principale ne pourrait plus lui garantir des revenus durables, raison pour laquelle il aurait persévéré dans l'exploitation du manège. Hormis quelques honoraires d'architecte ponctuels et insignifiants, le manège aurait été, dès juillet 1999, l'unique source de revenus du couple.

bb) Si l'on examine les comptes du manège produits à l'appui des déclarations d'impôt, il apparaît que les pertes ont oscillé de 1985 à 1998 entre un minimum de 24'583 francs (année 1988) et un maximum de 65'002 francs 70 (année 1991). Certes, les pertes ont diminué dès 1997, mais elles atteignaient toujours 10'768 francs 30 en 1999 et 9'121 francs 30 en 2000. L'exploitation n'a généré de faibles bénéfices qu'en 2001 (6'851 francs 10), en 2002 (8'850 francs 50) et en 2003 selon les déclarations du recourant qui n'a toutefois fourni aucun chiffre. De plus, ce dernier ne peut pas prétendre avoir consacré son temps au manège de juillet 1997 à juin 1999, puisqu'il était, durant cette période, inscrit en tant que demandeur d'emploi à l'assurance chômage, dont il touchait les indemnités. Par la suite, la situation financière du manège ne s'est guère améliorée. Le revenu tiré de sa seule exploitation n'a jamais permis d'assurer le train de vie de la famille X.________ qui était composée de quatre personnes jusqu'en 1992 (les parents et les enfants Y.________ et A.), puis de trois personnes après le départ de Y.. Ce train de vie, calculé pour deux adultes, a d'ailleurs été invoqué par les époux X.________, à l'appui de leur demande d'assistance judiciaire : l'addition des postes "appartement", "voiture et van", "assurances", "nourriture et habillement", "impôts et frais d'administration" donne un montant de 3'950 francs par mois, montant qui dépasse largement les bénéfices annuels du manège. Dans ces conditions, on ne peut objectivement tenir l'exploitation du manège pour suffisamment rentable, même les dernières années.

cc) On pourrait certes imaginer que ce sont les salaires versés dans le cadre de l'exploitation du manège qui ont assuré l'entretien des membres de la famille. Il est rappelé que, dans le cadre du recours, il a été allégué que Madame exerçait la profession de "responsable du manège familial de 1*******, de maître d'équitation, de palefrenière de poneys et loueur de ces derniers à ses élèves pour ses leçons"*, que leur fille A.________ était employée comme "professeur d'équitation" et que des stagiaires occasionnels étaient engagés en raison du succès rencontré par les activités du manège. Or, il apparaît que durant les premières années (comptes 1985 à 1988), les salaires étaient inexistants. Par la suite, le poste "salaire personnel + assurances", sans précision quant aux bénéficiaires et au montant des charges sociales payées, était fort modeste, compte tenu de l'activité déployée par les époux au manège : 37'811 francs 05 en 1989, 33'807 francs en 1990, 42'128 francs 55 en 1991, 21'728 francs 40 en 1992, 25'032 francs 75 en 1993, 25'228 francs en 1994, 27'224 francs 95 en 1995, 32'578 francs 25 en 1996, 18'793 francs 60 en 1997, 16'354 francs en 1998, 14'734 francs 80 en 1999, 13'616 francs en 2000, 12'796 francs 90 en 2001, 9'360 francs 20 en 2002. On relèvera au demeurant qu'il est douteux que ces salaires fussent destinés aux époux, dès lors qu'ils ne figurent pas à la rubrique "revenu provenant d'une activité lucrative dépendante" de leurs déclarations d'impôt.

dd) Une comparaison des salaires et des bénéfices réalisés, notamment en 2000, année au cours de laquelle les époux X.________ ont pu se consacrer pleinement à l'exploitation du manège qui était leur "unique source de revenu", "en dehors de quelques honoraires d'architecte ponctuels et insignifiants", est encore plus éloquente : les salaires, y compris les assurances, se sont élevés à 13'616 francs et les pertes à 9'121 francs 30. Un autre chiffre mérite d'être relevé, celui des dépenses pour les "pensions de poneys à la retraite" et de "frais de poneys à la retraite", qui se montaient à 21'916 francs 65 en 2000, 21'112 francs 50 et 12'456 francs 55 en 2001, 21'301 francs 80 et 16'282 francs 65 en 2002. S'il est certes louable de subvenir à l'entretien de chevaux à la retraite, il apparaît que cette dépense a lourdement grevé le budget de l'exploitation qui avait déjà de la peine à réaliser des bénéfices.

b) Au vu de l'ensemble des circonstances évoquées ci-dessus, il est patent que les recourants, ainsi que leur fille, ont développé depuis plus de vingt ans une passion pour les animaux, en l'occurrence les poneys et les chevaux. Malgré une situation financière précaire, et après avoir dû vendre le Manège de 2******** en juin 2004 (la banque ayant dénoncé leur prêt d'exploitation en 2000), ils détenaient en novembre 2004 toujours des poneys, que l'épouse louait à ses élèves pour ses leçons. L'évolution de la situation, depuis la création du manège jusqu'à ce jour, marquée par des pertes continuelles pendant près de vingt ans, montre que le principal but des recourants était de s'occuper de poneys ou de chevaux, nonobstant les sacrifices financiers nécessaires, qui s'élevaient à plusieurs dizaines de milliers de francs par année et qui étaient possibles grâce aux revenus de l'activité lucrative exercée par «M. X________» en tant qu'architecte. Or, dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral a jugé que la poursuite sur une longue durée d'une activité déficitaire démontre l'absence de but lucratif, car, après des échecs répétés, celui qui exerce véritablement une activité lucrative se laissera en principe convaincre de l'inutilité de ses efforts et abandonnera l'activité en question. S'il la poursuit néanmoins, il convient d'admettre qu'il la poursuit dans un autre but que celui de réaliser un gain (ATF 2A.68/2004 consid. 1.2 in fine et les références citées). En l'occurrence, il convient dès lors d'admettre que l'activité du manège n'était pas une activité indépendante, telle que définie par la doctrine et la jurisprudence, mais l'exercice d'un hobby. Par conséquent, les pertes qui en résultent ne peuvent pas être déduites du revenu des contribuables.

Vu ce qui précède, le recours est rejeté et la décision rendue par l'autorité intimée maintenue. Il n'est pas alloué de dépens et les frais de la cause sont laissés à la charge de l'Etat compte tenu de la situation financière des recourants (art. 38 al. 3 LJPA).

**Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:**

I. Le recours est rejeté.

II. La décision rendue par l'Administration cantonale des impôts le 14 septembre 2004 est maintenue.

III. Il n'est pas prélevé d'émolument de justice.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 janvier 2006

La présidente: La greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Dans la mesure où il a trait à l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).