CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 29 avril 2004
sur le recours interjeté par M. et Mme X.________ , à Y.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 15 octobre 2003 par l’ Administration cantonale des impôts (irrecevabilité de la réclamation contre la taxation d’office de l’impôt cantonal et communal, période 2001-2002)
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Marc-Etienne Pache et M. Alain Maillard, assesseurs. Greffier: M. Pierre-Yves Brandt.
Vu les faits suivants:
A. M. X., né le ********, est inscrit au Registre du commerce comme membre de la Banque Migros, succursale de ********, depuis le mois de mars 2000. Son épouse X., née le ********, n’exerce aucune activité lucrative. Deux enfants sont issus de cette union :
A.________, né en ******** ;
B.________, né en ********.
B. Le 6 avril 2001, les époux X.________ ont rempli leur déclaration pour la période fiscale 2001-2002, dont il ressort en particulier ce qui suit :
A la rubrique « enfants majeurs en apprentissage ou aux études », ils ont annoncé leur fils B.________ comme étudiant, séjournant au Y.________.
S’agissant des revenus réalisés, les intéressés ont laissé vierges les rubriques ayant trait à la valeur locative de leur immeuble (ch. 5 b) et au revenu des titres et autres placements en capitaux (ch. 6).
S’agissant des déductions, les époux X.________ ont fait mention d’une déduction de 4'800 au titre des primes et cotisations d’assurance maladie (ch. 11 a), d’un montant de 2'800 au titre des frais de repas/résidence hors du domicile (ch. 12 b), d’un montant de 3'600 au titre des autres frais professionnels (ch. 12 c). La rubrique « frais d’entretien d’immeubles » (ch. 14) a été laissée vierge, tout en étant annotée d’un point d’interrogation.
La partie III de la déclaration d’impôt (revenu imposable) n’a pas été remplie, sous réserve d’un quotient familial de 2,3 (ch. 26).
S’agissant de la fortune imposable, les époux X.________ ont inscrit leur immeuble pour une valeur de 513'600 fr. (ch. 28), montant correspondant au 80% de l’estimation fiscale. A la rubrique « compte postal privé, titres et autres placements de capitaux » (ch. 29), ils n’ont fait mention d’aucune valeur patrimoniale. S’agissant du mobilier (ch. 33), il est fait mention d’une valeur de 60'000 fr. correspondant à la moitié de la valeur ECA. Déduction faite d’une dette totale de 700'512 fr., la fortune au 1er janvier 2001 a été portée à 0 fr. dans la déclaration d’impôt.
On relève encore que les intéressés ont produit les certificats de salaire de l’époux, des attestations OPP3 pour 1999 et 2000, le formulaire annexe à la déclaration d’impôt intitulé « état des dettes, détermination de la déduction des primes d’assurances de rentes viagères », ainsi que des attestations de l’Helvetia Patria et de la Banque Migros pour 1999 et 2000 relatives aux prêts qui leur ont été consentis. En revanche, ils n’ont pas produit d’état des titres ni la formule de détermination de la valeur locative.
C. Par courrier du 30 novembre 2001, l’Office d’impôt du district de ******** (ci-après : l’Office d’impôt) a invité les intéressés à produire, dans un délai échéant le 21 décembre 2001, les pièces suivantes :
« - état locatif (charges et produits par immeubles) pour les
années 1999 et 2000
état des titres et autres placement de capitaux, avec leurs rendements en 1999 et 2000 (joindre justificatifs)
attestation d’étudiant pour votre fils B.________ au 1.1.2001
allocations familiales fin 1999 et 2000 pour votre fils B.________. »
A cette correspondance étaient joints les formulaires demandés avec les instructions nécessaires.
Le 12 décembre 2001, les contribuables ont fait parvenir à l’Office d’impôt le formulaire « détermination de la valeur locative » très partiellement rempli. Ils ont également retourné le formulaire d’état des titres, sur lequel ils n’ont indiqué aucun élément, mais qu’ils ont biffé sur toute sa surface. S’agissant de leur fils B.________, ils n’ont remis aucune pièce relative à son statut d’étudiant ou aux allocations familiales (recte allocations de formation professionnelle). Ils ont toutefois expliqué qu’il habitait toujours au domicile familial et qu’il était salarié depuis juillet 2001. Pour la période antérieure, il aurait effectué des stages linguistiques à l’étranger et son école de recrues.
Par courrier du 18 décembre 2001, l’Office d’impôt a invité les intéressés à lui adresser des extraits complets de leur compte-courant 1999 et 2000 où figurent les versements de salaire, dans un délai échéant le 9 janvier 2002.
Le 8 janvier 2002, M. X.________ a fait savoir qu’il n’avait pas conservé les pièces demandées. Il s’est engagé à en demander une copie, qui serait immédiatement adressée à l’autorité.
Le 1er février 2002, l’Office d’impôt a imparti aux intéressés un ultime délai au 14 février 2002 pour produire la pièce requise, à défaut de quoi les éléments imposables seraient évalués d’office. Leur attention a également été attirée sur les voies de droit ouvertes à l’encontre d’une taxation d’office et sur la possibilité de prononcer une amende allant jusqu’à 10'000 francs.
Le 10 février 2002, M. X.________ a fait savoir qu’il n’avait pas reçu les documents requis et qu’il adressait une nouvelle demande par lettre signature. Aucune pièce n’a cependant été produite dans le délai imparti, dont l’intéressé n’a du reste pas demandé la prolongation.
Le 22 mars 2002, l’Office d’impôt a rendu une décision dans laquelle il a fixé d’office les éléments imposables des époux pour la période fiscale 1999-2000. Il a ainsi fixé le revenu imposable à 143'700 fr. au taux de 79'800 fr. (quotient de 1,8) et la fortune imposable à 241'000 francs. En outre, il a prononcé une amende de 150 fr. à l’encontre des intéressés. La taxation d’office était fondée sur le fait qu’il n’avait pas été donné suite aux demandes de pièces des 18 décembre 2001 et 1er février 2002. En outre, l’autorité a précisé les points sur lesquels la déclaration avait été modifiée, comme suit :
« Libellé 1999 2000
Valeur locative du domicile principal 16'520 16'520
Primes d’assurance de personnes 3'600 3'600
Primes et cotisations d’assurances de personnes : déduction admise selon la situation de famille au 1er janvier de la période de taxation
frais de repas, de travail par équipe 1'400 1'400
Les frais de repas sont limités à la moitié de la déduction forfaitaire autorisée à ce titre (cantine ou contribution de l’employeur).
Autres frais professionnels 0 0
L’octroi par l’employeur d’indemnités forfaitaires pour frais de représentation exclut les déductions pour dépenses professionnelles des salariés ; sont réservés, le cas échéant, les frais de transport entre le domicile et le lieu de travail.
La situation de famille au 1er janvier de la période de taxation détermine les parts permettant le calcul du quotient familial.
[…]
De plus, nous vous infligeons une amende de Fr. 150.- en application de l’article 241 de la loi du 4 juillet 2000. »
Au pied de la décision figurait l’indication des voies et délais de recours à l’encontre de la décision.
D. Le 23 avril 2002, les époux X.________ ont déposé une réclamation à l’encontre de la taxation d’office, estimant qu’elle était entachée d’arbitraire et d’inexactitude. Ils ont encore fait valoir ce qui suit :
« 1) Ma déclaration ne fait pas mention des dettes suivantes :
Fr. 100'000 prêt personnel d’une personne physique domiciliée à l’étranger
Fr. 57'073.05 solde de facture à payer à une personne morale suisse
Fr. 10'000 (sous réserve de contrôle) dû à une banque suisse
Depuis 25 ans, je n’ai pas eu la possibilité d’épargner sur mon revenu
Je refuse certaines modifications apportées à ma déclaration d’impôt »
Les intéressés ont joint à leur correspondance la taxation d’office contestée, sur laquelle ils ont mis en évidence les points litigieux. Ils ont également produit deux attestations de la Banque cantonale vaudoise datées du 16 avril 2002 faisant état d’intérêts bruts de 19.33 et d’un solde en capital de 5'832 au 31 décembre 1999 et d’intérêts créanciers bruts de 11.86 et d’un solde en capital de 2'440.65 au 31 décembre 2000, en faveur de M. X.________.
Le 25 avril 2002, l’Office d’impôt a accusé réception de la réclamation et invité à nouveau les contribuables à fournir les extraits complets de leur compte-courant 1999 et 2000 faisant mention des versements de salaire, ainsi des justificatifs relatifs aux dettes annoncées.
Par courrier du 28 avril 2002 (postée le 30), M. X.________ a sollicité l’envoi de bulletins de versements pour lui permettre de s’acquitter de l’impôt 2001.
Constatant qu’il n’avait pas été donné suite à ses réquisitions, l’autorité a imparti aux intéressés un délai échéant le 31 mai 2002 pour fournir les pièces demandées.
Par courrier du 4 juin 2002 (posté le 6), M. X.________ a déclaré faire opposition au bordereau arrêtant le calcul de l’impôt 2001, qui lui avait été adressé le 31 mai 2002. Il n’a toutefois pas donné suite aux réquisitions de l’autorité ni sollicité de prolongation de délai à cet effet.
Le 7 juin 2002, l’Office d’impôt a fixé un nouveau délai au 28 juin 2002 aux époux X.________ pour produire les pièces requises.
Sans nouvelles des intéressés dans le délai imparti, l’autorité leur a adressé une proposition de règlement, datée du 11 juillet 2002, confirmant la décision de taxation d’office du 22 mars 2002. Elle les a invités à se déterminer sur le maintien de leur réclamation dans un délai de vingt jours.
Par courrier du 12 juillet 2002, les époux X.________ ont confirmé leur opposition à la taxation d’office. Ils ont également demandé une copie de leur dernière déclaration, avec les modifications apportées par l’autorité. En annexe à leur courrier, ils ont encore retourné le bordereau relatif à l’amende de 150 fr., sur lequel ils avaient fait figurer la mention « refusé ».
Le 14 août 2002, considérant que les contribuables ne s’étaient pas prononcés valablement sur la proposition de règlement, l’Office d’impôt leur a imparti un nouveau délai au 30 août 2002 pour lui adresser leurs déterminations.
Par courrier du 30 août 2002 (posté le 2 septembre), M. X.________ a rappelé qu’il souhaitait recevoir copie de sa déclaration d’impôt pour en contrôler les modifications apportées par l’autorité. Il ne s’est pas déterminé sur le sort de la réclamation.
Les documents demandés par les contribuables leur ont été adressés le 9 septembre 2002. A cette occasion, l’Office d’impôt leur a rappelé que la taxation du 22 mars 2002 comportait déjà toutes les indications nécessaires et leur a fixé un nouveau délai au 20 septembre 2002 pour se déterminer sur le sort de leur réclamation.
Aucune suite n’a été donnée à cette invitation.
Par décision du 15 octobre 2003, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI) a déclaré irrecevable la réclamation des époux X.________. Tout en rappelant le caractère incomplet des informations données par les intéressés, l’autorité a constaté qu’il n’avaient pas démontré à satisfaction de droit le caractère manifestement inexact de la taxation d’office.
E. Le 13 novembre 2003, les époux X.________ ont formé un recours à l’encontre de cette décision. Ils lui reprochent son caractère inexact, en se référant aux correspondances échangées en cours de procédure.
Dans ses déterminations du 20 janvier 2004, l’ACI a conclu au rejet du recours dans la mesure où il était recevable.
Par courrier du 22 janvier 2004, le juge instructeur a invité les recourants à compléter leur argumentation, à la lumière de la réponse déposée par l’autorité intimée. Il leur a également fait savoir qu’il renoncerait à fixer une audience sauf réquisition expresse et motivée de leur part. Les recourants n’ont donné aucune suite à cette correspondance.
Les moyens invoqués par les parties seront examinés dans toute la mesure utile.
Considérant en droit:
b) En vertu de l’art. 31 al. 2 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (RSV 1.5 ; ci-après : LJPA), l’acte de recours doit être signé et indiquer les conclusions et motifs du recours. Pour la doctrine dominante, la motivation, soit le fait d'énoncer les arguments pour lesquels le recourant tient la décision attaquée pour irrégulière, est en règle générale une condition de recevabilité du pourvoi (v. Pierre Moor, Droit administratif II, Berne 1991, no 5.7.1.3; André Grisel, Traité de droit administratif, vol II, Neuchâtel 1984, p. 915). On admet certes que le recourant puisse se référer à des écritures ou à des pièces relevant de procédures antérieures; cette faculté le dispense dans une certaine mesure de développer ses moyens, mais non pas au point qu'il puisse s'affranchir de les indiquer (ainsi, Moor, ibid.; Grisel, op. cit., p. 916; références citées). Si cette exigence se retrouve largement dans la plupart des règles de procédure, elle semble toutefois s'accommoder d'une certaine souplesse selon le droit applicable. Ainsi, en droit fiscal cantonal, à teneur de l'art. 200 LI, le recours au Tribunal administratif contre une décision prise par l'ACI sur réclamation s'exerce "par acte écrit et motivé", adressé à l'autorité de recours ou à l'autorité ayant pris la décision attaquée, ce dans les trente jours dès la notification de cette dernière (v. TA, arrêt FI 1998/0017 du 23 décembre 1999). Quoi qu’il en soit, une motivation sommaire suffit, même si elle est dépourvue de pertinence et qu’elle soit adressée sous forme de renvoi à l’opposition (RDAF 1990 p. 264), alors qu’un recours non motivé est irrecevable (TA, AC 1994/0210 du 3 mars 1997 et RDAF 1988, 225). Enfin, le Tribunal administratif admet qu’un recours non motivé n’est pas d’emblée irrecevable et que le vice peut être réparé dans le délai de grâce fixé par le juge en application de l’art. 35 LJPA dans sa nouvelle teneur (TA, arrêts FI 1998/0017 du 23 décembre 1999 ; AC 2001/0014 du 31 mai 2001).
Dans le cas d'espèce, l'acte de recours se réfère à la décision attaquée et renvoie aux correspondances échangées en cours de procédure. S’agissant des conclusions, les recourants ne les ont pas chiffrées. Toutefois, on peut admettre qu’ils contestent les éléments arrêtés d’office par l’autorité intimée.
Bien que sommaire, l’acte de recours doit être considéré comme recevable. Il convient dès lors d’entrer en matière.
a) En vertu de l'art. 173 al. 1 LI, toute personne qui remplit les conditions d'assujettissement à l'un des impôts prévus par la loi doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances. Les formules de déclaration sont remises au début de l’année qui suit chaque période fiscale aux personnes physiques inscrites au rôle des contribuables. Les personnes qui n'en ont pas reçu doivent en demander au greffe municipal dans un délai raisonnable (art. 173 al. 3 LI). La déclaration, signée personnellement par le contribuable, doit être renvoyée avec les annexes prescrites, dans le délai fixé par le Département des finances, au greffe municipal ou à l'adresse indiquée (art. 174 al. 1 LI), le délai de dépôt pouvant être prolongé sur demande écrite et motivée (art. 174 al. 3 LI). Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d’une activité lucrative dépendante (art. 175 al. 1 litt. a LI), l’état complet des titres et autres placements de capitaux ainsi que celui des dettes (art. 175 al. 1 litt. c LI). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 176 al. 1 LI) ; sur demande de l’autorité, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations, ainsi que les pièces concernant ses relations d’affaires (art. 176 al. 2 LI).
Si le contribuable ne dépose pas de déclaration dans les délais prescrits, l'autorité de taxation lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai de trente jours (art. 174 al. 4 LI). L’autorité de taxation contrôle la déclaration d’impôt, les annexes, et procède aux investigations nécessaires (art. 180 al. 1 LI). Elle effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l’absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de fortune et le train de vie du contribuable (art. 180 al. 2 LI).
b) En l'espèce, la déclaration d’impôt remise par les recourants a manifestement été remplie de manière incomplète. Ils avaient omis de faire figurer les revenus de la fortune immobilière, les revenus des titres et autres placements en capitaux. Le statut d’étudiant de l’enfant B.________ n’était pas attesté par pièce. En outre, ils n’ont renvoyé que le formulaire « état des dettes » et non l’état des titres. Partant, la rubrique « compte postal privé, titres et autres placements de capitaux » (ch. 29) est demeurée vierge. Le recourant s’est également abstenu de remplir la rubrique « revenu imposable », à l’exception du quotient familial. En dépit des réquisitions formulées les 18 décembre 2001 et 1er février 2002, ils n’ont pas fourni les extraits complets de compte-courant sur lesquels figurent les versements de salaire. On peut certes se demander si la sommation figurant dans le courrier du 1er février 2002 est valable, dans la mesure où le délai de grâce imparti est inférieur à trente jours (art. 174 al. 4 LI). La question peut néanmoins demeurer indécise, dès lors que l’autorité a attendu jusqu’au 23 mars 2002 pour leur adresser la taxation d’office. En outre, il n’est pas certain que cette disposition soit applicable par analogie s’agissant des requêtes complémentaires de production de pièces formées ultérieurement par l’autorité. Quoi qu’il en soit, les recourants n’ont pas été plus diligents par la suite. Les demandes formulées en ce sens sont constamment demeurées vaines.
Les recourants contestent le caractère incomplet de la déclaration d’impôt et font valoir qu’ils ont agi de la même manière durant les quarante dernières années. Certes, les déclarations d’impôt 1997-1998 et 1999-2000 ne comportent aucune indication sur les avoirs en banque et autres placements de capitaux. On relève d’ailleurs que l’état des titres n’a jamais été remis, alors que les états des dettes étaient toujours scrupuleusement retournés. L’argumentation des recourants ne résiste toutefois guère à l’examen. Même si l’on peut s’étonner que l’autorité de taxation ait omis de contrôler ces informations, il n’en demeure pas moins que les recourants n’ont pas respecté leur devoir de collaboration, qui ressort d’ailleurs clairement de la loi et des instructions systématiquement jointes aux déclarations d’impôt remises aux contribuables. Au reste, les rares pièces fournies à l’appui de la réclamation (donc postérieurement à la déclaration d’impôt) confirment qu’un état des titres aurait dû être déposé. Le moyen est dès lors mal fondé et peut être écarté sans plus ample examen. Les recourants contestent encore le caractère lacunaire de leurs réponses aux réquisitions des 30 novembre 2001, 18 décembre 2001 et 1er février 2002. Force est cependant de constater qu’ils se sont abstenus de fournir les pièces demandées concernant l’état des titres et la situation de leur fils cadet. C’est à bon droit que l’autorité intimée a jugé lacunaire les réponses fournies par les intéressés.
Cela étant, les conditions pour une taxation d'office étaient manifestement remplies s'agissant de la période fiscale 2001-2002. A juste titre, l'autorité intimée a-t-elle placé le débat dans le cadre des règles sur la taxation d'office.
a) Il appartient au contribuable de prouver l'inexactitude de la taxation lors de la procédure de réclamation en apportant les éléments nécessaires à établir son revenu réel (RDAF 2000 II 41 cons. 2b). En matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a déjà eu l'occasion de se prononcer sur les exigences de motivation inhérentes à la procédure de réclamation contre une décision de taxation d'office. Dans un arrêt du 21 novembre 1997 (ATF 123 II 552 = RDAF 1998 II 455, rés. in SJ 1998 p. 234), il a rappelé que l'obligation prévue à l'art. 132 al. 3 LIFD, selon laquelle la réclamation déposée contre une taxation d'office doit être motivée, devait être considérée comme une exigence formelle (et non matérielle), dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation (et non son rejet). Il incombait ainsi au contribuable désireux de demander le réexamen de la décision par l'administration, de se soumettre lui-même, préalablement, aux exigences qu'il a éludées antérieurement et qui ont conduit à sa taxation d'office (dans le même sens, P. Agner/B. Jung/G. Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, § 7 ad art. 132, p. 424). On voulait ainsi éviter "que le contribuable qui n'a pas rempli ses devoirs de collaboration et qui a, en conséquence, été taxé d'office, puisse faire obstacle à la mission de l'administration en présentant une réclamation non motivée, pour obtenir ensuite le droit de produire les documents utiles à la taxation devant une juridiction de recours, si bien que l'administration devrait recommencer la procédure ab ovo, avec ouverture d'une nouvelle voie de recours contre la taxation." Fondé sur ce qui précède, le Tribunal fédéral a érigé en condition de recevabilité de la réclamation l'exigence d'une motivation suffisante, assortie de l'indication des moyens de preuve invoqués par le contribuable (dans le même sens: Archives 68 p. 429, qui concernait une réclamation portant sur une taxation par voie d'estimation en matière de TVA). A l'appui de son raisonnement, il a encore rappelé que cette manière de faire correspondait à la pratique développée en matière de recours de droit public, telle que découlant de l'art. 90 al. 1er lit. b OJ.
Pour sa part, le Tribunal administratif semble avoir adopté une pratique plus nuancée en la matière (v. arrêts FI 1994/0128 du 18 décembre 1997; FI 2000/0053 du 6 mars 2001; FI 2002/0017 du 14 octobre 2002; FI 2002/0091 du 3 mars 2003). Il a cependant admis que la recevabilité de la réclamation soit subordonnée à l'existence d'une motivation suffisante et de l'indication valable des moyens de preuve invoqués. Il s'agit dès lors d'une exigence formelle, dont la violation entraîne l'irrecevabilité de la réclamation, qui s'impose tant en matière d'IFD qu'au regard de la législation cantonale (TA, arrêts FI 2003/0035 du 29 septembre 2003 ; FI 2003/0030 du 29 septembre 2003 ; FI 2003/0099 du 3 décembre 2003).
b) En l'espèce, la motivation et les moyens de preuve invoqués à l'appui de la réclamation du 23 avril 2002 sont insuffisants pour être recevables. Les recourants ne disent pas en quoi la taxation d'office aurait été manifestement inexacte. En réalité, ils se contentent de faire valoir que certains des éléments retenus par l’autorité de taxation sont contestés. Les recourants exposent en particulier qu’ils n’ont pas eu la possibilité d’économiser sur leurs revenus depuis vingt-cinq ans. Quand bien même cela fût avéré, il leur incombait de fournir les documents requis par l’autorité de taxation (art. 176 LI). Or, malgré les demandes qui leur ont été adressées à réitérées reprises, les recourants n’ont pas daigné produire les relevés bancaires sur lesquels figurent les versements de salaire. Confrontée à une telle attitude, l’autorité pouvait légitimement retenir que les intéressés avaient failli à leur obligation de collaborer. Au vu de la profession du recourant et du poste qu’il occupait au sein de la direction d’un établissement bancaire, il lui était aisé d’obtenir les documents demandés et de les adresser à l’autorité de taxation avec diligence. Peu importe à cet égard qu’il ait été ou non titulaire de comptes au sein de la Banque Migros, qui l’emploie. Au demeurant, il s’est bien gardé de prétendre que ses salaires n’étaient pas versés sur un compte bancaire. En tout état de cause, il était en mesure d’obtenir une attestation faisant état du fait qu’il n’entretenait aucune relation bancaire avec son employeur, voire un document attestant des modalités de versements de son salaire. A cet égard, les attestations de la Banque cantonale vaudoise produites à l’appui de la réclamation ne répondent pas à la demande formulée par l’autorité. Enfin, il n’y a pas lieu de s’arrêter plus avant sur l’existence des dettes dont les recourants font état, qu’ils admettent eux-mêmes n’avoir pas portées sur la déclaration d’impôt et qu’ils se sont abstenus de documenter, malgré les demandes formulées ultérieurement par l’autorité. Les considérations qui précèdent valent mutatis mutandis pour les pièces relatives aux allocations de formation professionnelle et au statut d’étudiant du fils cadet des recourants, que ces derniers se sont abstenus de fournir.
Il suit de là que l’argumentation des recourants ne répond pas aux exigences de motivation qualifiée posées par la jurisprudence mentionnée au considérant 3a ci-dessus. C’est donc à juste titre que l’autorité intimée a déclaré la réclamation irrecevable. A supposer que l’argumentation des recourants fût recevable, la réclamation aurait de toute manière dû être rejetée, car l’autorité a correctement apprécié les éléments imposables (quotient familial, valeur locative, montant des déductions). La seule question qui aurait mérité examen est de savoir si l’autorité a correctement appliqué les critères posés par l’art. 180 al. 2 LI pour aboutir à une reprise de 300'000 fr. sur les valeurs bancaires et les placements de capitaux. Si les recourants avaient fourni les extraits de compte demandés, il aurait été possible de se demander si la taxation d’office était manifestement inexacte sur ce point.
Cela étant, c’est à juste titre que la réclamation déposée par les recourants a été déclarée irrecevable par l’autorité intimée.
a) Les contribuables sont tenus de déposer une déclaration d'impôt, cela sur la formule officielle élaborée par l'administration (art. 124 LIFD; 241 LI). La violation de ces obligations est sanctionnée par l'amende prévue par les art. 174 al. 2 LIFD, en matière d'impôt fédéral direct, et 241 al. 2 LI, en matière d'impôt cantonal et communal. Ces dispositions prévoient que celui qui, malgré sommation, enfreint intentionnellement ou par négligence ses obligations de procédure, notamment en ne déposant pas une déclaration d'impôt ou ses annexes, encourt une amende de 1'000 fr. au plus, sous réserve des cas graves ou de récidives, où l'amende peut s'élever jusqu'à 10'000 francs.
b) En matière d’impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a reconnu le caractère pénal de la sanction prévue en cas de soustraction fiscale et admis l’application des garanties instituées par l’art. 6 CEDH (ATF 119 Ib 311 cons. 2f). S’agissant des amendes d’ordre, il a également été admis qu’elles revêtaient un caractère pénal. De telles mesures de contraintes sont instituées pour empêcher que l’impôt ne soit déterminé sur une base erronée et poursuivent à la fois des buts de prévention et de répression (Archives de droit fiscal suisse, n° 66, p. 142, cons. 3b ; dans le même sens, v. TA, arrêt FI 1992/0013 du 19 octobre 1992 cons. 2).
On pourrait dès lors se demander si le bien-fondé de l’amende infligée par l’autorité intimée devrait être examiné à la faveur d’une audience publique, en application de l’art. 6 CEDH. Dans le cas d’espèce, les recourants n’en ont pas manifesté le souhait. Ils ont d’ailleurs été interpellés à ce sujet en cours de procédure, mais n’ont donné aucune suite à la correspondance qui leur a été adressée par le juge instructeur. La question peut dès lors demeurer ouverte.
c) A juste titre, l’autorité intimée admet que la question de l’amende n’a pas été examinée dans la décision sur réclamation. Elle estime que le tribunal pourrait néanmoins statuer sur cette question, pour des raisons d’économie de procédure.
A titre préliminaire, on peut en effet se demander si l’autorité intimée aurait dû entrer en matière sur la question de l’amende au lieu de prononcer l’irrecevabilité de la réclamation pour l’entier du litige. Comme elle semble l’admettre elle-même, la réclamation n’impose pas une motivation qualifiée sur ce point, contrairement à ce qui prévaut pour la taxation d’office. D’un autre côté, on peut se demander si l’absence de toute motivation de la part des recourants devait de toute manière conduire à un prononcé d’irrecevabilité. La question peut toutefois demeurer ouverte, vu l’issue du recours.
Par ailleurs, les règles sanctionnant la violation du droit d’être entendu commanderaient, en principe, d’annuler la décision entreprise, en tant qu’elle confirme l’amende infligée aux recourants et de renvoyer le dossier de la cause à l’autorité intimée pour nouvelle décision. Il est toutefois admis que la garantie n’a qu’une portée relative et que le vice peut être réparé à la condition que, dans le cas concret, la procédure de recours lui donne l’occasion de s’exprimer et que la cognition de l’autorité de recours ne soit pas moins étendue que celle de l’autorité de première instance (ce que le tribunal a admis, v. FI 1992/0013 du 19 octobre 1992, cons. 2c). De même, l’informalité pourrait-elle être corrigée si l’information sur la nature et la cause de l’accusation est complétée au cours de la procédure de seconde instance, pourvu que l’accusé puisse faire valoir utilement ses moyens par la suite (v. TA, arrêt FI 1992/0013 du 19 octobre 1992 cons. 2e et les références citées).
En l’espèce, on remarque que l’autorité intimée a exposé les motifs qui ont conduit au prononcé de l’amende, dans ses déterminations du 20 janvier 2004. Quoique sommaires, ces explications confirment que l’amende est liée à l’absence de collaboration de l’intéressé. Les recourants ont pu prendre connaissance de ces motifs en cours de procédure. Ils ont également été invités à déposer des observations complémentaires, mais n’ont pas jugé utile de se prononcer à ce sujet. Au demeurant, leur acte de recours ne dit pas en quoi l’amende serait injustifiée, tant dans son principe que dans sa quotité. Au surplus, force est de constater qu’ils n’ont pas invoqué la violation de leur droit d’être entendu.
Dans ces conditions, le principe d’économie de procédure doit permettre au tribunal de statuer valablement sur la question de l’amende.
d) Ceci exposé, il reste à se demander si l’amende était justifiée, tant dans son principe que dans sa quotité.
Sur le vu du dossier, il est constant que les recourants ont failli à leur obligation de collaborer, en ne remplissant que de manière très partielle la déclaration d’impôt et l’état des titres. Par la suite, ils ont fait preuve d’une mauvaise volonté certaine, en éludant les requêtes de l’autorité ou en s’abstenant d’y donner suite.
A la lumière de ce qui précède, force est de constater que les conditions objectives et subjectives de la contravention prévues à l’art. 241 LI apparaissent ainsi réalisées; pour être complet, on notera en particulier que la sommation est bien intervenue (v. courrier du 1er février 2002), sans que le contribuable y donne suite. Au surplus, on admettra avec l’autorité intimée que l’amende prononcée reste modérée.
Il suit de là que le recours doit être rejeté sur ce point également. La décision doit être confirmée tant sur le principe que la quotité de l’amende infligée aux recourants.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 15 octobre 2003 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. L’émolument d’arrêt mis à charge de M. et Mme X.________, solidairement entre eux, est fixé à 800 (huit cents) francs.
Lausanne, le 29 avril 2004
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il a trait à l’application de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), le présent arrêt est susceptible d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73 al. 1 LHID). Le recours s’exerce dans un délai de trente jours dès sa communication (v. art. 103 ss OJ)