CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 16 décembre 2004
Composition
M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Marc-Etienne Pache, juges assesseurs. M. Patrick Gigante, greffier.
recourante
X., à Y., représenté par CoFindinter SA, à Lausanne 6,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
I
autorité concernée
Municipalité de Y., à Y.,
Objet
Recours X.________ c/ décisions de l'Administration cantonale des impôts du 18 août 2004 et du 11 octobre 2004 (fixation du domicile fiscal de feu Z.________ dès la période de taxation 2001-2002, impôts directs cantonaux et communaux, impôt sur les successions, révision)
Vu les faits suivants
A. Z.________ est né en 1911 à ********/Hongrie, pays dont il était ressortissant et dans lequel il a vécu jusqu’en 2000. Retraité, devenu veuf en 1998, il a également perdu son fils aîné en 2000. Le 12 octobre 2000, Z.________ est entré en Suisse et a été accueilli chez sa fille et son beau-fils, M. et Mme X., lesquels habitent Y..
Z.________ n’a jamais figuré au rôle des contribuables ; mention avait été faite, dès l’avis d’entrée au contrôle des habitants le 28 octobre 2000, de son indigence et de ce que sa fille et son gendre subvenaient à ses besoins. Il est décédé au CHUV, à Lausanne le 29 décembre 2003. Il laisse notamment à l’actif successoral une créance de 1'828'000 francs contre son beau-fils M. X.________.
B. Le 7 mai 2003, l’Office d’impôt de B.________ avait adressé à Z.________ les formulaires de déclarations d’impôt pour les périodes de taxation 2001-2002 et 2001-2002bis ; courant août 2003, un délai au 30 septembre 2003 lui avait été imparti à cet effet. Par courrier du 30 avril 2004, M. X.________ a expliqué à l’autorité de taxation que son beau-père n’était qu’en visite prolongée, pour des raisons de santé, à Y.________ et que son domicile principal était demeuré en Hongrie. Le même jour, M. et Mme X.________ ont adressé des explications au contenu similaire à la Justice de paix du cercle de Y.________ ; ils ont notamment indiqué que le but du séjour de Z.________ n’était pas de nature à transférer son domicile en Suisse, que ce dernier ne s’exprimait pas en français et avait fait prolonger son passeport hongrois le 15 août 2003.
Le 13 mai 2004, l’office d’impôt a invité la succession de feu Z.________ à déposer les déclarations du défunt pour les périodes 2001-2002 et 2001-2002bis, en lui indiquant qu’à défaut, ces éléments seraient évalués d’office.
A l’issue d’un entretien avec les époux X., l’office d’impôt a cependant confirmé à ces derniers, par courrier du 8 juin 2004, que la succession de feu Z. n’était pas imposable dans le canton de Vaud.
C. Début août 2004, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI), s’est fait communiquer par le Service cantonal de la population (ci-après : SPOP) une copie de son dossier ; il est ressorti qu’une autorisation de séjour sans activité lucrative avait été délivrée à Z.________ le 7 août 2001 et renouvelée les 10 octobre 2002, ainsi que le 12 novembre 2003. On cite ici la requête que Z.________ avait faite le 20 juin 2001 aux fins d’obtenir une autorisation de séjour :
*«(…) Je vous confirme par la présente que la demande d’autorisation de séjour a été déposée par ma fille le 15 novembre 2000, l’obtention de votre accord est mon plus grand souhait.
Malheureusement, j’ai perdu ma femme et mon fils à l’âge de 57 ans, l’année passée, ainsi je me suis retrouvé tout seul en Hongrie, à l’âge de 90 ans.
Avec ma fille et sa famille, j’ai depuis toujours un excellent contact, mes seuls petits-enfants ainsi que mon gendre m’aiment autant que ma fille.
Après une vie très mouvementée, j’aimerais plus que tout passer les dernières années qui me restent à vivre, dans leur havre de paix avec la seule famille qu’il me reste.
J’admire votre magnifique pays qui a accueilli mes proches, tous les deux ingénieurs diplômés, il y a 35 ans, qui leur a permis de fonder une famille, d’éduquer leurs enfants et de mener une vie professionnelle pleine de succès.
Ainsi, je m’engage naturellement à ce que mon centre d’intérêt unique devienne la Suisse.
(…).»*
En date du 18 août 2004, L’ACI a rendu deux décisions concernant l’assujettissement de feu Z.________ dans le canton. Dans la première décision, elle a fixé le domicile de ce dernier en faveur de la Commune de Y., à partir de la période fiscale 2001-2002. Dans la seconde décision, l’ACI a révisé la décision de l’office d’impôt du 8 juin 2004 en ce sens que la succession de Z. est imposable dans le canton.
D. X., en sa qualité d’héritière unique de son père Z., s’est pourvue en temps utile auprès du Tribunal administratif, par la plume de la fiduciaire CoFidinter SA, à l’encontre de la première décision, en concluant à son annulation avec suite de frais et dépens.
Suite à la réclamation interjetée par X., la seconde décision a été confirmée par l’ACI en date du 11 octobre 2004 ; cette dernière décision a également été frappée d’un recours en temps utile auprès du Tribunal administratif par X., qui a conclu à son annulation avec suite de frais et dépens.
Le magistrat instructeur a joint les deux recours sous le même numéro de cause. L’ACI a conclu au rejet des deux pourvois. Par courrier du 6 décembre 2004, l’ACI a versé en outre au dossier une copie de la décision du 1er décembre 2004 de la Justice de paix du district de ********, laquelle constate que Z.________ était domicilié à Y.________ le jour de son décès.
Considérant en droit
I. Recours formé en matière d’impôts directs cantonaux et communaux
a) La Suisse et la Hongrie sont liées par une convention en vue d'éviter les doubles impositions sur le revenu et la fortune (Convention entre la Confédération suisse et la République populairehongroise en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, conclue le 9 avril 1981 - RS 0.672.941.81 - ci-après : CDI-Hongrie). L'objet de conventions de ce type est de délimiter la souveraineté fiscale des Etats contractants; elles définissent quand et dans quelle mesure ceux-ci doivent renoncer aux compétences qu'ils exercent en matière fiscale. En revanche, ces traités ne disent pas comment l'imposition doit être faite dans l'Etat auquel la compétence de prélever l'impôt est attribuée (v. sur ce point Jean-Marc Rivier, Le droit fiscal international, Neuchâtel 1983, p. 106 ; Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, Berne 2001, p. 6 nos 18 et 23 ss). Les règles conventionnelles et celles du droit interne constituent dès lors deux ensembles de normes indépendants l'un de l'autre, les premières ayant une autorité supérieure aux secondes. Pour l'application dans un cas concret, il convient pratiquement d'examiner tout d'abord si les règles internes confèrent un droit d'imposition, puis, dans un second temps, de vérifier si les dispositions conventionnelles viennent limiter le droit d'imposer ainsi défini (Rivier, op. cit., p. 107). A teneur de l’art. 4 al. 2 CDI-Hongrie :
*« Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante:
a) cette personne est considérée comme un résident de l’Etat où elle dispose d’un foyer d’habitation permanent; si elle dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l’Etat avec lequel ses liens familiaux et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux);
b) si l’Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l’Etat où elle séjourne de façon habituelle;
c) si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux elle est considérée comme un résident de l’Etat dont elle possède la nationalité;
d) si cette personne possède la nationalité des deux Etats ou si elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d’un commun accord. »*
b) Par la première décision attaquée, l’ACI a considéré que Z.________ était assujetti de façon illimitée en Suisse et dans le canton, pour s’être constitué un domicile à Y.________ à compter de l’année 2001 et jusqu’à son décès. Cette décision repose sur les articles 3 LHID et 3 LI. Ces dispositions consacrent le principe de l'assujettissement illimité en raison d'un rattachement personnel du contribuable. On rappelle tout d’abord la teneur de l’art. 3 al. 1 à 4 LHID, qui reprend l'essentiel des principes posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral, a la teneur suivante :
« Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral. »
Le contenu de l’article 3 al. 1 et 2 LI est, pour sa part, le suivant :
« Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.
Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
Une personne séjourne dans le canton regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable,
a. elle y réside pendant trente jours au moins et y exerce une activité lucrative ;
b. elle y réside pendant nonante jours au moins sans y exercer d’activité lucrative.
La personne qui, ayant conservé son domicile à l’étranger, réside dans le canton uniquement pour y fréquenter un établissement d’instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s’y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
(...) »
On retire de ce qui précède que le contribuable sera assujetti de façon illimitée en Suisse et dans le canton, au lieu où il est domicilié ou celui où il séjourne.
aa) La législation en matière d'imposition directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le droit civil. L'art. 3 al. 2 LI est calqué sur l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions contiennent une définition du domicile propre au droit fiscal, laquelle doit être distinguée de celle issue des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du contribuable permet de déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v. Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284; Ernst Höhn/ Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82). Dès lors, la notion de domicile développée par la jurisprudence à partir du droit civil demeure valable (v. arrêt FI 1995/0063 du 26 novembre 1996). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion civile du domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps les particularités du droit fiscal.
On rappellera qu'à teneur de l'art. 23 al. 1 CC, le domicile de toute personne « est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir »; cette notion de domicile volontaire est composée de deux éléments: d'une part, subjectivement, la volonté de rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part, objectivement, la manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf. notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg Schmid, Das schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich 1995, p. 84; Henri Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème édition, Berne 2001, n° 371, p. 115).
Le domicile volontaire implique en outre que l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au lieu de sa résidence; cette intention doit être reconnaissable pour les tiers et au surplus, ressortir de circonstances extérieures objectives (v. Daniel Staehelin, in Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch I, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 23, Nr. 5, p. 223). Cette intention doit impliquer la volonté manifestée de faire d'un lieu déterminé le centre de ses activités et de ses intérêts vitaux (*«*Mittelpunkt der Lebenbeziehungen » dans la doctrine germanophone); rien toutefois n'empêche de se constituer un domicile pour une durée d'emblée limitée (Deschenaux/Steinauer, n° 377).
bb) Le droit fiscal diffère cependant du droit civil en ce que les circonstances réelles, économiques et personnelles ont plus d'importance que les indices formels ou juridiques (v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 26;. Oberson, op. cit., § 6 nos 3/4, pp. 59-60). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 cons. 2). De même, les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où ils ne constituent que de simples indices (ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la 252, cons. 5). Pour que l'on considère en effet le lieu de résidence d'un contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutant que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136 et ss, not. 141; TA, arrêts FI 1997/0010 du 28 décembre 1998; 1995/0063, déjà cité; 1991/0037 du 26 novembre 1996). La seule volonté de la personne de résider en un lieu déterminé n'est toutefois pas décisive pour établir le domicile fiscal; selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, seules comptent les circonstances, reconnaissables pour les tiers, permettant de déduire son intention (v. ATF 123 I 289; 113 Ia 466; 97 II 3).
On doit retenir que, dans le doute, l'autorité fiscale doit rechercher quel est le lieu avec lequel le contribuable a les liens personnels et sociaux les plus étroits, c'est-à-dire où se situe le centre de gravité de ses attaches (Ryser/Rolli, ibid.). Sont à cet égard déterminantes les relations personnelles du contribuable, le genre d'activité, le but du séjour, les relations sociales ainsi que les retours réguliers auprès de la famille (v. Archives de droit fiscal 54, 229; en matière de double imposition intercantonale, ATF 108 Ia 252, cons. 4). De même, le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non en fonction des déclarations de cette personne; il n'est pas possible, rappelle le Tribunal fédéral, de choisir un domicile fiscal (v. ATF 125 I 458, déjà cité, cons. 2b in fine; 125 I 54, cons. 2a; 123 I 289, cons. 2b). Pour que l'on considère le lieu de résidence d'un contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutent que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (v. Rivier, op. cit., p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136 et ss , not. 141; TA, arrêts FI 2000/0020 du 29 octobre 2001 ; FI 1997/0010 du 28 décembre 1998; FI 1995/063, déjà cité; FI 1991/0037 du 26 novembre 1996).
c) Dans le cas d’espèce, il n’est pas contestable que Z., qui a pratiquement vécu nonante ans en Hongrie, ait été, affectivement à tout le moins, attaché à son pays dans lequel il repose désormais ; cela n’est toutefois pas déterminant. Il importe en effet de définir quel est, de A. ou de Y.________, le lieu qui, à compter d’octobre 2000, constituait objectivement le centre de ses intérêts vitaux.
aa) Dans sa correspondance du 30 avril 2004 à l’autorité fiscale, M. X.________ explique que son beau-père n’était qu’en visite prolongée à Y., pour des raisons de santé, de sorte que son domicile principal est demeuré en Hongrie. Il soutient ainsi que Z. a résidé en Suisse et dans le canton de façon temporaire, uniquement pour y recevoir des soins, circonstance qui, à teneur de l’art. 3 al. 4 LI, n’est en effet pas constitutive d’un domicile fiscal. Les explications de M. X., outre le fait qu’elles ne sont pas établies, contredisent cependant le contenu et la portée de la lettre que Z. a lui-même adressé aux autorités communales et vaudoises le 20 juin 2001. Au surplus, ce dernier ne résidait pas dans le canton uniquement pour y recevoir des soins, de sorte que le débat n’a de toute façon pas trait ici à l’art. 3 al. 4 LI.
bb) En 2000, Z.________ était une personne devenue âgée qui, par surcroît, vivait seul à A.________ et n’avait plus de famille proche en Hongrie ; en effet, après avoir perdu son épouse, son fils aîné, resté au pays, est décédé à son tour. Or, Z.________ disposait de sa pleine capacité de discernement ; le contraire n’est du reste pas allégué. Il était donc en mesure de déterminer lui-même le lieu où il comptait s’établir. Comme il l’a lui-même indiqué sans aucune ambiguïté dans sa correspondance du 20 juin 2001, Z.________ souhaitait finir ses jours auprès de la seule famille qu’il lui restait, à savoir sa fille, son gendre et ses petits-enfants. Il en a du reste tiré les conséquences puisqu’il a requis des autorités cantonales qu’elles lui délivrent un permis de séjour à cet effet, s’engageant lui-même « à ce que (son) centre d’intérêt unique devienne la Suisse ». Certes, Z.________ ne parlait ni n’écrivait le français - ce qui n’est de toute façon pas déterminant - ; on ose toutefois imaginer que ses proches lui ont traduit cette phrase dans sa langue maternelle, avant qu’il ne signe cette correspondance, laquelle apparaît comme le reflet sa volonté de s’établir durablement dans notre pays jusqu’à son décès. Il n’est sans doute pas exclu qu’il serait demeuré au pays si ses proches n’habitaient pas l’étranger; on peut également imaginer qu’il aurait pu demeurer en Hongrie en se faisant admettre dans un établissement pour personnes âgées, ses moyens le lui permettant au demeurant. Il se trouve cependant que ses proches avaient emménagé à Y.________ depuis de nombreuses années ; il a donc choisi de les rejoindre pour y finir ses jours. Du reste, il n’est même pas allégué que Z.________ ait conservé une résidence dans son pays natal.
cc) Dans ces conditions, force est de retenir que Z.________ a fait de Y.________ le centre de ses intérêts vitaux à compter d’octobre 2000. Il est ainsi démontré que Z.________ était domicilié en Suisse et à Y., conformément aux articles 3 al. 2 LIHD et 3 al. 2 LI, depuis octobre 2000. Vu l’art. 4 al. 2 lit. a CDI-Hongrie, Z. doit également être considéré comme résidant en Suisse. C’est donc à juste titre qu’il a été assujetti de façon illimitée, à compter de la période 2001-2002 (années de calcul 1999-2000), aux impôts directs cantonaux et communaux. La décision attaquée sera par conséquent confirmée.
II. Recours relatif à la décision de révision en matière d’impôt sur les successions
a) On constate au préalable que l’ACI, estimant que les conditions permettant la révision étaient réunies, est revenue sur la décision de l’office d’impôt du 8 juin 2004, laquelle constatait que la succession de Z.________ n’était pas imposable en Suisse. L'autorité intimée invoque l'art. 57 LMSD dont l'alinéa 1er, première phrase, permet à l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive «**(...)dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la communication de la décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours ». Selon la jurisprudence du Tribunal administratif relative à l’art. 109 al. 1 aLI - disposition dont la teneur est similaire à l’art. 57 al. 1 LMSD - (arrêts FI 1993/0100, du 28 octobre 1994 et FI 1993/0101, du 15 mars 1995), cette règle exige seulement que la procédure de révision soit entamée dans le délai de trois mois dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la décision arrêtant la taxation révisée soit prise à cette échéance.
aa) Ce motif de révision est admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, de faire valoir les faits nouveaux déjà auparavant dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles 136, notamment lit. d, et 137, notamment lit. b, OJF et, sur cette question, Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et 2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss). Sont considérés comme inconnus de l'autorité fiscale, les faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont celle-ci disposait (cf. Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999, p. 3 et ss, not. 11). Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur cette question, Beerli-Bonorand, op. cit., pp. 96-97).
bb) L'art. 109 LI, qui à cet égard doit être interprété en conformité avec l'art. 137 OJF, n'autorise la révision que si l'autorité n’a pu invoquer les faits dans la procédure ayant abouti à la décision de taxation définitive; cette impossibilité implique que l'autorité ait fait preuve en la circonstance de toute la diligence que l'on pouvait exiger de sa part (v. par comparaison, Poudret ad 137 OJF, nos 2.2.5 et 2.3.5). Dans plusieurs arrêts, le Tribunal administratif, rappelant ce principe, a ainsi dénié le droit de l'autorité fiscale de revenir sur des taxations définitives, en particulier lorsqu'elle disposait déjà, durant la procédure de taxation, de tous les éléments nécessaires pour apprécier la situation du contribuable (v. FI 1999/0073 du 12 avril 2000 ; FI 1996/0053 du 15 octobre 1997, publié in StR/RF 1999, p. 204, cons. 5b; FI 1996/0022 du 19 mars 1997, cons. 2b/bb; 1996/0057 du 5 novembre 1996, cons. 5b). Cela étant, le contribuable n'est pas pour autant affranchi de son obligation d'information à l'égard des autorités fiscales; il ne saurait en particulier résister valablement à la révision d'une décision définitive par l'autorité de taxation en soutenant que le fait concluant invoqué par celle-ci a déjà été porté durant la procédure à la connaissance d'une autre autorité. (dans ce sens, v. StE 1986 ZH B 97.41 no 3; v. aussi StE 1994 ZH B 97.41 no 7 et SO B 97.41 no 6, ainsi que les références citées). Dans l'arrêt FI 1996/0053 précité, le Tribunal administratif a ainsi écarté le moyen invoqué par le contribuable, personne physique, lequel objectait à la demande de révision de la commission d'impôt compétente le fait que le transfert de la fortune libre d'un fonds de prévoyance avait déjà été annoncé au Département de l'intérieur puis à la Section des personnes morales de l'ACI.
cc) Or, il appert en l’occurrence que, lorsqu’il a rendu sa décision constatant le défaut d’assujettissement en Suisse de la succession de Z., l’office d’impôt, non seulement, ne disposait pas des éléments permettant de retenir que ce dernier était domicilié à Y. au moment de son décès, mais par surcroît, s’est fondée sur les déclarations erronées de la recourante, en se fiant notamment au contenu de la correspondance de M. X.________ du 30 avril 2001. La correspondance de Z.________ du 20 juin 2001 à l’attention des autorités communales et vaudoises était inconnue de l’autorité, la recourante s’étant bien gardée au demeurant de la produire à l’appui de ses explications. C’est seulement lorsque le SPOP, à la demande de l’ACI, a produit l’entier du dossier de Z.________, que les démarches de ce dernier, et notamment la correspondance en question, sont apparues à l’autorité. Il ne fait guère de doute que, si ces éléments avaient été portés à la connaissance de l’office d’impôt lorsqu’il a rendu sa décision le 8 juin 2004, la teneur de celle-ci eût été différente. Les conditions permettant la révision étaient donc réunies et c’est par conséquent à bon droit que l’autorité intimée a révisé cette décision, quelques jours à peine après avoir pris connaissance des pièces ignorées de l’office d’impôt.
b) S’agissant de la question de fond, on rappelle qu’à teneur de l’art. 11 lit. b LMSD, l’impôt est perçu sur l’acquisition par succession « de tous biens mobiliers compris dans une succession ouverte dans le canton, où qu’ils soient situés ».
aa) La LMSD, à l'inverse de la LIFD, de la LHID et de la LI, ne contient pas une définition propre du domicile ; elle renvoie simplement à l'art. 538 al. 1 CC. Cette dernière disposition précise que la succession s’ouvre au dernier domicile du défunt, pour l’ensemble des biens. Par le dernier domicile du testateur, il faut entendre son domicile au moment de son décès ; cette notion se réfère aux articles 23 et ss CC (v. Ivo Schwander, in Basler Kommentar, Basel/Genève/München 2003, ad art. 538 CC, n° 7, p. 392). On renvoie donc très largement à ce qui a été exposé au considérant 1b/aa et bb, supra.
Dans un ATF 2P.153/2000 du 16 mai 2001 (publié in RDAF 2001 II 521), rendu quant à lui en matière d'impôt sur les successions, le Tribunal fédéral a rappelé que la présomption instituée par l'art. 26 CC pouvait être renversée; il a ajouté que le séjour librement choisi dans un hospice pouvait, du point de vue fiscal, constituer un domicile seulement (ce faisant, le Tribunal fédéral paraît donner à l'élément subjectif
bb) Sur ce volet également, on constate que la correspondance de M. X.________ du 30 avril 2004 et les explications contenues dans le recours sont en contradiction avec la déclaration de volonté exprimée par Z.________ lui-même le 20 juin 2001. La recourante tend à démontrer que son père séjournait à titre temporaire chez elle, uniquement pour y recevoir des soins ; elle n’avance toutefois aucun argument susceptible de réfuter les déclarations de son propre père. Contrairement aux états de faits des arrêts cités sous aa) supra, Z., on l’a vu, a clairement et sans ambiguïté, manifesté sa volonté de faire de la maison de Y., son dernier domicile. Il n’est du reste même pas allégué qu’il ait conservé à A.________ un logement. Dès lors, on retiendra, conformément à ce qui a été exposé ci-dessus au considérant 1c, que Z.________ était bien domicilié à Y., chez sa fille et son gendre, lorsqu’il est décédé le 29 décembre 2003. C’est ainsi en toute logique que sa succession, ouverte par la justice de paix du cercle de Y., est imposable dans cette dernière localité et dans le canton, conformément à l’art. 11 lit. b LMSD.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. a) Le recours est rejeté, en tant qu’il a trait aux impôts directs cantonaux et communaux.
b) La décision du 18 août 2004 de l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
c) Un émolument d’arrêt de 250 (deux cent cinquante) francs est mis à la charge d’X.________.
II. a) Le recours est rejeté, en tant qu’il a trait à l’imposition de la succession de Z.________.
b) La décision sur réclamation rendue le 11 octobre 2004 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
c) Un émolument d’arrêt de 750 (sept cent cinquante) francs est mis à la charge d’X.________.
III. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 décembre 2004
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Dans la mesure où il a trait à loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs, le chiffre I du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)