CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 15 décembre 2006
Composition
M. Xavier Michellod, président; MM. Fernand Briguet et Dino Venezia, assesseurs.
recourante
Hoirie A.________, à 1.********, représentée par Gilbert de Miéville, Fiduciaire de Miéville SA, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, représentée par Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, représentée par Administration fédérale, Division principale DAT, à Berne,
Objet
Recours A.________ contre décision rendue sur réclamation le 7 octobre 2003 par l'Administration cantonale des impôts (refus de révision de la taxation des périodes 1989-1990 à 1993-1994 - impôt fédéral, cantonal et communal)
Vu les faits suivants
A. L’Office d’impôt de Lausanne-district a rendu les décisions de taxation définitive suivantes concernant A.________ :
en date du 14 mars 1991, celle de l’impôt cantonal et communal de la période 1989-1990,
en date du 6 août 1991, celle de l’impôt fédéral direct pour la période 1989-1990,
en date du 2 novembre 1992, celle de l’impôt cantonal et communal de la période 1991-1992,
en date du 5 mars 1993, celle de l’impôt fédéral direct pour la période 1991-1992,
en date du 21 mars 1995, celle de l’impôt cantonal et communal de la période 1993-1994,
en date du 9 juin 1995, celle de l’impôt fédéral direct pour la période 1993-1994.
B. Le 19 juin 1997, Gilbert de Miéville, Fiduciaire Gilbert de Miéville & Raymond Wulliens, a écrit à A.________ en ces termes :
«Suite à notre entretien du mercredi 18 juin 1997, je me permets de vous confirmer qu’une étude approfondie devrait être faite pour savoir si la Commission d’impôt n’a pas omis de déduire certaines charges sur les gains immobiliers déclarés à la Caisse cantonale vaudoise d’assurances sociales.
Les sources d’erreurs déjà constatées dans la communication du revenu soumis à cotisation AVS peuvent être :
omission de porter en déduction les intérêts déclarés dans l’état des dettes
oubli de frais portés sous la rubrique « Frais d’entretien d’immeuble » (…)»
C. Le 27 novembre 1997, le mandataire de A.________ a sollicité de l’Office d’impôt la révision des taxations des périodes 1989-1990 à 1993-1994, afin de tenir compte, d’une part, de la déduction d’un rattrapage de cotisations AVS (période 1989-1990), rattrapage facturé le 9 octobre 1995 et, d’autre part, d’intérêts moratoires (périodes 1989-1990 à 1993-1994). A.________ a notamment fait valoir qu’il avait mandaté deux fiduciaires différentes et que, de ce fait, «les informations avaient mal circulé et il en est ressorti des écarts que les collaborateurs de votre Commission ont pu partiellement rectifier».
Le 19 janvier 1998, l’Office d’impôt de Lausanne-district a rejeté la demande de révision des taxations des périodes 1989-1990 à 1993-1994.
Le 22 janvier 1998, A.________ a déposé une réclamation contre la décision du 19 janvier 1998 de l’Office d’impôt de Lausanne-district.
Le 29 janvier 1999, A.________ est décédé à 1.********.
Le 3 novembre 1999, l’ACI a informé le mandataire de A.________ qu’elle considérait comme irrecevable, pour tardiveté, la demande de révision formée le 27 novembre 1997. Elle a prié le mandataire de lui faire savoir si A.________ maintenait ou retirait sa réclamation du 22 janvier 1998.
Statuant le 27 décembre 1999, le Président du Tribunal civil du district de Lausanne a ordonné la liquidation officielle de la succession de A.________, et a nommé Gilbert de Miéville, M. & W. Fiduciaire, en qualité de liquidateur officiel.
Dans une lettre du 21 mars 2000 adressée à l’ACI, le liquidateur officiel a déclaré maintenir «le recours déposé».
D. Statuant le 7 octobre 2003, l’Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté la réclamation formée le 22 janvier 1998.
Par courrier du 7 novembre 2003, le liquidateur officiel de la succession de A.________ a recouru contre la décision du 7 octobre 2003 de l’ACI. Il a pris les conclusions suivantes :
«Nous nous permettons de vous solliciter pour décider que :
Compte tenu des motifs invoqués, et principalement le point 4, le résultat global ne peut être connu avant la dernière vente.
L’Administration cantonale des impôts, sachant qu’elle devait informer la Caisse Cantonale Vaudoise de Compensation AVS aurait pu tenir compte des cotisations dues.
de demander la révision des taxations.
L’ACI a conclu, le 1er décembre 2003, à l’irrecevabilité du recours, puis, le 12 janvier 2004, à son rejet.
Par lettre du 27 février 2004 adressée au Juge instructeur du Tribunal administratif, le liquidateur officiel du recourant a déclaré maintenir ses conclusions du 7 novembre 2003.
E. La cause a été reprise par un nouveau magistrat instructeur en mai 2006, et le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
b) Gilbert de Miéville agit dans la procédure de recours en qualité de liquidateur officiel de la succession A.________.
Selon l’art. 596 al. 1 CC, la liquidation de la succession comprend notamment le règlement des affaires courantes du défunt et l’exécution de ses obligations. Le liquidateur officiel représente et administre la succession en son propre nom. Pour l’accomplissement des tâches que la loi lui impose, il est autorisé à conduire des procès. Il exerce cette faculté de manière indépendante, en son nom et sans avoir besoin de l’accord des héritiers ou de l’autorité (SJ 2004 I p. 349 cons. 2.3).
La question de la fixation des dettes fiscales du défunt relève de ses affaires courantes et obligations. En cette matière, le liquidateur a donc la faculté, suivant les principes rappelés ci-dessus, de mener des procès, en particulier celle de recourir. Il faut admettre que Gilbert de Miéville a, dans la présente procédure de recours, la capacité de représenter la succession de A.________.
La recourante soutient que A.________ a payé trop d’impôts, compte tenu principalement d’un rattrapage de cotisations AVS facturé le 9 octobre 1995.
b) La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (v. arrêts FI 98/0026 du 11 avril 2002, FI 99/0079 du 25 septembre 2000, FI 99/0073 du 12 avril 2000, FI 95/0046 du 13 juin 1996, FI 94/0065 du 18 août 1995, FI 93/0053 du 20 décembre 1994 et FI 93/0016 du 10 mai 1994).
L'art. 109 al. 1 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI), applicable à la présente cause, permettait à l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive
"(...) dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours."
En outre, l’art. 204 LI prévoit maintenant que «la demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision ou du prononcé».
c) En l'espèce, les faits invoqués à l’appui de la demande de révision consistent dans un rattrapage de cotisations AVS et dans des intérêts moratoires, rattrapage et intérêts facturés les 9 et 10 octobre 1995 par la caisse AVS compétente à feu A.. Celui-ci, bien qu’assisté successivement de trois mandataires, n’a pas, avant le 27 novembre 1997, tiré parti de ce rattrapage pour solliciter la révision des taxations en cause. La connaissance de la facture du 9 octobre 1995 de l’AVS constitue le point de départ du délai légal de trois mois, respectivement de nonante jours. Selon le cours ordinaire des choses, feu A. a reçu cette facture du 9 octobre 1995 en octobre 1995. A cet égard, on relève que, bien que l’autorité intimée ait expressément souligné, à deux reprises au moins (savoir notamment par courrier du 3 novembre 1999 et dans la décision entreprise), l’échéance du délai de trois mois pour former une demande de révision, ni feu A.________, ni sa succession, n’ont contesté avoir pris connaissance en octobre 1995 du rattrapage de cotisations AVS. La carence du contribuable a duré d’octobre 1995 jusqu'en novembre 1997. Il a laissé passer plus de trois mois, entre le début du délai légal de révision et la demande de révision. Son droit d'engager une procédure de révision est ainsi périmé.
La solution serait identique, si on considérait que ni feu A.________ ni ses mandataires n’avaient appris qu’après octobre 1995 l’existence du rattrapage de cotisations AVS facturé le 9 octobre 1995 et celle des intérêts moratoires réclamés le lendemain. En effet, une lettre du 19 juin 1997 de Gilbert de Miéville à feu A.________ montre qu’ils avaient connaissance, au plus tard le 18 juin 1997, d’ «erreurs déjà constatées dans la communication du revenu soumis à cotisation AVS». Il s’ensuit que, dans tous les cas, feu A.________, savoir sa succession, sont forclos depuis le 18 septembre 1997.
a) La découverte d'un fait nouveau important - par quoi il faut entendre un fait antérieur à la décision attaquée, mais découvert ultérieurement seulement (novum repertum) - ne peut être invoquée à titre de motif de révision, que s’il n’avait pu être invoqué dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.
Il convient de déterminer le degré de diligence que l'on pouvait attendre de la partie avant qu'elle ne puisse se prévaloir d'un motif de révision (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, p. 369; H. Casanova, Aenderungen rechts-kräftiger Verfügungen und Entscheide, Archives 61, p. 450; ATF 111 Ib 209, 103 Ib 87). Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée dans sa première décision sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants qui se sont produits avant la décision d'entrée en force et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de les retenir dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amené à une décision différente s'ils avaient été connus à temps (Pierre Moor, Droit administratif II, 2ème éd., Berne 2002, p. 342; v. également Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, p. 96 à 97).
Sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n’étaient pas connus de la partie malgré toute sa diligence (v. Rivier, op. cit. p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 34 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal administratif a eu l’occasion de rappeler ce principe pour confirmer la forclusion d’un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour obtenir la déduction de frais d’entretien non revendiqués dans la procédure de taxation (arrêt FI 1995/012 du 5 décembre 1995; FI 1995/046 du 13 juin 1996; v. en outre, à propos de l’art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin Tribunal administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 1993/0047, confirmé par ATF du 4 juin 1996, 2P.27/1995: le contribuable n’avait pas revendiqué la totalité des intérêts hypothécaires qu’il avait payé, ce qui ressortait d’ailleurs des pièces qu’il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée cependant au regard de l’art. 107 lit. a LI, n’en a pas moins été écartée).
Lorsque l'erreur découle vraisemblablement d'un défaut d'organisation, voire d’un manque d’attention dans la mise en place du système de paiement, il y a lieu de considérer que l’erreur ne se serait pas produite si le contribuable avait voué toute la diligence requise au contrôle nécessaire. La voie de la révision doit alors être écartée (TA ZH StE 2004 B 92.8 no 11).
L’art. 203 al. 2 LI comporte une formulation plus précise s’agissant de la diligence attendue du contribuable, la rédaction retenue apparaissant d’ailleurs comme une codification de la jurisprudence précitée:
"La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui".
b) En l’occurrence, feu A.________ avait lui-même admis explicitement que les « écarts », savoir les erreurs, non entièrement corrigées, dans les taxations, ont comme origine une communication défaillante entre ses divers mandataires. Dans ces conditions, la révision des taxations de feu A.________ doit être refusée pour cette raison supplémentaire.
La recourante, qui succombe, devra assumer l’émolument d’arrêt (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
II. La décision sur réclamation du 7 octobre 2003 de l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 15 décembre 2006
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)