CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 30 mars 2004
sur le recours formé par M. et Mme X.________ , représentés par Serge Carrard, fiduciaire Contacts-services, place des Balances 5, à 1040 Echallens,
contre
la décision rendue sur réclamation par l' Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) le 14 octobre 2003 (irrecevabilité de la réclamation dirigée contre la taxation d'office rendue en matière d'impôt cantonal et communal pour la période 2001-2002)
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. a) M. X.________ exerce une activité indépendante de ******** à Y.________. Son épouse l'épaulait dans son travail, cela jusqu'au 31 décembre 1999.
b) Les époux X.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période 1999-2000 le 11 février 2000. Sous la rubrique "Mandataire", le formulaire indique le nom de Z., domicilié à Y.. Les comptes joints à la déclaration ont d'ailleurs été établis par ce dernier (comptes des années de calcul 1997 et 1998). La taxation du 10 mai 2001, pour la période précitée, a arrêté le revenu imposable à 62'600 fr. (27'300 fr. pour le taux), la fortune imposable étant fixée pour sa part à 578'000 fr. Cette taxation a été notifiée aux contribuables, ainsi qu'au mandataire; elle comportait d'assez nombreuses corrections par rapport à la déclaration déposée et elle était accompagnée d'une répartition intercommunale des éléments imposables entre ********, lieu du domicile, et Y.________, lieu de l'exploitation.
B. a) Les époux X.________ admettent ne pas avoir déposé de déclaration d'impôt dans les délais fixés à cet effet, pas même après la sommation du 18 décembre 2001. Ils indiquent en substance qu'ils avaient chargé à nouveau Z.________ du soin de le faire. Cependant, à en croire la réclamation déposée ultérieurement le 15 mai 2002, Z.________ a été malade durant toute la fin de l'année 2001 et il est décédé le 25 janvier 2002. Il reste que le dossier ne comporte aucun élément démontrant que Z.________ avait annoncé son mandat à l'autorité fiscale pour la période 2001-2002, ne serait-ce que sous la forme d'une demande de prolongation de délai pour le dépôt de la déclaration.
b) Le 18 février 2002, l'Office d'impôt de Y.________ a notifié aux époux X.________ une taxation d'office, avec répartition intercommunale des éléments imposables pour la période 2001-2002. Cette décision retient un revenu imposable de 89'600 fr. (49'700 fr. pour le taux) et une fortune imposable de 693'000 fr.; cette décision comporte en outre le prononcé d'une amende de 600 fr.
C. a) Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire Contacts-services en date du 15 mai 2002, les époux X.________ ont déposé une réclamation contre la décision précitée. En substance, ils font valoir la maladie et le décès de leur précédent mandataire et annoncent le dépôt, dans les meilleurs délais, d'une déclaration d'impôt. Cette dernière a d'ailleurs bien été déposée le 8 juillet 2002, celle-ci étant accompagnée notamment des comptes 1999 et 2000 de l'exploitation indépendante de "******* - X.________ successeur"*. Dans la réclamation, M. X.________ fait valoir qu'il a téléphoné à l'office d'impôt, peu après le décès de Z.________; on lui aurait répondu que cela ne devait pas poser de problèmes; il critique dès lors le fait que, malgré cela, la taxation d'office aurait été notifiée.
b) Par décision du 14 octobre 2003, l'ACI a déclaré la réclamation irrecevable.
D. C'est contre cette décision que les époux X.________ ont recouru par un acte adressé le 21 novembre 2003 à l'Administration cantonale des impôts. Cette dernière a transmis celui-ci au Tribunal administratif.
Dans sa réponse au recours, du 13 février 2004, elle propose le rejet de celui-ci. Les parties ont encore complété leurs moyens, le recourant le 5 mars et l'ACI le 19 mars 2004.
Considérant en droit:
Selon l'art. 167 LI, le délai commence à courir dès le lendemain de la communication de la décision; en outre, lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié, son terme est reporté au premier jour utile qui suit.
b) Alors que la taxation d'office est datée du 18 février 2002, la réclamation n'a été déposée que le 15 mai suivant, soit clairement hors délai. Ce point n'est d'ailleurs pas sérieusement contesté.
Le prononcé d'irrecevabilité de la réclamation devrait dès lors être confirmé, à moins que les moyens soulevés par les recourants (restitution de délai, en relation avec un empêchement du mandataire antérieur; renseignements donnés par un représentant de l'autorité fiscale) ne doivent être accueillis.
"La restitution d'un délai doit être accordée si le requérant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. La demande de restitution doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé. Le requérant doit accomplir dans le même délai l'acte omis. La décision sur restitution d'un délai peut faire l'objet d'une réclamation."
C'est à la partie empêchée d'agir dans le délai échu et qui souhaite en obtenir la restitution qu'il appartient d'établir l'absence de toute faute de sa part (on se réfère ici à l'art. 168 LI), ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 35, n° 2.3, p. 240; Alfred Kölz/Jürg Bossart/Martin Röhl; Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, Zurich 199, § 12 n° 14; références citées). Or, il est admis en règle générale que la partie ayant chargé un mandataire de la défense de ses intérêts doit se voir opposer toute faute de celui-ci; le mandataire professionnel doit en effet veiller à l'exécution de son mandat et sa négligence ne constitue pas pour son client un cas d'empêchement non fautif ouvrant la voie de la restitution du délai de recours (v. Poudret, ibid., p. 249; André Grisel, Traité de droit administratif, tome II, Neuchâtel 1984, p. 897; Pierre Moor, Droit administratif II, Berne 1991, n° 2.2.6.7; références citées; v. la jurisprudence du Tribunal administratif en la matière, arrêts RE 1995/023 du 19 mai 1995; 1995/001 du 15 mars 1995; 1994/432 du 15 mai 1995; 1993/032 du 13 août 1993). Le critère décisif à cet égard est de savoir si le mandataire a été empêché d'agir de façon imprévisible jusqu'à l'échéance du délai (Poudret, ibid., p. 246, jurisprudence citée).
La jurisprudence fait toutefois une distinction selon que l'existence des pouvoirs de représentation du mandataire a ou non été annoncée à l'autorité fiscale. Dans le premier cas, celle-ci doit alors notifier ses décisions au mandataire; il n'en va en revanche pas de même, à l'évidence, lorsque l'autorité fiscale n'en a pas connaissance (cf. Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, III.Teil, 2. Auflage, Basel 1992, ad art. 100 AIFD, n° 4, p. 233; v. également Thomas Stadelmann, Grundzüge des Steuerverfahrensrechts, Muri 2001, p. 101). En outre, la distinction qui précède entraîne également des conséquences différentes en matière de restitution de délai. S'agissant d'un mandataire connu de l'autorité fiscale, l'empêchement qui frappe celui-ci est susceptible de justifier une restitution de délai (par exemple un accident ou une maladie survenant à une période coïncidant avec la fin du délai de réclamation ou de recours). En revanche, si le mandataire n'a pas été annoncé à l'autorité fiscale, l'empêchement qui frapperait celui-ci reste sans incidence et ne permet pas la restitution (v. à ce propos StE 1984, B 92.8 no 1, AG; dans le même sens Stadelmann, op. cit., p. 113 et cas 28, p. 116 s). On relèvera encore que les pouvoirs de représentation d'un mandataire peuvent reposer sur une procuration écrite, mais peuvent également découler des circonstances. S'agissant d'impôts périodiques, l'on retient dans la règle que les pouvoirs de représentation découlant de la mention du mandat sur la déclaration d'impôt ont une portée limitée à la période en cause (v. TA ZH, in ZStP 1998, 239).
b) Dans le cas d'espèce, l'autorité fiscale n'avait pas connaissance d'un mandat délivré par les recourants au précédent mandataire, décédé depuis lors; aucune déclaration d'impôt (avec l'indication d'un mandataire) n'avait en effet été déposée et le prétendu mandataire n'avait pas saisi l'office compétent d'une demande de prolongation de délai pour le dépôt de ces documents, quand bien même le délai officiel pour le faire était apparemment échu depuis fort longtemps avant la survenance de sa maladie.
Il découle de ces circonstances de fait que l'autorité fiscale n'avait pas à tenir compte du mandat "interne" conclu par les recourants avec le défunt, pas plus que d'un motif d'empêchement ayant frappé ce dernier. On observe d'ailleurs que les contribuables, à réception de la taxation d'office, auraient pu eux-mêmes former une réclamation dans le délai utile, ce dont ils se sont abstenus.
Les circonstances décrites ci-dessus ne relèvent donc pas de la notion d'empêchement non fautif, susceptible de fonder une demande de restitution de délai.
c) On notera aussi au passage que le fait pour le contribuable de ne pas être en possession des pièces utiles durant le délai de réclamation (les recourants allèguent qu'elles avaient été saisies par l'office des faillites) ne constitue pas non plus un motif susceptible de justifier une restitution du délai de réclamation. (Archives 58,287; v. aussi Stadelmann, op. cit., p. 114 et références citées).
a) Parmi les conditions qui doivent être réalisées pour invoquer à bon droit le respect de ce principe à l'encontre d'une décision, il importe tout d'abord que l'autorité compétente ait fourni à l'administré des renseignements inexacts, dont celui-ci n'a pas été en mesure de reconnaître le caractère erroné, ce qui l'a contraint à un acte préjudiciable (cf. Moor, op. cit., n° 5.3.2.1). Le renseignement fourni par l'autorité doit avoir pour objet une situation concrète, déterminée, et doit porter exactement sur la question litigieuse (v. ZBl 1993, 172). D'autres conditions ont par ailleurs trait à l'administré lui-même; ni celui-ci, ni son représentant ne doivent avoir été en mesure de reconnaître l'erreur. Les juristes, en particulier, sont censés ne pas ignorer le droit, à tout le moins lorsque les dispositions légales sont claires (Moor, ibid.). En outre, l'administré a pris sur la base de l'information inexacte des dispositions irréversibles (sur ces différentes conditions, voir, outre Moor, ibid., André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 390 ss, not. 392; références citées; v. encore Katharina Sameli, Treu und Glauben im öffentlichen Recht, in ZSR/RDS 1977 II 289 ss).
Au demeurant, le Tribunal administratif a été confronté quelquefois à des indications données par le taxateur à des contribuables au sujet du délai de réclamation (ainsi le cas où le mandataire du contribuable, partant en vacances, avait demandé et, selon lui, obtenu oralement une prolongation de ce délai, contrairement à la loi: TA, arrêt du 13 mars 2001 FI 2000/0101; pour un autre exemple, v. FI 1995/0113 du 30 mai 1996).
b) Dans le cas d'espèce, les recourants ne font état - notamment dans la réclamation du 15 mai 2002 - que de renseignements très flous fournis par le taxateur. Ceux-ci auraient été fournis après le décès de leur mandataire, soit à une date à laquelle il ne s'était pas encore adressé par écrit à l'autorité fiscale, mais avant la taxation d'office. On peut sans doute imaginer que le taxateur se soit montré compréhensif face à de telles circonstances, en leur laissant entendre qu'ils pourraient bénéficier d'une prolongation de délai pour le dépôt de leur déclaration d'impôt, mais on peut en revanche exclure qu'il ait dispensé les intéressés de l'obligation de la déposer. Or, à mi-février 2002, les contribuables n'avaient entrepris aucune démarche écrite auprès de l'office d'impôt; dans ces conditions, cette autorité était légitimée à rendre une décision, de manière à faire avancer la procédure de taxation vers son terme. On ne peut pas déduire des arguments invoqués par les intéressés que le taxateur leur aurait promis de ne pas statuer aussi longtemps que ceux-ci n'auraient pas déposé de déclaration, cela sans nullement leur impartir un délai pour le faire.
En outre et surtout à supposer que soient établies des assurances fournies par le taxateur (dans la mesure où ces circonstances ne sont pas déterminantes, il n'est pas utile de fixer une audience avec confrontation du contribuable et du taxateur de l'époque au sujet de leur entretien téléphonique), il apparaît que celles-ci n'ont pas incité les contribuables à prendre des dispositions irréversibles. Postérieurement à la promesse invoquée, ceux-ci ont conservé en effet la possibilité d'attaquer la taxation d'office notifiée le 18 février 2002; les intéressés n'indiquent d'ailleurs pas avoir été dissuadés de procéder à une telle démarche, qu'ils ont finalement entreprise le 15 mai suivant.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. L'émolument d'arrêt, par 500 (cinq cents) francs, est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 mars 2004
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'elle applique la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), le présent arrêt est susceptible d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans un délai de trente jours dès sa communication (v. art. 73 LHID et 104 ss OJ)