CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 décembre 2006
Composition
M. Vincent Pelet, président ; M. Guy Dutoit et M. Alain Maillard, assesseurs ; greffier : M. Stephen Gintzburger
recourant
A.________, à 1.********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne
Recours A.________ contre décision rendue sur réclamation le 15 juillet 2004 par l'Administration cantonale des impôts (révision de la taxation - période fiscale 1999-2000 - impôt fédéral, cantonal et communal)
Vu les faits suivants
A. Mariés le 21 novembre 1997, A.________ et B.________ se sont séparés le 15 avril 1999, date à laquelle l'épouse a quitté le domicile conjugal (alors sis à 2.********).
Le 7 novembre 1999, A.________ a déposé la déclaration d’impôt du couple pour la période fiscale 1999/2000; cette déclaration porte la seule signature de l'époux.
Lors d'une audience qui s'est tenue le 12 janvier 2000 devant le Président du Tribunal de district de Lausanne, les époux AB.________ sont convenus de vivre séparés pour une durée de six mois, en renonçant à toute contribution d'entretien. La convention expose en outre que la séparation de biens est prononcée. Le même jour, le Président du Tribunal de district a ratifié cette convention pour valoir prononcé de mesures protectrices de l'union conjugale.
Par lettre du 29 juin 2000, A.________ a requis de l’Office d’impôt du district de Lausanne-Ville une taxation intermédiaire pour la période fiscale 1999-2000, en raison de la séparation d’avec son épouse survenue en avril 1999. A.________ n’a cependant pas donné suite à deux demandes, des 30 mai et 6 juillet 2000, de l’Office d’impôt du district de Lausanne-Ville, de fournir des pièces complémentaires (certificat de salaire de l'épouse, convention de séparation, baux).
B. Le 22 août 2000, l’Office d’impôt du district de Lausanne a notifié à A.________ une décision, prise d’office, de taxation intermédiaire définitive, en raison de la séparation durable des époux. Pour la période allant du 1er janvier 1999 au 14 avril 1999 (soit 104 jours), l’Office d’impôt a fixé le revenu imposable à 52'600 fr., le revenu déterminant pour le taux étant de 29'200 francs. Pour la période allant du 15 avril 1999 au 31 décembre 2000 (soit 256 jours en 1999 et l'année 2000), l’Office d’impôt a fixé le revenu imposable à 23'900 fr., le revenu déterminant pour le taux étant de 23'900 fr. également. Pour toute la période considérée, la fortune (imposable et déterminante pour le taux) a été arrêtée à 49'000 francs.
Le 21 septembre 2000, A.________ a formé une réclamation contre cette décision. Lors d’une séance qui s'est tenue 23 novembre 2000 avec le contribuable, l’Administration cantonale des impôts a confirmé les éléments de revenus imposables et déterminants pour le taux, mais arrêté une fortune nulle. Au vu des explications fournies, A.________ a déclaré retirer sa réclamation (cf procès-verbal d'audition signé par le contribuable).
C. Le 16 janvier 2001, A.________ a demandé une remise d'impôt 1999-2000 (demande complétée les 15 et 22 février, 19 juillet 2001). Dans sa correspondance du 15 février 2001, il a exposé ce qui suit sur sa situation conjugale :
«(…) je ne suis ni séparé, ni divorcé, mais nous vivons dans 2 appartements et selon mon avocat cela est possible depuis 1994 de ne pas vivre sous le même toit en étant marié. Pour les conséquences sur les impôts, je ne sais pas si le quotient familial passe de 1,8 à 1,00 pour le calcul ?»
Le 5 mars 2002, l’Administration cantonale des impôts a rejeté la demande de remise.
Il figure au dossier de la procédure de remise un extrait d'une ordonnance de mesures protectrices de l'union conjugale, rendue à l'issue d'une audience du 24 juillet 2002, requise par A.________. On extrait de cette ordonnance le passage suivant:
"(...)
considérant que de grandes difficultés sont apparues au sein du couple,
que les époux ont des domiciles séparés depuis quelques années déjà,
que, selon convention ratifiée par le Président du Tribunal du district de Lausanne le 12 janvier 2000 pour valoir prononcé de mesures protectrices de l'union conjugale, ils ont en outre convenu de vivre séparés pour une durée de six mois,
que, depuis lors, la vie commune n'a pas repris,
qu'en audience, on a pu constater de vives tensions entre les époux, ceux-ci s'adressant de mutuels reproches sur l'échec de leur relation,
que tous deux ont indiqué être d'accord de divorcer,
que dans ces circonstances, il se justifie d'autoriser les époux à continuer à vivre séparés pour une nouvelle durée de six mois, soit jusqu'au 31 janvier 2003,
(...)"
D. Par lettre du 17 avril 2003 adressée à la Commission d’impôts de Lausanne-Ville, A.________ a demandé la révision de la décision de taxation intermédiaire définitive du 22 août 2000. Il a fait valoir que l’avis adressé à l’administration, annonçant la séparation du couple dès le 15 avril 1999, résultait d’une erreur de sa part. Il avait été séparé officiellement, savoir selon mesures protectrices de l’union conjugale, seulement du 12 janvier 2000 au 12 juillet 2000, puis du 24 juillet 2002 au 24 janvier 2003. A.________ a sollicité de la Commission d’impôts «de refaire une taxation complète depuis notre mariage du 27.11.97». A l'appui de sa demande, A.________ a produit le procès-verbal de l'audience du 12 janvier 2000 et un extrait d'une ordonnance de mesures protectrices de l'union conjugale (pièces citées ci-dessus, respectivement sous lettres A et C).
E. Statuant le 13 janvier 2004, l’Office d’impôt du district de Lausanne-Ville a rejeté la demande de révision du 17 avril 2003. La décision relève que les conditions légales d’une révision ne sont pas réunies.
Le 25 janvier 2004, A.________ a formé une réclamation contre la décision du 13 janvier 2004 de l’Office d’impôt du district de Lausanne-Ville. Il a répété qu’il n’avait pas été officiellement séparé en 1999. Il a ajouté notamment :
"Comme je l'ai dit très clairement, je n'étais pas séparé lors de la taxation de 1999-2000, mais mon épouse est allée dans un autre appartement pour s'occuper de son fis et c'est donc elle-même qui a provoqué cette séparation non officielle du 15.04.1999, car la séparation officielle ne vient que beaucoup plus tard, le 12 janvier 2000 et seulement pour 6 mois.
Déjà là je ne suis pas responsable qu’elle (réd. : l’épouse de A.________) aille vivre dans un autre appartement, donc en quoi cela pourrait influencer la taxation des impôts et je n’ai appris qu’en 2000 par un avocat qu’une loi sortie en 1994 disait que deux époux pouvaient vivre dans 2 appartements sans être séparés officiellement puisqu’il faut une séparation officielle d’un Juge.
Puis, à ma demande, le président du tribunal nous a convoqués pour nous entendre le 12 janvier 2000. Lorsqu'il a su que mon épouse me faisait des dettes à mon nom, il nous a proposé de faire une séparation des biens dans le cadre des mesures protectrices de l'union conjugale pour une durée de six mois.
Vous me reprochez que je n'ai pas fourni des documents mais quels documents? C'est peut-être mon épouse qui les avait et ne me les a pas transmis dans les temps.
Non, la commune de 2.******** a été avertie seulement en octobre 1999 que mon épouse est allée vivre avec son fils dans un autre appartement en avril 1999, mais cela n'avait rien d'officiel pour la taxation des impôts puisqu'il faut une décision d'un Juge comme je l'ai dit plus haut.
Lors de l’audition du 23.11.00, j’ai sûrement retiré ma réclamation à tort car j’étais soumis à une forte pression dans une situation de vie très difficile.
L’art. 203, sur les impôts directs cantonaux (LI) stipule que : «une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou d’office : c) lorsqu’un crime ou un délit a influencé sur la décision ou le prononcé».
Preuve en est que pas plus tard que le lendemain, le 24.11.00 à 21h30 alors que je voulais aller parler paisiblement à mon épouse de notre situation financière et notamment des dettes et des appartements, j’ai été roué de coups de pieds par le frère de ma femme. D’ailleurs ceci avait fait l’objet d’une plainte pénale par la suite et je suis en procès civil actuellement devant le Juge de paix. A votre demande bien sûr, je peux vous faire parvenir des preuves. De plus comme ma requête émane d’un fait nouveau que je n’ai pas pu invoquer plus tôt et comme la taxation a donc passé en force sans tenir compte des arguments précédemment énoncés, je vous prie de considérer cette lettre comme une réclamation (…)»
Le 9 mars 2004, l’Office d’impôt du district de Lausanne-Ville a soumis à A.________ "une proposition de règlement". Selon cette proposition, l'office refuse de réviser la taxation en cause, au motif que le nouvel argument invoqué ne constitue pas un fait nouveau. Le 21 mars 2004, l’intéressé a maintenu sa réclamation.
Statuant le 15 juillet 2004, l’Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation du 25 janvier 2004 de A.________. Elle a fondé sa décision sur l’absence de fait nouveau, en rappelant qu’«il n’est pas nécessaire que la séparation soit sanctionnée par une décision judiciaire» pour justifier une taxation intermédiaire. La décision, adressée sous pli postal recommandé non retiré dans le délai de garde postal (du 23 juillet 2004), a été réexpédiée au contribuable le 2 août 2004.
Le 20 août 2004, A.________ a interjeté recours contre la décision du 15 juillet 2004. Il a fait valoir qu’il aurait dû être taxé selon les règles applicables aux époux vivant en ménage commun et non pas, comme l’a fait l’Office d’impôt du district de Lausanne-Ville, selon les règles applicables à une personne seule ou séparée. Le départ en avril 1999 de son épouse, hors du domicile conjugal, d’après lui pour une brève période, n’a pas eu lieu en application d’une décision judiciaire ou d’une convention. A.________ en déduit qu’il aurait dû être imposé comme un époux vivant en ménage commun, même durant la période de la séparation de fait. C’est ainsi à tort, selon lui, que l’Administration cantonale des impôts a refusé de réviser la taxation litigieuse. A.________ a dès lors conclu à l'annulation de la décision de l’Administration cantonale des impôts et à la révision de la taxation fiscale concernant l’impôt cantonal, communal et fédéral de la période 1999-2000. Il a aussi indiqué être dans l’impossibilité de s’acquitter de l’impôt réclamé.
F. Le 4 novembre 2004, l’Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours. Elle a observé que la nouvelle interprétation, par A.________, du départ de son épouse du domicile conjugal le 15 avril 1999, ne constituait pas un fait nouveau au sens de la loi. L'administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer.
Dans une dernière écriture du 14 février 2005, A.________ a fait valoir que la taxation 1999-2000 ne reposait sur aucune base légale.
Le recourant a été dispensé d’effectuer une avance de frais de justice.
Le Tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit
Par la décision entreprise, l'ACI a refusé de réviser une taxation intermédiaire définitive, prononcée le 22 août 2000 à l’égard du recourant pour la période fiscale 1999-2000, en tant que cette taxation arrête le revenu imposable et déterminant pour le taux. Dans la détermination du revenu imposable pour cette période, la taxation intermédiaire définitive retient que le recourant a vécu avec son épouse du 1er janvier au 14 avril 1999, puis qu’il a vécu séparé du 15 avril 1999 au 31 décembre 2000.
Par la procédure de révision, le recourant entend obtenir que l’autorité fiscale le taxe comme époux ayant vécu en ménage commun durant toute la période fiscale, c'est-à-dire également du 15 avril au 31 décembre 2000.
Le recourant admet avoir été séparé, en fait, de son épouse durant la période du 15 avril au 31 décembre 2000 - et même "officiellement" du 12 janvier au 12 juillet 2000. Il entend toutefois se prévaloir de l’absence de décision judiciaire autorisant les époux à vivre séparés, respectivement de l’absence de convention conclue entre les époux, ratifiée judiciairement, pour cette période. Il estime que, dans ces conditions, la taxation intermédiaire définitive du 22 août 2000 applique à tort le régime des époux séparés à compter du 15 avril 1999.
A l’entendre, le recourant a commis une erreur quand, en 1999, il a annoncé aux autorités la séparation du couple à compter du 15 avril 1999. Reconnaissant son erreur, il attend que le fisc l'admette aussi et reconsidère sa décision. Le recourant invoque en outre un événement survenu le 24 novembre 2000, qui aurait donné lieu au dépôt d'une plainte pénale. Cet argument doit être d'emblée écarté: si graves qu'ils puissent être, ces faits - supposés établis - n'ont aucune incidence sur la taxation en cause.
a) La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, telle une taxation fiscale n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI.2001.0031 du 28 février 2006, FI. 1995.0046 du 13 juin 1996). La matière est régie en droit fédéral par les art. 147 à 149 de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD). S'agissant de l'impôt cantonal et communal, elle était réglée, jusqu'au 31 décembre 2000, par les art. 107 à 109 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI); depuis le 1er janvier 2001, elle l'est par les art. 203 à 205 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI).
b) La révision relève du droit matériel, au même titre que le rappel d'impôt dont elle constitue le pendant en faveur du contribuable (cf. arrêts TF 2P.411/1998 - 2A.568/1998 du 31 janvier 2000 consid. 10d/aa et 2P.278/2002 du 2 octobre 2003 consid. 4.1). Or, les questions de droit matériel sont résolues en fonction du droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (cf. arrêt TF 2P.411/1998 - 2A.568/1998 précité, consid. 10b). La présente requête de révision est ainsi soumise aux art. 107 ss aLI, y compris quant aux délais de prescription (cf. ATF 126 II 1 consid. 2a et arrêt 2P.278/2002 précité, consid. 3).
c) Le droit fédéral et cantonal (dans son ancienne, comme dans sa nouvelle teneur) énoncent des conditions similaires. En substance, la taxation définitive peut être révisée à la demande du contribuable (ou d'office), notamment lorsque l'autorité de taxation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier (art. 107 lett.a aLI) ou lorsque sont découverts des faits nouveaux importants ou des preuves concluantes qui n'avaient pu être invoqués dans la procédure de taxation ou de recours (art. 107 lett. c aLI). Ces conditions ont en commun, d'une part, d'avoir trait à une irrégularité qui affecte la procédure dans laquelle la décision a été prise, d'autre part, d'exiger de l'intéressé la démonstration de sa diligence, à savoir qu'il n'ait pas été en mesure, sans faute de sa part, de faire valoir le grief dans la procédure elle-même ou dans la voie de recours ordinairement ouverte contre la décision prétendument viciée (v. Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, nos 2.4.4.1 et 2.4.5.3). Sur ce dernier point, l'art. 203 al.2 LI consacre la condition énoncée par la jurisprudence et la doctrine en précisant explicitement que "la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui". La même règle figure à l'art. 147 al. 2 LIFD.
d) Par faits nouveaux, on entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts seulement après ("nova reperta"); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus du justiciable malgré toute sa diligence (v. Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, ad art. 147, n. 9 et 24; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., 1988, p. 204; Ernst Känzig/ Urs Behnisch, Die Direkte Bundessteuer, n. 35 ad art. 126 AIFD; réf. citées). Par faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la décision dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, no. 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, p. 130 s.; références citées).
e) De façon générale, une nouvelle appréciation juridique ou une nouvelle jurisprudence ne sauraient être assimilée à un fait (v. Poudret, op. cit., n° 2.2.1 ad 137; cf. en outre TA, arrêt CP 1994/0006 du 13 juin 1994; réf. citées). Il en va de même d'un changement de pratique des autorités fiscales (v. Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad 147 LIFD, p. 440, références citées). Le contribuable ne peut se prévaloir en effet d'une fausse application du droit pour obtenir la révision d'une décision entrée en force, dès lors qu'il s'agit là d'un moyen à invoquer dans le cadre d'un recours en procédure ordinaire (cf. Känzig/Behnisch, op. cit. n. 15); dès lors, la révision ne permet pas de bénéficier d'une nouvelle interprétation ou d'une nouvelle pratique de la part de l'administration (v. ATF 98 Ia 572, cons. 5). Le Tribunal fédéral a par ailleurs rappelé qu'un changement de jurisprudence (v. ATF 111 Ib 209, cons. 3; 103 Ib 87, cons. 3) ou d'interprétation d'une disposition légale applicable (v. Archives de droit fiscal 38, 163, cons. 4c/cc; 19, 189; ATF 83 I 326) ne constitue pas un motif de révision d'une décision de taxation entrée en force.
Dans un arrêt du 16 juin 2003 (FI.2003.0015), le Tribunal administratif a notamment jugé que l'abandon de la jurisprudence "Dumont" (résultant de l'ATF 123 II 218 précité) ne constituait en particulier pas un fait nouveau susceptible de fonder la révision d'une taxation entrée en force; cet arrêt a été confirmé par le Tribunal fédéral (ATF du 12 décembre 2003, 2P.198/2003 et 2A.346/2003).
a) En l’espèce, le recourant soutient que la séparation de fait d’avec son épouse, à compter du 15 avril 1999, ne doit pas conduire à une imposition séparée suivant l’art. 9a aLI ni, respectivement, suivant l’art. 10 nLI. La circonstance nouvelle, qui justifierait la révision demandée par le recourant, tient en ceci :
avant la décision de taxation intermédiaire définitive du 22 août 2000, le recourant ignorait qu’une séparation de fait des époux, non consacrée par une décision judiciaire, n’entraînerait pas une taxation séparée
après cette décision, le recourant aurait appris qu’une taxation séparée ne pourrait avoir lieu qu’en cas de séparation officielle, entérinée par une décision judiciaire.
b) Selon l'art. 9 aLI, les revenus "des époux vivant en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial". La même règle figure aux art. 9 al. 1 LI et 9 al. 1 LIFD. L’art. 9a aLI, comme l'art. 10 LI, explicite en outre le corollaire du principe qui vient d'être rappelé :
«Les époux qui ne vivent pas en ménage commun de façon durable et qui administrent séparément leurs biens sont considérés comme des contribuables distincts et font chacun leur déclaration».
Ainsi, le motif de révision invoqué par le recourant s'appuie sur une nouvelle interprétation de l’art. 9a aLI. Comme exposé plus haut, un changement de jurisprudence ou encore de pratique administrative ne constitue pas un motif de révision. En l'occurrence, le recourant n'invoque rien de tel; il veut pouvoir remettre en cause une décision administrative entrée en force, au motif que lui-même se serait trompé dans son argumentation juridique initiale. Or, autoriser la révision en pareil cas reviendrait à ouvrir ce moyen contre toutes les décisions administratives entrées en force, pour peu que l’administré imagine après coup un nouveau moyen à invoquer. Cette conception du recourant est insoutenable.
La demande de révision doit être déposée dans les trois mois (art. 107 in limine aLI, dans les nonante jours, selon les art. 204 LI et 148 LIFD) qui suivent la découverte du motif de révision.
D’après ses propres allégations, le recourant a pris connaissance, déjà en 2000, de la circonstance nouvelle qu’aurait représenté la découverte de son erreur de droit. Il a d’abord écrit en février 2001 qu’une séparation non constatée officiellement avait des conséquences fiscales différentes d’une séparation officielle (lettre C ci-dessus). En janvier 2004, il a répété à l’Office d’impôt que «j’ai appris (…) en 2000 par un avocat qu’une loi sortie en 1994 disait que les deux époux pouvaient vivre dans 2 appartements sans être séparés officiellement puisqu’il faut une séparation officielle d’un Juge» (lettre E ci-dessus).
Le délai légal a commencé à courir le 31 décembre 2000. La demande de révision, présentée le 17 avril 2003 est tardive. Elle devrait être rejetée pour cette raison supplémentaire.
En dernier lieu, on peut observer encore que, contrairement à ce que prétend le recourant dans la présente procédure de recours, son interprétation initiale de l’art. 9a aLI et de l’art. 10 LI était correcte.
a) Selon la doctrine, le contenu de l’art. 10 LI, qui correspond à l’art. 9a aLI, "a été introduit en 1980 en fonction des changements intervenus en droit civil à l’occasion de l’adoption des nouvelles dispositions relatives aux effets généraux du mariage. Il a été introduit pour tenir compte de la possibilité offerte aux époux de se séparer sans requérir l’autorisation d’aucun magistrat. (…) Contrairement à ce que prévoyaient l’art. 13 AIFD et d’anciennes dispositions cantonales, les époux séparés de fait sont désormais imposés individuellement, que le juge ait prononcé ou non la séparation ou le divorce. (…) Il y a donc imposition séparée des époux :
lorsqu’un époux est autorisé à suspendre la vie commune selon les art. 175 et 145 du Code civil suisse (CC);
la séparation est telle qu’il n’existe plus entre eux aucune communauté de moyens d’existence;
l’assistance d’un époux par l’autre n’intervient plus que sous la forme de subsides d’un montant déterminé" (Lydia Masmejan-Fey / Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LIVD), éd. Staempfli, Berne 2005, n. 1, 3 et 6 ad art. 10 LI, qui cite Danielle Yersin, Le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, in RDAF 1987 317, spéc. p. 324; pour le droit fédéral, voir en outre la Circulaire no 14 de l'Administration fédérale des contributions, du 29 juillet 1994, Imposition de la famille selon la LIFD, in Archives 63 296, spéc. p. 298; B. Greminger in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, ad art. 9, n. 15).
b) L’art. 175 CC fonde un époux à refuser la vie commune aussi longtemps que sa personnalité, sa sécurité matérielle ou le bien de la famille sont gravement menacés. Cette disposition légale n’exige aucune autorisation judiciaire pour qu'un couple vive séparé. Dans le cas présent, il ressort des pièces du dossier que les époux ne se sont pas constitués un domicile séparé en maintenant l'union conjugale ou le ménage commun (comme le recourant voudrait le laisser accroire); ils ont convenu d'une séparation de fait qui s'est révélée durable; ils ont passé une convention dans ce sens, ratifiée par le Président du Tribunal de district pour valoir prononcé de mesures protectrices de l'union conjugale et n'ont pas repris la vie commune. En outre, il faut présumer qu'en cas de séparation durable les époux ne partagent plus leurs moyens d’existence. Or, cela ressort encore du dossier, aucun des époux n’était tenu verser une contribution d’entretien à l’autre.
En définitive, il apparaît que les conditions d'une taxation séparée étaient réunies. Il s’ensuit que, si une révision entrait en ligne de compte, elle conduirait à confirmer la décision de taxation intermédiaire définitive du 22 août 2000.
Le recours doit être rejeté au vu des considérants qui précèdent. Le recourant ayant été dispensé d'avance de frais, l'arrêt sera rendu sans frais.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 15 juillet 2004 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Il n’est pas perçu d’émolument d’arrêt.
Lausanne, le 27 décembre 2006
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
En tant qu'il a trait au droit fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).