CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 13 décembre 2004
sur le recours interjeté par X.________ , à Y.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 16 décembre 2003 par l' Administration cantonale des impôts en matière de gain immobilier.
Composition de la section: M. Pierre-André Berthoud, président; M. Fernand Briguet et M. Nicolas Perrigault, assesseurs. Greffier: M. Gilles-Antoine Hofstetter.
Vu les faits suivants:
A. X.________ a acquis en date du 2 juin 1981 un quart de la parcelle n° 1********, d'une surface totale de 6'000 m², sise sur le territoire de la commune de Y.. Cette acquisition faisait suite à la dissolution de la société simple constituée par Z., A., X. et B.________ dans le cadre de la succession de leur père, C.________.
Par acte de vente du même jour, X.________ a acquis, en copropriété pour une demie avec Z., les deux quarts de copropriété de un quart chacune que possédaient A. et B.________ sur cette parcelle n° 1********. Le prix de vente a été fixé à 72'000 fr. par quart de copropriété.
En date du 20 octobre 1982, X.________ a cédé à D., E. et F.________ la moitié de la parcelle 1********, correspondant à sa part sur ce bien-fonds, en échange de la parcelle n° 2********, située au même lieu, d'une superficie de 2'568 m² ainsi qu'en échange de ses deux parcelles de dépendances n° 3******** d'une superficie de 576 m² et n° 4********, d'une superficie de 2'440 m². L'échange a été effectué sans soulte.
Par la suite, la parcelle 2******** a été divisée en deux nouvelles parcelles d'une surface de 424 m² (parcelle 2********) et de 624 m² (parcelle 5********).
Par acte de vente du 5 mai 1999, X.________ a aliéné à M. et Mme G.________ la parcelle 5******** au prix de 200'000 fr. Le même jour, X.________ a aliéné à M. et Mme H.________ la parcelle 2******** au prix de 200'000 fr.
B. Invitée à plusieurs reprises par la Commission d'impôt et recette du district de ******** (ci-après: la Commission d'impôt) à déposer une déclaration du gain immobilier, X.________ ne s'est pas exécutée. En date du 7 août 2000, la Commission d'impôt a arrêté le gain immobilier imposable à 352'400 fr., selon le calcul suivant:
"Prix de vente CHF 400'000.00
Prix de revient (art. 46 LI) CHF 31'542.00
Ed. Lacour, commission de courtage CHF 16'000.00
Divers et arrondi CHF 58.00 CHF 47'600.00
Gain immobilier imposable au taux de 18% CHF 352'400.00"
C. X.________ a déposé une réclamation contre cette décision de taxation en date du 31 août 2000. Elle a soutenu en substance qu'il convenait de soustraire du prix de vente de 400'000 fr. une somme totale de frais de 189'389 fr. 50, soit 173'389 fr. 50 correspondant aux différents frais pour la mise en valeur de la parcelle aliénée plus 16'000 fr. correspondant à la commission de courtage. La recourante a ajouté qu'il y avait aussi lieu de soustraire du produit de la vente le montant du prix de revient selon la dernière estimation fiscale, soit 170'000 fr. et non le montant de 31'542 fr.
D. Par décision du 16 décembre 2003, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a partiellement admis la réclamation et fixé le gain immobilier imposable à 302'684 fr. au taux de 18% selon le calcul suivant:
"Prix de vente 400'000.00
Prix de revient (art. 46 LI) 31'542.00
Commission de courtage 16'000.00
Liste d'impenses (cf. tableau correction annexé) 49'773.85 97'315.85
Gain immobilier imposable à 18% 302'684.15"
E. X.________ a recouru au Tribunal administratif contre cette décision sur réclamation. Elle allègue qu'il faut retenir un montant des impenses de 173'389 fr. 50, un montant du prix de revient de l'immeuble selon la dernière estimation fiscale de 170'000 fr. et, enfin, un taux d'imposition de 12% et non de 18%.
F. L'ACI a déposé sa réponse au recours en date du 19 mars 2004. Après avoir développé ses arguments, elle conclut au rejet du recours.
X.________ a confirmé par lettre du 14 juillet 2004 que les parcelles litigieuses ont toujours été en nature de pré-champs jusqu'à la vente du 5 mai 1999.
Suite à une interpellation du juge instructeur, l'ACI a précisé en date du 15 juillet 2004 que la détermination du prix de revient de la parcelle n° 1******** cédée en échange avait été fixée sur la base de l'estimation fiscale 5 ans avant l'échange de 1982. Par ailleurs, l'intimée a relevé que le fait que les parcelles n° 3******** et n° 4******** dépendaient de la parcelle n° 2******** acquise par échange en 1982 ne modifiait en rien le prix d'acquisition de l'immeuble acquis en échange.
G. Le tribunal a statué par voie de circulation.
H. Les arguments des parties seront repris, en tant que de besoin, dans les considérants qui suivent.
Considérant en droit:
Le litige porte sur la détermination du prix d'acquisition de l'immeuble aliéné lors des actes de vente du 5 mai 1999, sur le montant des impenses retenues et sur la détermination du taux d'impôt applicable.
a) La recourante soutient en premier lieu que l'ACI aurait dû soustraire au produit de la vente de la parcelle acquise par échange la somme de 170'000 fr. correspondant au montant du prix de revient selon la dernière estimation fiscale et non le montant de 31'542 fr. retenu par l'autorité intimée.
b) Aux termes de l'art. 44 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI, applicable jusqu'au 31 décembre 2000) le prix d'acquisition de l'immeuble aliéné, déterminant pour le calcul de gain imposable, est le prix qu'avait payé l'aliénateur (al. 1). Toutefois "lorsque l'acquisition est intervenue plus de cinq ans avant l'aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l'aliénation" (al. 2).
L'art. 46 al. 1 aLI prévoit qu'en cas d'aliénation d'un immeuble acquis par échange, le prix d'acquisition déterminant est celui de l'immeuble cédé en échange, compte tenu de la soulte s'il y a lieu. Cette disposition consacre le principe du report de l'imposition des bénéfices consécutifs à un échange (RDAF 1976 p. 45).
c) Dans le cas particulier, afin de déterminer le prix d'acquisition de l'immeuble cédé en échange, il y a donc lieu, conformément au principe du report de l'imposition des bénéfices, de prendre en compte l'estimation fiscale en vigueur cinq ans avant l'échéance du 20 octobre 1982.
Il résulte du registre foncier que l'estimation fiscale de la parcelle no 1******** cinq ans avant l'échange du 20 octobre 1982 était de 50'000 fr. Cette estimation fiscale, datant de 1974, concernait une surface de 32'400 m². Or, la surface de la parcelle en question a été réduite à 6'000 m² suite au détachement de la parcelle no 565 d'une surface de 26'401 m². L'estimation fiscale de la parcelle 1******** a donc été adaptée en 1981 au prorata à 9'000 fr, ce qui ressort également du registre foncier (cf. extrait du registre foncier, ad parcelle 1********). Dès lors, c'est à juste titre que l'ACI a chiffré le prix de revient du quart de la parcelle no 1******** (dont la surface entière est de 6'000 m² selon l'acte du 2 juin 1981) acquise par succession à 2'250 fr. (soit 9'000 fr. : 4).
Il apparaît ainsi que le prix de revient de l'immeuble cédé en échange, soit la moitié de la parcelle no 1********, est de 77'500 fr., soit 75'250 fr. correspondant au quart de la parcelle 1******** acquise par l'acte de vente du 2 juin 1981 auquel il faut ajouter le montant de 2'250 fr. correspondant au prix de revient du quart de la parcelle no 1******** acquise par succession.
Par voie de conséquence, le prix d'acquisition des parcelles litigieuses nos 2******** et 5********, d'une surface totale de 1'048 m² (soit 40,69% de l'ancienne parcelle 2********), est bien de 31'542 fr. (77'500 x 1'048 : 2'575).
a) On entend, selon l'art. 48 aLI, par impenses les dépenses inséparablement liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à l'augmentation de la valeur de l'immeuble; elles comprennent notamment les dépenses donnant une plus-value à l'immeuble (lit. c). Ces dépenses ne sont pas déductibles du revenu au titre de frais d'entretien d'immeubles. Pour être déductibles dans le cadre de l'impôt sur le gain immobilier, elles doivent influencer la valeur de l'immeuble au moment déterminant pour la fixation de l'assiette de cet impôt (arrêt TA du 30 octobre 2002 FI 02/0059).
b) Le fardeau de la preuve en matière d'impenses incombe en principe au contribuable. L'autorité fiscale n'a ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction d'impenses. Il ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l'établir (cf. H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, p. 224; J.-M. Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 148, et les références citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung im Steueranlagungs-verfahren, Zürich 1989, p. 110 ss et références citées). Certaines législations cantonales allègent ce principe en autorisant le contribuable qui ne peut présenter de pièces justificatives, en raison de leur destruction ou de l'ancienneté des travaux, à présenter une expertise des travaux (voir ainsi, pour le canton du Jura, StE 1991, B 44.13 Nr 5). Tel n'est cependant pas le cas de la législation vaudoise; mais la faculté d'invoquer, dans certaines hypothèses, l'estimation fiscale de l'immeuble vise à vrai dire un but analogue, soit alléger la charge de la preuve des impenses, qui pèse sur le contribuable. La jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI) a également repris ce principe en n'admettant comme déductibles que les dépenses prouvées ou rendues suffisamment vraisemblables (CCRI E. et O. Ot-Gi., du 10.5.1991 et A. Pa., du 12.3.1991). Conforme au principe général selon lequel c'est au contribuable qu'il incombe de démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit (StE 1988, B.93.3 Nr 3; Revue fiscale 1986, p. 369), cette jurisprudence a déjà été confirmée par le Tribunal administratif (v. notamment arrêt FI 97/049 du 15 avril 1999).
c) En l'espèce, l'autorité intimée a retenu que les montants ressortant des pièces 3 à 9 de la liste des dépenses produite par la recourante n'étaient pas déductibles en tant qu'impenses au sens de la jurisprudence susmentionnée.
Les dépenses qui résultent de la pièce 3 (fauchage et labourage de la parcelle), des pièces 6 à 8 (travaux d'entretien des arbres et plantations notamment effectués par la Pépinière de ********) et de la pièce 9 (frais d'entretien de la pelouse) se rapportent à des frais d'entretien du jardin et, partant, ne sont pas déductibles (cf. dans ce sens ATF 101 Ia 1, JT 1987 I 470).
S'agissant de la pièce 4 (pose d'un panneau "à vendre",) la recourante n'a produit qu'un devis, justificatif qui ne peut être retenu comme impense déductible.
S'agissant de la pièce 5 (recette de district), il y a lieu de relever que l'impôt foncier invoqué ne peut être retenu comme impense déductible.
Il apparaît en définitive que la recourante n'a pas été en mesure de justifier l'existence d'autres impenses que celles retenues par l'autorité intimée dans la présente espèce et qui s'élèvent au total à 49'773 fr. 85, de sorte que seul ce montant sera admis au titre d'impenses déductibles.
Aux termes de l'art. 51 al. 3 aLI, l'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation.
Dans un arrêt FI 95/070 du 23 novembre 1995, le Tribunal administratif, rappelant sa propre jurisprudence et celle de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, a circonscrit de la façon suivante les conditions permettant l'application du taux réduit au gain résultant de l'aliénation d'immeubles abritant une maison d'habitation:
"(...)
l'immeuble doit être principalement affecté à l'habitation;
il doit s'agir de l'habitation du propriétaire;
la durée de possession doit être supérieure à vingt ans;
l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente est déterminante comme prix d'acquisition".
En l'espèce, il résulte du dossier que les parcelles litigieuses aliénées nos 2******** et 5******** n'étaient pas principalement affectées à l'habitation de la recourante et que, par ailleurs, l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant la vente n'est pas déterminante en l'occurrence comme prix d'acquisition. Enfin, par lettre du 14 juillet 2004, la recourante a confirmé que les parcelles litigieuses ont toujours été en nature de pré-champs jusqu'à la vente du 5 mai 1999. Par voie de conséquence, force est d'admettre que les conditions pour une application du taux réduit à 12 % prévu par l'art. 51 al. 3 aLI ne sont manifestement pas remplies en l'espèce. Dans ces conditions, le tribunal n'a aucune raison de s'écarter du taux de 18% retenu par l'autorité intimée. Sous cet angle également, la décision entreprise ne prête pas le flanc à la critique.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 16 décembre 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge de la recourante, montant compensé par l'avance de frais effectuée, dont le solde, par 1'000 fr., lui sera restitué.
vz/Lausanne, le 13 décembre 2004
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint