décision du 11 septembre 2003

CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 27 décembre 2005

Composition

M. Eric Brandt, juge; MM. André Donzé et Alain Maillard, assesseurs.

recourant

X., à Y., représenté par Danielle Axelroud Buchmann, à Nyon,

autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne

Recours X.________ contre décision rendue sur réclamation le 11 septembre 2003 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002)

Vu les faits suivants

A. a) X., de nationalité anglaise, travaille au sein de la Société 1******** SA depuis le 1er mars 1976. Au mois de juin 1994, l'employeur a confirmé à l'intéressé son transfert de B. à Z.________ en qualité de chef de département. L'entrée en fonction a été fixée le 1er juillet 1994. En ce qui concerne le logement, le contrat de travail apporte la précision suivante :

"Il vous incombera de trouver un logement à Z.________. Dans la mesure du possible, nous vous aiderons dans vos recherches. Si vous n'avez pas trouvé de logement avant votre arrivée, la société prendra à sa charge les frais d'une chambre d'hôtel ou d'un appartement meublé pour vous et votre famille, pendant un mois au maximum. Si au bout d'un mois, vous n'avez pas trouvé d'appartement qui vous convienne, la société versera au maximum pendant deux mois la différence entre le prix d'un appartement meublé et celui d'un appartement non meublé."

b) Le contrat prévoit en outre le versement d'un montant forfaitaire de 10'000 fr. afin de compenser les frais inhérents au départ de B.________ ainsi que les frais de réinstallation à Z.. X. a pris son domicile dans le canton de Vaud sur le territoire de la commune de Y.________ dès le 1er septembre 2000. Mais son épouse et ses deux enfants disposent de leur propre domicile en Grande-Bretagne depuis le 2 septembre 2000. X.________ indique retourner régulièrement au moins une fois par mois en Grande-Bretagne pour retrouver sa famille.

B. a) Le 19 décembre 2000, X.________ a déposé une déclaration d'impôt concernant la période fiscale 1999-2000; il a annoncé un revenu imposable de 67'200 fr. au taux de 53'300 fr. ainsi qu'une fortune imposable nulle au taux de 792'000 fr. Le 7 mai 2001, il a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2001-2002, déclarant un revenu imposable de 80'200 fr. au taux de 61'600 fr. ainsi qu'une fortune imposable de 5'000 fr. au taux de 792'000 fr.

b) Par décision définitive du 16 octobre 2002 concernant l'impôt cantonal et communal, l'Office d'impôt du district de ******** a fixé le revenu imposable à 176'300 fr. au taux de 67'200 fr. et la fortune imposable à 20'000 fr. au taux de 672'000 fr. pour la période fiscale 1999-2000 (120 jours). Il a également fixé le revenu imposable à 176'300 fr. au taux de 67'200 fr. et la fortune imposable à 20'000 fr. au taux de 860'000 fr. pour la période fiscale 2001-2002.

c) Agissant par l'intermédiaire de Danièle Axelroud Buchmann, expert fiscal, X.________ a déposé une réclamation contre la décision de taxation. Il invoque la convention de double imposition entre la Suisse et la Grande-Bretagne; il demande en outre l'application des principes en matière d'interdiction de la double imposition intercantonale pour la répartition internationale. En ce qui concerne les frais personnels, il demande en outre les déductions suivantes:

Frais de déplacement de Y.________ à Z.________

Fr.

4'872.--

Frais de repas (midi et soir)

Fr.

5'600.--

Surplus de dépenses pour le logement (1'600 fr. par mois)

Fr.

19'200.--

Frais de retour mensuels au domicile conjugal (250 fr. par mois)

Fr.

3'000.--

Autres frais professionnels

Fr.

3'600.--

Total

Fr.

36'272.--

C. a) Après avoir formulé diverses propositions de règlement qui ont été refusées par le contribuable, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation par décision du 11 septembre 2003 en réformant la décision attaquée de manière à fixer le revenu imposable qui concerne l'impôt cantonal et communal à 194'700 fr. au taux de 73'800 fr. avec une fortune imposable de 20'000 fr. au taux de 672'000 fr. pour les 120 jours de la période fiscale 1999-2000 (allant du 1er septembre au 31 décembre 2000). En outre, pour la période fiscale 2001-2002, le revenu imposable en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal a été fixé à 194'700 fr. au taux de 74'800 fr. et la fortune imposable à 20'000 fr. au taux de 860'000 fr.

b) X.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif le 10 octobre 2003. Il demande à ce que les facteurs déterminants pour l'imposition pour les 120 jours de la période fiscale 1999-2000 soient fixés pour le revenu à 83'300 fr. au taux de 63'800 fr. et pour la fortune à 10'000 fr. au taux de 672'000 fr. Pour la période fiscale 2001-2002, il demande à ce que le revenu imposable soit arrêté à 63'800 fr. au taux de 83'300 fr. et la fortune imposable à 10'000 fr. au taux de 860'000 fr. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours le 19 novembre 2003 en concluant à son rejet.

Considérant en droit

a) Selon l'art. 3 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI), les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Selon l'art. 5 aLI, l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, établissements stables ou aux immeubles situés hors du canton. L'art. 5 al. 3 aLI précise encore que:

"L'étendue de l'assujettissement dans les relations intercantonales et internationales est définie conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. (...)".

L'art. 3 al. 1 et 2 de la nouvelle loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI) a la même teneur que l'ancien art. 3 al. 1 et 2 aLI. De même, l'art. 6 al. 1 et 3 LI a une teneur identique à l'art. 5 al. 1 et 3 1ère phrase aLI. Ces principes reprennent ceux de l'art. 3 al. 1 et 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID).

b) Selon la jurisprudence fédérale relative à l'interdiction de la double imposition intercantonale, toute personne a un domicile fiscal principal qui se trouve en règle générale à l'endroit où elle a les rapports personnels les plus étroits (ATF 125 I 54 consid. 2 p. 56 traduit au SJ 1999 p. 257-258; v. aussi ATF 125 I 458 consid. 2 p. 467). A cet endroit, la personne est assujettie à l'impôt pour tout le revenu et toute la fortune qui ne relèvent pas, en vertu d'une règle de partage, d'un autre endroit auquel elle est liée par un critère de rattachement. La personne physique est ainsi assujettie de manière illimitée à son domicile. Le domicile fiscal est défini de manière indépendante du domicile civil, même si les définitions du Code civil et celles de la loi cantonale sur les impôts ainsi que celles de la LHID sont identiques. La détermination du domicile fiscal et du domicile civil aboutit souvent à un résultat identique. Ainsi, le domicile fiscal dans le canton repose sur une condition objective, la résidence à un endroit déterminé, et une condition subjective, l'intention de s'y établir durablement. Lorsqu'une personne a des relations importantes avec plusieurs endroits, celui avec lequel elle a les liens les plus forts est déterminant. Cet endroit est aussi appelé le "centre des intérêts vitaux". Lors de la détermination de ce centre d'intérêts, des divergences par rapport à la notion de domicile civil peuvent apparaître, en particulier lorsqu'un poids prépondérant est attribué aux relations économiques par rapport aux relations personnelles. En droit fiscal intercantonal, les divergences apparaissent typiquement lorsque le lieu de travail et le lieu de retour quotidien ou intermédiaire sont situés dans deux cantons différents. Un poids prépondérant a traditionnellement été attribué au lieu de retour quotidien ou hebdomadaire lorsque le particulier entretient des relations familiales, les liens familiaux et sociaux étant réputés plus forts que ceux qui résultent d'une activité professionnelle (ATF 125 I 458 consid. 2c p. 467). Ainsi, par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'établir durablement, ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue dans ce contexte aucun rôle décisif.

Le centre des intérêts vitaux se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non en fonction des déclarations de l'intéressé (ATF 125 I 54 consid. 2 p. 56). Le Tribunal fédéral admet toutefois l'existence d'un domicile fiscal alternant lorsque les rapports du contribuable avec deux lieux différents sont à peu près de même intensité, parce que l'intéressé exerce une activité professionnelle aux deux endroits, que sa famille l'accompagne régulièrement et que dans les deux cas, les séjours sont approximativement de même durée. Les deux cantons se partagent alors par moitié le droit d'imposer les éléments du contribuable mais le mari qui est séparé durablement de sa famille sans que le lien conjugal ne soit rompu ou qui ne revient auprès d'elle qu'irrégulièrement, moins d'une fois par semaine, a son domicile fiscal principal au lieu de son travail. Il a toutefois un domicile fiscal secondaire dans le canton où sa famille est établie durablement. Les produits de son activité dépendante, sa fortune mobilière et ses revenus sont imposables par moitié dans chaque canton. Il est également possible, selon la jurisprudence, d'opérer exceptionnellement les partages d'après les éléments propres de chaque époux. Enfin, le mari qui a professionnellement une activité dirigeante au sens de la jurisprudence, a son domicile civil et son domicile fiscal principal au lieu de son travail, s'il ne revient pas hebdomadairement auprès de sa famille établie dans un autre canton mais il a également dans cet autre canton un domicile fiscal secondaire au lieu d'établissement de sa famille. S'il revient hebdomadairement auprès de sa famille, il garde son domicile civil et son domicile fiscal principal dans le canton d'établissement de sa famille, mais il acquiert un domicile fiscal secondaire au lieu de son travail. Dans les deux cas, le partage de l'imposition se fait en principe par moitié (v. Danièle Yersin, Le domicile des époux et la double imposition intercantonale in Revue fiscale 1988 p. 343 et 344).

En matière internationale, la convention entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu, conclue le 8 décembre 1977, est entrée en vigueur le 7 octobre 1978 (RS 0.672.936.712); elle prévoit à son art. 15 que les salaires et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant (al. 1). L'art. 4 de la convention prévoit que l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Selon l'art. 4 al. 2 de la convention, lorsqu'une personne physique répond à la notion de résident dans les deux Etats contractants, cette situation est réglée de la manière suivante:

"Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux)."

c) En l'espèce, le recourant exerce une fonction dirigeante au sein de la Société 1********. Bien que sa famille la plus proche réside en Grande-Bretagne, le recourant ne prétend pas se déplacer chaque semaine dans ce pays. Il indique une moyenne d'un voyage par mois en demandant une déduction des frais de déplacement de 3'000 fr. par année à ce titre. La situation du recourant n'est donc pas comparable à celle du travailleur qui revient chaque fin de semaine au domicile conjugal où se tient le centre de ses intérêts. Le recourant, par ses responsabilités professionnelles, a placé le centre de ses intérêts à son domicile de Y., à proximité de son employeur sur le territoire du canton de Z.. Il est vrai que l'éloignement de sa famille en Grande-Bretagne présente une situation paradoxale pour une famille qui en principe, doit pouvoir être réunie le plus souvent possible et dans les meilleures conditions. Mais l'épouse du recourant a quitté le domicile de Y.________ le 2 septembre 2000 et la constitution d'un domicile en Grande-Bretagne résulte d'un choix personnel qui rend problématique une visite hebdomadaire du recourant. Compte tenu du fait que le recourant exerce une fonction dirigeante au sein de la Société 1********, et qu'il se déplace en moyenne une fois par mois au domicile de son épouse et de ses enfants en Grande-Bretagne, le tribunal constate que la règle de rattachement posée à l'art. 4 al. 2 let. a de la convention impose de le considérer comme un résident de la Confédération suisse. Ainsi, conformément à l'art. 15 al. 1 de la convention, son salaire n'est imposable que sur le territoire de la Confédération suisse.

Le recourant invoque toutefois deux décisions du Tribunal administratif zurichois des 14 septembre 1993 et 25 février 1998 selon lesquelles la part de revenu et de fortune imposables dans le canton devait être déterminée en se référant à la jurisprudence en matière de droit fiscal intercantonal conduisant à un partage du droit d'imposition entre la Suisse et le pays étranger. Bien que le droit cantonal prévoie de se référer aux règles fédérales interdisant la double imposition intercantonale, il apparaît que ces principes sont contraires à l'art. 15 de la convention conclue avec le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu. Le recourant n'indique d'ailleurs pas avoir déclaré en Grande-Bretagne la part de son revenu qui serait consacrée à l'entretien de sa femme et de ses enfants. Ainsi, l'admission du recours aurait pour effet de faire échapper à toute imposition la part de son revenu attribuée à son épouse, ce qui n'est pas conforme non plus au but recherché en matière d'imposition intercantonale et en matière d'imposition internationale.

Le recourant demande encore une déduction pour les frais de logement à Y.________ et les frais de transport pour retourner une fois par mois au domicile de son épouse et de ses enfants.

a) Sont déductibles du revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable (articles 9 al. 1 LHID, 23 lit. a aLI et 30 LI), par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (articles 9 al. 4 LHID, 24 aLI et 38 LI). En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur, nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Rivier, p. 304). Il peut s'agir aussi bien des dépenses faites immédiatement (Archives de droit fiscal 62, 403) que celles qui représentent la conséquence de l'activité professionnelle (Archives 64, 232). Il n'est pas nécessaire que ces dépenses se fondent sur une obligation juridique; il suffit qu'elles puissent être considérées, d'après une appréciation économique, comme favorables à l'acquisition du revenu et qu'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce. L'essentiel est, pour justifier de la dépense, de pouvoir démontrer l'existence d'un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (cf. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions, in Archives 64, 701 et ss; v. ATF 124 II 29, cons. 2a et 3a, avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140). Ne font pas partie de cette catégorie, les dépenses préparatoires en vue d'améliorer le revenu (qui doivent être distinguées des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels), ou les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille (telles que les frais de nourriture, d'habillement, d'habitation, etc.), ainsi que les impôts directs (v. art. 24 aLI et 38 LI; v. ég. art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; cf. plus particulièrement sur cette question, Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14 nos 83 et ss, réf. citées, ainsi que Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, p. 222). La doctrine (cf. Rivier, pp. 376-377) distingue les frais d'acquisition proprement dits, qui peuvent être déduits du revenu brut dans la mesure où ils ne sont pas remboursés à l'employé dans le cadre de l'art. 327a CO, des frais liés à l'acquisition du revenu, à savoir les frais de déplacement, d'une part, les frais de repas, d'autre part; on doit réserver en outre une troisième catégorie pour les autres frais professionnels déductibles.

b) En règle générale, lorsqu'ils sont revendiqués à la déduction par un contribuable de condition dépendante, certains des frais professionnels font l'objet, par mesure de simplification, d'estimations forfaitaires (v., pour l'impôt fédéral direct, l'Ordonnance du Département fédéral des finances - ci-après : DFF - du 10 février 1993, in RS 642.118.1; v. en outre Circulaires de l'Administration fédérale des contributions, in Archives 65, p. 340, 67, p. 280, 69, p., 634). La déclaration pour l'impôt cantonal et communal et les instructions de l'ACI relatives aux deux périodes de taxation ici concernées prévoient du reste trois catégories de dépenses professionnelles déductibles pour les salariés (ch. 12 a-c), exposées ci-dessous sous cc). Depuis lors, l'art. 30 LI (calqué en fait sur l'articles 26 LIFD) a codifié la pratique dont il était fait usage jusqu'alors et que le Tribunal administratif a eu maintes fois l'occasion de confirmer (v. not. arrêts FI 01/029 du 23 janvier 2002; 01/007 du 15 mai 2001; 00/077 du 16 février 2001; 93/154 du 9 janvier 1995). Ces forfaits facilitent la tâche de l'administration mais surtout celle du contribuable. En pareil cas, celui-ci peut en effet se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuable (Rivier, op. cit., p. 376).

c) Lorsqu'il fait valoir des déductions en relation avec ces dépenses, le contribuable n'est cependant pas déchu du droit de revendiquer, en lieu et place du forfait, la déductibilité des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés; il lui incombe dans ce cas de justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (cf. en impôt fédéral direct, art. 26 al. 2 LIFD; Ordonnance DFF 1993, art. 4; cf. pour l'impôt cantonal et communal, instructions générales, ch. 12, 2ème paragraphe; v. en outre, Reich, op. cit., n° 16). Ce principe est issu en fait de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet généralement que cette disposition est applicable par analogie en matière fiscale, puisque les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, déjà cité, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). Dès lors, s'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (v., outre Rivier, ibid., références citées, Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137). Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier par pièces les déductions qu'il revendique, ce que rappelle du reste le chiffre 12 des instructions générales cantonales précitées, au 2ème paragraphe (v. sur ce point, arrêts FI 95/106 du 2 décembre 1996; 94/155 du 10 octobre 1995).

aa) Par dépenses professionnelles, on entend en premier lieu, les frais de transport du domicile au lieu de travail (Instructions, chiffre 12a; art. 30 al. 1 lit. a LI); à teneur de l'art. 23 al. 1 lit. l aLI, sont notamment déduits du revenu: "les frais de transport du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur et jusqu'à concurrence d'un montant forfaitaire kilométrique établi sur la base du coût des abonnements en deuxième classe d'entreprises de transports en commun; en cas d'usage nécessaire d'un véhicule à moteur, la déduction est calculée de manière forfaitaire, sur la base d'un tarif kilométrique unique et dégressif, établi par le Département des finances;" Une déduction forfaitaire est prévue lorsque le contribuable utilise les transports publics ou, par confort personnel, un véhicule privé (calcul basé sur l'abonnement bleu-blanc de la région lausannoise; v. tableau ad instructions ch. 12a). Une autre déduction forfaitaire, de 0 fr. 60 le kilomètre jusqu'à 15'000 km par an effectués au volant d'une automobile, peut être revendiquée par le contribuable lorsque celui-ci utilise à cet effet un moyen de transport privé, soit s'il n'existe aucun moyen de transport public à sa disposition, soit s'il rend vraisemblable qu'il n'est pas en mesure d'utiliser ce moyen (v. Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 26 n° 2; v. au surplus art. 5 Ordonnance DFF 1993). Ce montant comprend entre autres le loyer du garage ou de la place de parc du véhicule privé utilisé à des fins professionnelles (v. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, ad art. 26, n. 14).

bb) La deuxième rubrique concerne, quant à elle, les frais de repas ou de résidence hors du domicile (Instructions, ch. 12b; art. 30 al. 1 lit. b LI). La troisième rubrique (Instructions, ch. 12c; art. 30 al. 1 lit. c LI) concerne les "autres frais professionnels" et la question de savoir quelles dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie apparaît naturellement plus délicate à cerner. On entend par là les dépenses pour vêtements professionnels, travaux pénibles et repas complémentaires qui y sont liés, usure particulière des vêtements, outillage professionnel et ouvrages spécialisés; font également partie de cette catégorie les frais pour l'utilisation d'une chambre de travail privée, les provisions et les frais de représentation, dans la mesure où ils sont nécessaires à l'acquisition de revenu et diminuent ce dernier (v. RDAF 2000, 412; frais d'achat d'un ordinateur pour un enseignant). En revanche, n'en font pas partie les dépenses privées que le contribuable dit devoir engager en raison de sa situation professionnelle; ces dernières sont considérées en effet comme des dépenses d'entretien non déductibles (v. Agner/Jung/Steinemann, op. cit., ad art. 26 LIFD, n° 4). Il s'agit donc de dépenses de natures fort diverses qui s'avèrent souvent impossibles à individualiser et à justifier par pièces. Les instructions en la matière permettent une déduction forfaitaire équivalant à 3% du salaire net selon le certificat de salaire, mais au minimum 1'800 francs et au maximum de 3'600 francs (montants en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses).

cc) Ces dépenses professionnelles sont déductibles pour autant que l'employeur ne les ait pas pris à sa charge. En outre, lorsque le contribuable perçoit de son employeur une indemnité destinée à couvrir ses dépenses professionnelles, destinée notamment à compenser les frais d'utilisation d'un véhicule privé à des fins professionnelles, il ne peut prétendre à la fois à l'exonération de cette indemnité et à la déductibilité de ses frais (cf. Directives concernant les certificats de salaire, valables dès la période fiscale 1987-1988, in Revue fiscale 1986, p. 586 ss; v. au surplus, arrêt FI 01/007, déjà cité).

d) En ce qui concerne les déductions requises par le recourant, le tribunal constate que le domicile principal du recourant est à Y.________ de sorte que le surplus de dépenses pour le logement n'est pas admissible. Le droit cantonal ne prévoit en effet pas de déduction spéciale pour l'épouse du recourant qui choisit de se constituer un domicile séparé du domicile principal de son mari. Il n'existe pas non plus de base légale permettant de déduire les frais de retour mensuels au domicile conjugal. Ainsi seuls les frais de déplacement de Y.________ à Z.________ et les frais de repas à midi peuvent être déduits du revenu.

En particulier, l'ordonnance du 3 octobre 2000 relative aux déductions, en matière d’impôt fédéral direct, de frais professionnels des employés occupant une fonction dirigeante et des spécialistes qui exercent en Suisse une activité limitée dans le temps (Ordonnance concernant les expatriés, Oexpa, RS 642.118.3), n'est pas applicable au recourant dès lors que ce dernier n'a pas été détaché à Z.________ pour une tâche temporaire au sens de l'art. 1er Oexpa mais bien pour exercer des fonctions dirigeantes stables au sein de la société de son employeur.

Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée maintenue. Compte tenu de ce résultat, il convient de mettre à la charge du recourant un émolument de justice de 1’000 fr. (art. 55 al. 1 LJPA). Il n'y a en outre pas lieu d'allouer de dépens.

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation du 11 septembre 2003 est maintenue.

III. Un émolument de justice de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 décembre 2005

Le président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.