CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 23 décembre 2005
Composition
M. Eric Brandt, juge. MM. André Donzé et Alain Maillard, assesseurs.
recourants
AX.________, à 1********, représenté par Nicolas SAVIAUX, Avocat, à Lausanne,
BX.________, à 1********, représentée par Nicolas SAVIAUX, Avocat, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts (ACI), à Lausanne
autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne
Recours AX.________ et crt c/décision rendue sur réclamation le 6 août 2003 par l'ACI (impôt unique sur une prestation de prévoyance - taxation définitive du 2.11.2000 pour l'impôt fédéral ainsi que pour l'impôt cantonal et communal)
Vu les faits suivants
A. a) AX.________ a travaillé du 3 février 1969 au 31 mars 2000 auprès de l'entreprise Y.. En date du 9 décembre 1999, il a manifesté le désir de prendre une retraite anticipée et il a demandé le versement en capital des prestations de retraite. Par lettre du 11 février 2000, la Caisse de pensions du personnel de Y. a donné la réponse suivante:
"Votre départ en retraite anticipée au 1er avril 2000
Cher Monsieur,
Nous avons bien reçu votre lettre du 9 décembre 1999 selon laquelle vous désirez prendre une retraite anticipée ainsi que l'attestation signée le 14 janvier 2000 par votre épouse et vous-même demandant le versement du capital selon l'article 27 de notre règlement.
Ainsi, en exécution de votre demande, nous vous virons à la fin du mois de mars 2000 la totalité du capital à votre disposition au 31 mars 2000, soit le montant net suivant:
Montant brut
367'122.00
./. Impôt à la source (16.224%)
59'561.85
Montant net viré
307'560.15
sur le compte 2********. que vous avez ouvert auprès du Banco Popular Espagnol à Genève, compte de chèques postaux N° 12-158-5.
Dès que ce versement est effectué, vous et vos héritiers perdez tout droit à recevoir des prestations de la part de notre caisse.
Comme vous quittez la Suisse immédiatement, nous retenons l'impôt à la source dû sur cette prestation. Il vous appartient de vérifier en Espagne si vous avez la possibilité de le récupérer en invoquant l'accord de double imposition signé par l'Espagne et la Suisse.
Au sujet de l'AVS, nous nous permettons d'attirer votre attention sur les points suivants:
· Vous pouvez demander une rente AVS anticipée à 63 ou à 64 ans, soit dès le 1er novembre 2001 ou le 1er novembre 2002. Elle sera alors diminuée à vie de 6.8% par année d'anticipation.
· Que vous désiriez bénéficier d'une rente AVS anticipée ou que vous décidiez d'attendre l'âge normal de la retraite, vous devez déposer la demande au moins 6 mois avant l'échéance. Le consulat de Suisse le plus proche de votre domicile en Espagne ou les services de la Sécurité sociale espagnole peuvent vous renseigner sur les démarches à entreprendre.
· Du fait que vous vivez hors de Suisse, vous n'avez plus l'obligation de payer les cotisations à l'AVS. Cependant, la rente qui vous sera bonifiée prendra en comtpe ces lacunes de cotisation. Pour maintenir intact votre droit à l'AVS, vous pouvez aussi cotiser sur une base volontaire, le consultat de Suisse le plus proche de votre domicile peut vous renseigner à ce sujet.
Enfin, comme vous n'êtes plus assuré contre les accidents par votre employeur à partir du 31 mars prochain, vous devez modifier votre police d'assurance-maladie pour y faire ajouter le risque accidents."
b) La caisse de pensions a délivré à l'Administration cantonale des impôts l'attestation concernant « l'impôt perçu à la source sur les prestations de prévoyance versées par des institutions ». L'attestation relève que sur une prestation imposable de 367'122 fr., le montant de 59'561 fr. 85 a été retenu. La personne assujettie à l'impôt est désignée de la manière suivante:
"Monsieur,
AX.________
3********
4********"
c) L'employeur a encore adressé la lettre suivante à AX.________ le 9 mars 2000:
"Vous avez souhaité vous retirer de la vie active au sein de notre entreprise après 31 années consacrées à son essor et à son bon fonctionnement. Qu'il nous soit permis, au nom de la Direction et du personnel de Y.________, de vous apporter ici le témoignage de notre reconnaissance pour l'assiduité et le sérieux avec lesquels vous avez accompli les tâches qui vous ont été confiées. Tous les collaborateurs se joignent à nous pour vous dire un sincère et très chaleureux merci.
Que la période de retraite que vous allez entamer bientôt vous soit agréable et paisible et qu'elle vous donne tout loisir de jouir du repos que vous avez largement mérité.
En vous redisant toute notre gratitude, nous vous prions d'agréer, Cher Monsieur, l'assurance de nos sentiments les meilleurs."
Cette correspondance a été envoyée à l'adresse suivante:
"Monsieur
AX.________
p/a Mme Y.________
5********
4********"
En date du 28 mars 2000, la société Y.________ a établi l'attestation suivante:
"Lausanne, le 28 mars 2000
ATTESTATION
Nous certifions que Monsieur AX.________, domicilié à 4********, 5********, no AVS 6********, est occupé dans notre entreprise, en qualité d'opérateur sur machines, depuis le 03.02.1969.
Dès le 01.04.2000, il ne sera plus salarié, car il a décidé de cesser toute activité professionnelle."
B. a) Le Contrôle des habitants de la commune de 4******** a délivré le 27 janvier 2000 l'attestation suivante:
"ATTESTATION
Le Contrôle des habitants de 4******** atteste que AX., né le 25.10.1938, et son épouse, BX., née le 19.08.1936, quittent définitivement la Suisse le 30.04.2000 à destination de l'Espagne."
b) Le Contrôle des habitants de 4********a encore transmis le 14 mars 2000 aux époux AX.________ une attestation de départ formulée dans les termes suivants:
"ATTESTATION DE DEPART
Le soussigné, préposé au Contrôle des habitants et bureau des étrangers de la commune de 4********, atteste, par la présente, que Monsieur
AX.________,, né le 25.10.1938, originaire de Wattenwil BE, fils de CX.et de DX.née Y., de même que son BX., née le 19.08.1936
sont régulièrement inscrits à 4********, 3********, en résidence principale depuis le 01.05.1974. Selon la déclaration des intéressés, leur séjour en notre commune prendra fin le 30.04.2000. Dès cette date, ils déclarent se rendre en Espagne."
c) La Fondation de prévoyance de la Banque cantonale vaudoise s'est adressée le 11 avril 2000 à AX.________ concernant son compte épargne qui a été annulé au 24 mars 2000. Cette correspondance comporte les précisions suivantes:
"Selon vos instructions, nous avons transféré votre capital de prévoyance individuelle 3ème pilier A, auprès de la Banque Cantonale Vaudoise, Renens sur votre épargne no 7********.
Le total de vos versements avec les intérêts s'élevait à frs. 2'204.45, montant duquel nous avons déduit frs. 36,05, représentant l'impôt à la source.
En effet, depuis le 1er janvier 1995, toutes les personnes qui reçoivent une prestation de prévoyance en capital sont assujetties à l'impôt à la source lorsqu'elles adressent une demande de versement en espèces alors qu'elles ne sont plus domiciliées ou ne séjourne plus en Suisse.
Nous vous informons que vous disposez du droit de demander la rétrocession de l'impôt perçu. L'impôt vous est remboursé en totalité pour autant que, dans un délai de 3 ans, vous présentiez à l'Administration cantonale des impôts, Service de l'impôt à la source, route de Chavannes 37, CH
Cette lettre a été envoyée à l'adresse de AX.________ à l'avenue 3******** à 4********.
C. a) AX.________ a demandé le remboursement de l'impôt à la source prélevé sur la prestation en capital en date du 1er octobre 2000. L'Administration cantonale des impôts répondait le 24 octobre 2000 que le contribuable avait bénéficié de la restitution de son capital du 2e pilier dans le cadre d'une demande de retraite anticipée et non en raison d'un départ définitif à l'étranger. Ainsi, l'autorité fiscale vaudoise était compétente pour procéder à l'imposition de la taxation. AX.________ a contesté cette décision par le dépôt d'une réclamation le 30 octobre 2000, réclamation qui a été transmise à l'Office d'impôt du district de Morges, lequel a répondu le 7 mars 2001 en maintenant la décision de taxation du 2 novembre 2000 sur la prestation en capital. AX.________ a maintenu sa réclamation et le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts.
b) En date du 2 mai 2003, l'Administration cantonale des impôts a adressé à AX.________ un avis motivé par lequel elle maintenait la décision de taxation de l'Office d'impôt du district de Morges. Agissant par l'intermédiaire de son conseil le 5 juin 2003, AX.________ a déclaré maintenir sa réclamation. Par décision du 6 août 2003, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. AX.________ et BX.________ ont contesté cette décision par le dépôt d'un recours auprès du Tribunal administratif. A l'appui du recours, ils exposent qu'ils ont déménagé en Espagne et sont inscrits comme résidents sur la commune de 8depuis le 6 juillet 1999. Ils ont résilié le contrat de bail de leur logement à 4 en date du 5 octobre 1999 pour le 31 mars 2000 et ils ont quitté définitivement la Suisse à la fin du mois d'avril 2000 après être restés chez leur fille à 4********. Les recourants concluent à ce que la somme de 59'561 fr. 85 prélevée à titre de retenue à la source de la prestation en capital leur soit restituée. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours le 13 novembre 2003 en concluant à son rejet et les recourants ont déposé un mémoire complémentaire le 19 janvier 2004. Ils produisent à l'appui du mémoire une attestation du Contrôle des habitants de la commune de 8********en Espagne confirmant que AX.________ est régulièrement domicilié en Espagne depuis le 6 juillet 1999 (pièces 44 et 44 bis). Les recourants ont encore produit une attestation du 4 décembre 2003 des autorités fiscales espagnoles attestant que AX.________ s'était acquitté en Espagne de ses impôts pour l'année 2000. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le mémoire complémentaire le 8 octobre 2004.
c) A la demande du tribunal, les recourants ont encore précisé que AX.________ avait cessé de travailler définitivement autour des 10-15 mars 2000 en raison de vacances qu'il devait encore prendre. Ils vivaient dans un logement de 4 pièces au 9à 4 et après leur installation en Espagne, ils avaient déménagé dans un appartement de 2 pièces à 3à 4. Ils passaient tout leur temps libre en Espagne dès l'été 1999, la recourante demeurant plus longtemps pendant certaines périodes durant lesquelles son mari exerçait son activité professionnelle auprès de Y.. Dès leur installation en Espagne, le recourant AX. résidait à 3********pendant les périodes où il devait encore fournir sa prestation de travail. Il ne s'agissait alors pas de son domicile car il n'avait plus l'intention durable d'y rester.
Considérant en droit
Selon l'art. 29 al. 1 let. a de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI), un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire est perçu notamment sur les prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle ou de la prévoyance individuelle liée. L'art. 38 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) prévoit aussi que les prestations en capital provenant de la prévoyance sont imposées séparément et qu'elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier. Le recourant soutient qu'il n'est pas soumis à un tel impôt spécial en raison du fait qu'il était déjà domicilié en Espagne, à 8********, depuis le mois de juillet 1999, à l'époque où la prestation était imposable, soit au 31 mars 2000.
a) Selon l'art. 3 aLI, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Selon l'art. 5 aLI, l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, établissements stables ou aux immeubles situés hors du canton. L'art. 5 al. 3 aLI précise encore que:
"L'étendue de l'assujettissement dans les relations intercantonales et internationales est définie conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. (...)".
L'art. 3 al. 1 et 2 de la nouvelle loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI) a la même teneur que l'ancien art. 3 al. 1 et 2 aLI. De même, l'art. 6 al. 1 et 3 LI a une teneur identique à l'art. 5 al. 1 et 3 1ère phrase aLI. Ces principes reprennent ceux de l'art. 3 al. 1 et 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID).
b) Selon la jurisprudence fédérale relative à l'interdiction de la double imposition intercantonale, toute personne a un domicile fiscal principal qui se trouve en règle générale à l'endroit où elle a les rapports personnels les plus étroits (ATF 125 I 54 consid. 2 p. 56 traduit au SJ 1999 p. 257-258; v. aussi ATF 125 I 458 consid. 2 p. 467). A cet endroit, la personne est assujettie à l'impôt pour tout le revenu et toute la fortune qui ne relèvent pas, en vertu d'une règle de partage, d'un autre endroit auquel elle est liée par un critère de rattachement. La personne physique est ainsi assujettie de manière illimitée à son domicile. Le domicile fiscal est défini de manière indépendante du domicile civil, même si les définitions du Code civil et celles de la loi cantonale sur les impôts ainsi que celles de la LHID sont identiques. La détermination du domicile fiscal et du domicile civil aboutit souvent à un résultat identique. Ainsi, le domicile fiscal dans le canton repose sur une condition objective, la résidence à un endroit déterminé, et une condition subjective, l'intention de s'y établir durablement. Lorsqu'une personne a des relations importantes avec plusieurs endroits, celui avec lequel elle a les liens les plus forts est déterminant. Cet endroit est aussi appelé le "centre des intérêts vitaux". Lors de la détermination de ce centre d'intérêts, des divergences par rapport à la notion de domicile civil peuvent apparaître, en particulier lorsqu'un poids prépondérant est attribué aux relations économiques par rapport aux relations personnelles.
En droit fiscal intercantonal, les divergences apparaissent typiquement lorsque le lieu de travail et le lieu de retour quotidien ou intermédiaire sont situés dans deux cantons différents. Un poids prépondérant a traditionnellement été attribué au lieu de retour quotidien ou hebdomadaire lorsque le particulier entretient des relations familiales, les liens familiaux et sociaux étant réputés plus forts que ceux qui résultent d'une activité professionnelle (ATF 125 I 458 consid. 2c p. 467). Ainsi, par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'établir durablement, ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue dans ce contexte aucun rôle décisif.
Le centre des intérêts vitaux se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non en fonction des déclarations de l'intéressé (ATF 125 I 54 consid. 2 p. 56). Le Tribunal fédéral admet toutefois l'existence d'un domicile fiscal alternant lorsque les rapports du contribuable avec deux lieux différents sont à peu près de même intensité, parce que l'intéressé exerce une activité professionnelle aux deux endroits, que sa famille l'accompagne régulièrement et que dans les deux cas, les séjours sont approximativement de même durée. Les deux cantons se partagent alors par moitié le droit d'imposer les éléments du contribuable mais le mari qui est séparé durablement de sa famille sans que le lien conjugal ne soit rompu ou qui ne revient auprès d'elle qu'irrégulièrement, moins d'une fois par semaine, a son domicile fiscal principal au lieu de son travail. Il a toutefois un domicile fiscal secondaire dans le canton où sa famille est établie durablement. Les produits de son activité dépendante, sa fortune mobilière et ses revenus sont imposables par moitié dans chaque canton. Il est également possible, selon la jurisprudence, d'opérer exceptionnellement les partages d'après les éléments propres de chaque époux. Enfin, le mari qui a professionnellement une activité dirigeante au sens de la jurisprudence, a son domicile civil et son domicile fiscal principal au lieu de son travail, s'il ne revient pas hebdomadairement auprès de sa famille établie dans un autre canton mais il a également dans cet autre canton un domicile fiscal secondaire au lieu d'établissement de sa famille. S'il revient hebdomadairement auprès de sa famille, il garde son domicile civil et son domicile fiscal principal dans le canton d'établissement de sa famille, mais il acquiert un domicile fiscal secondaire au lieu de son travail. Dans les deux cas, le partage de l'imposition se fait en principe par moitié (v. Danièle Yersin, Le domicile des époux et la double imposition intercantonale in Revue fiscale 1988 p. 343 et 344).
c) En matière internationale, la convention entre la Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu, conclue le 26 avril 1966 et entrée en vigueur le 2 février 1967 (RS 0.672.933.21), prévoit à son art. 15 al. 1 que les salaires et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat. La convention ne mentionne pas expressément les revenus provenant des prestations en capital de la prévoyance professionnelle. Mais l'art. 21 de la convention précise que les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant qui ne sont pas expressément mentionnés dans la convention ne sont imposables que dans cet Etat. Selon l'art. 4 al. 1 de la convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. L'art. 4 al. 2 de la convention règle le cas dans lequel une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants :
"a. Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux)."
(…)
b. Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants, ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité"
(…)"
a) En l'espèce, les recourants ont produit l'attestation d'un fonctionnaire communal de 8selon laquelle ils sont inscrits au Registre municipal des habitants depuis le 6 juillet 1999 jusqu'au 29 avril 2002; Ils produisent également un certificat des autorités fiscales espagnoles du 4 décembre 2003 attestant que AX.________ a été imposé en Espagne pendant l'année 2000. Mais les recourants ont produit aussi des attestations du Contrôle des habitants de la commune de 4certifiant être domiciliés à 3depuis le 1er mai 1974 avec un départ annoncé pour le 30 avril 2000. Par ailleurs, la grande majorité des correspondances concernant les recourants pendant le 1er trimestre de l'année 2000 leur est adressée au domicile du 3. En tous les cas, il apparaît clairement que AX.________ a continué à travailler pour l'entreprise Y.________ jusqu'au mois de mars 2000. Les recourants ont annoncé leur départ pour le 30 avril 2000, date qui correspondait à la résiliation anticipée du contrat de bail de leur logement à 4********.
b) Les recourants expliquent cependant qu'ils sont domiciliés en Espagne depuis le 6 juillet 1999 et qu'ils ont résilié le bail de leur appartement le 5 octobre 1999, manifestant ainsi clairement leur volonté de s'établir en Espagne. Une convention de sortie a pu être négociée avec la gérance pour le 31 mars 2000. Après avoir remis leur ancien appartement, les recourants ont été en visite quelques jours chez leur fille domiciliée à la rue Neuve 16 à 4********, puis ils ont fait un voyage de deux semaines et sont retournés à la fin du mois d'avril en Suisse rechercher leurs bagages et leur voiture chez leur fille pour retourner en Espagne. Les recourants expliquent que dès leur installation en Espagne, ils avaient remis l'appartement de 4 pièces qu'ils louaient au 9à 4 pour prendre un appartement plus petit de deux pièces à 3à 4. Ils précisent que dès leur installation en Espagne en été 1999, ils passaient tout leur temps libre dans ce pays ; la recourante y restait même plus longtemps pendant certaines périodes durant lesquelles son mari exerçait son activité professionnelle auprès de Y.________. Le recourant explique ainsi qu'il résidait à 3à 4 pendant les périodes où il devait encore fournir sa prestation de travail, mais il avait l'intention de s'établir durablement en Espagne. Les recourants soutiennent ainsi être domiciliés en Espagne depuis l'été 1999.
Les prestations de prévoyance professionnelle en capital sont imposables dès leur échéance, c'est-à-dire au moment où naît le droit du contribuable à les obtenir. La prestation est alors échue lorsque le contribuable en demande le versement et la touche effectivement, ce qui correspond en règle générale à la fin du rapport de travail. Le contribuable est en effet soumis à l'obligation d'assurance jusqu'à la fin de son activité salariée. Lorsque l'assujettissement du contribuable se fonde sur son domicile en Suisse ou dans le canton, il suffit qu'il soit domicilié en Suisse lors de l'échéance de la prestation pour réaliser le cas d'imposition (Danièle Yersin, L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A et le moment de leur imposition, in Revue fiscale 1990 p. 233 ss). Ainsi, il n'est pas contesté que les rapports de travail du recourant avec l'entreprise Y.________ ont pris fin au 31 mars 2000 et que le capital était à disposition du recourant à cette date. L'échéance de la prestation doit donc être fixée au 31 mars 2000. A ce moment, les recourants disposaient encore de deux lieux de résidence; le premier au 3******** à 4******** et le second en Espagne à 8********. Depuis leur installation en Espagne, en été 1999, les recourants disposaient d'un lieu de séjour dans chacun des Etats parties à la convention. Il convient donc de se référer aux principes posés par l'art. 4 al. 2 de la convention pour déterminer de quel Etat ils doivent être considérés comme résidents.
Selon l'art. 4 al. 2 let. a de la convention, lorsque le contribuable dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats, il est considéré comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux). Or, le centre des intérêts économiques et professionnels du recourant correspondait bien au lieu de son travail; le recourant devait assurer la présence nécessaire auprès de son employeur pour satisfaire aux obligations liées à son contrat de travail. C'est donc au lieu de son domicile en Suisse que le recourant entretenait les liens économiques et professionnels les plus étroits et où se trouvait donc le centre de ses intérêts vitaux (voir sur ce point Daniel de Vries-Reiling-Flückiger, Le domicile des personnes physiques en droit intercantonal et international - état des lieux et comparaison, in Archives 70, p. 285). Le rattachement au territoire suisse selon la convention a duré au moins jusqu'à l'échéance du contrat de travail le 31 mars 2000, échéance qui correspondait également à celle du contrat de bail de l'appartement des recourants à 3à 4. Mais les recourants sont encore restés quelques jours en Suisse après ces échéances et le départ définitif pour l'Espagne est bien intervenu à la fin du mois d'avril 2000, comme cela a été annoncé auprès du Contrôle des habitants de 4********. Le critère de rattachement territorial fixé par l'art. 4 al. 2 let. a de la convention correspond d'ailleurs au critère du centre des intérêts vitaux posé par la jurisprudence en matière d'interdiction de double imposition intercantonale que réserve expressément l'art. 5 al. 3 aLI. Enfin, le tribunal constate que les recourants n'ont pas contesté leur taxation relative à l'impôt cantonal et communal pour l'année 1999 ni celle concernant les 90 premiers jours de l'année 2000.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat, il y a lieu de mettre les frais de justice, arrêtés à 500 fr., à la charge des recourants qui n'ont pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 août 2003 est maintenue.
III. Un émolument de justice de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 23 décembre 2005
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Dans la mesure où il applique le droit public fédéral, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).