CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 21 décembre 2005
Composition
M. Eric Brandt, juge. MM. André Donzé et M. Alain Maillard, assesseurs
recourante
X.________, à ********, représentée par PBBG Gérances et Gestions Immobilières SA, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Recours X.________ contre décision sur réclamation du 14 juillet 2003 par l'Administration cantonale des impôts concernant la taxation définitive du 25 février 2003 de l'Office d'impôt de Vevey concernant l'impôt sur les gains immobiliers
Vu les faits suivants
A. X.________ a signé le 7 octobre 1999 une vente à terme et droit d'emption en vue de l'acquisition des parcelles 1********, 2******** et 3******** du cadastre de la Commune de . Ces biens-fonds forment un ensemble sur lequel une villa de 433 m² est construite. Le prix de la vente a été fixé à 3 millions de francs, la réquisition de transfert devant intervenir dès le 15 janvier 2000 à la requête de la partie la plus diligente. Par ailleurs, X.________ a signé le 17 avril 2000 une vente à terme avec droit d'emption en vue de la vente de la parcelle 4 du cadastre de la Commune de Y.________ sur laquelle une habitation d'une surface de 227 m² au sol est construite. Le prix de la vente a été fixé à 930'000 fr. La réquisition de transfert a été signée le 19 juin 2000.
B. a) Agissant par l'intermédiaire de la société PBBG Gérances et Gestions Immobilières SA à Lausanne, X.________ a déposé une déclaration pour l'imposition du gain immobilier le 23 août 2000 en indiquant un réinvestissement de 3 millions. Par décision du 25 février 2003, l'Office d'impôt du district de Vevey a fixé le gain soumis à l'impôt sur les gains immobiliers à 395'610 fr. et le montant de l'impôt à 47'473 fr. 20, calculé à un taux de 12%. La décision a été envoyée sous pli simple à l'adresse de la recourante au 5******** à ******** avec une copie à la société PBBG Gérances et Gestions Immobilières SA.
b) Par acte déposé le 1er avril 2003, la société PBBG Gérances et Gestions Immobilières SA a déposé une réclamation contre la décision de taxation en expliquant que la situation particulière qui avait prévalu lors du divorce de la contribuable l'a placée dans l'obligation de quitter le village de Y.________. En date du 14 avril 2003, une proposition de règlement a été adressée à la société PBBG par laquelle il a été constaté que la réclamation avait été déposée après le délai de trente jours fixé à cet effet. Par lettre du 5 mai 2003, la recourante a déclaré maintenir sa réclamation.
c) L'Administration cantonale des impôts a considéré que la réclamation était irrecevable par décision du 14 juillet 2003 ; il était précisé qu'une copie de la décision de taxation avait été notifiée au mandataire de la contribuable qui était réputé l'avoir reçu le lendemain de sorte que le délai de recours avait commencé à courir le 27 février 2003 pour arriver à échéance le 28 mars 2003. La réclamation déposée le 1er avril 2003 était ainsi tardive.
C. X.________ a contesté cette décision par le dépôt d'un recours au Tribunal administratif annoncé le 17 juillet 2003 et complété le 12 août 2003. Elle indique avoir pris connaissance de la décision le 3 mars 2003 lorsqu'elle a contacté un mandataire, la société PBBG SA. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours le 19 septembre 2003 en concluant principalement à son irrecevabilité et subsidiairement à son rejet. La possibilité a été donnée à la recourante de déposer un mémoire complémentaire. L'Administration cantonale des impôts a encore eu la possibilité de se déterminer sur le mémoire complémentaire.
Considérant en droit
a) Le fardeau de la preuve de la notification d'un acte et de sa date incombe en principe à l'autorité qui entend tirer une conséquence juridique (ATF 122 I 97, consid. 3b p. 100; 114 III 51 consid. 3c et 4 p. 54; 103 V 63 consid. 2a p. 65; 101 Ia 7 consid. 1 p. 8; 99 Ib 356 consid. 2 et 3 p. 359). L'autorité supporte les conséquences de l'absence de preuve en ce sens que si la notification, ou sa date, sont contestées, et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, comme cela peut se présenter lors de la notification d'un acte sous pli simple, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 103 V 63 consid. 2a p. 65). La déclaration de la recourante quant à la date de réception de la décision doit être admise si aucun indice sérieux ne permet de la contredire. Le Tribunal fédéral a en outre jugé qu'un délai de six jours, même s'il est sensiblement plus long que le temps moyen nécessaire pour l'acheminement du courrier, est plausible ou, à tout le moins n'apparaît pas exclu (ATF non publié du 28 février 1997 dans la cause 2A.500/1996, consid. 4b). L'information générale figurant sur le site internet de la poste sur les délais d'acheminement des courriers A et B ne constitue en effet pas une preuve suffisante de la notification (arrêt TA PS 2002/0168 du 16 septembre 2003).
b) La décision de taxation a été notifiée par l'Office d'impôt de Vevey sous pli simple à la fois au mandataire de la recourante et à la recourante le mardi 25 février 2003. La recourante soutient n'avoir pris connaissance de la décision que le 3 mars 2003, ce qui correspond à un délai d'acheminement du courrier de 6 jours, qui est admis comme plausible par la jurisprudence fédérale précitée. Il n'existe pas d'indices sérieux permettant de douter de la bonne foi de la recourante. L'autorité intimée soutient toutefois que le délai pour le dépôt de la réclamation doit commencer à courir du jour où la décision a été reçue par le mandataire de la recourante. En matière d'impôt fédéral direct, la jurisprudence a précisé que dans la mesure où le contribuable a désigné un représentant contractuel, c'est à l'adresse de ce dernier que l'administration fiscale doit notifier ses décisions; si l'autorité a des doutes sur l'étendue effective du mandat, elle doit alors exiger du mandataire qu'il produise une procuration suffisante. La décision de taxation adressée directement au contribuable est alors assimilée à une notification irrégulière (ATF 113 Ib 296, consid. 2b p. 298). En présence d'un mandataire valablement constitué par le contribuable, le délai de recours commence à courir du jour de la notification de la décision au mandataire (voir arrêt FI 2004/0071 du 12 octobre 2004).
c) En l'espèce, la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers a été signée par la recourante X.________ personnellement; la déclaration comporte en outre au-dessus de la signature de la recourante le timbre de la société PBBG Gérances et Gestions Immobilières SA qui a adressé elle-même la déclaration à l'ancienne Commission d'impôt et Recette du District de Vevey le 23 août 2000. L'Office d'impôt du district de Vevey a notifié la décision de taxation à la recourante directement avec une copie au mandataire ce qui peut révéler l'existence d'un doute quant à la portée du pouvoir de représentation du mandataire. Par ailleurs le mandataire n'a donné aucune indication en ce qui concerne la date à laquelle il a reçu la décision de taxation. Interpellée sur cette question, la société PBBG Gérances et Gestions Immobilières SA a précisé n'être pas en mesure de préciser la date de réception d'un pli simple, "étant entendu que nous tenons un registre des envois reçus en LSI seulement". Le dossier de pièces produit par la recourante ne comporte pas non plus la copie de la décision adressée au mandataire mais seulement la décision originale notifiée à la recourante. Le tribunal n'est ainsi pas en mesure de déterminer la date à laquelle la décision a été notifiée au mandataire. La situation juridique au moment de la notification de la décision comporte ainsi des imprécisions d'une part sur l'étendue du pouvoir de représentation de la société PBBG SA et d'autre part en ce qui concerne la date de la notification de la décision à cette société. L'autorité intimée soutient en effet que la décision adressée le 25 février 2003 en courrier A au mandataire a dû être reçue le 26 février 2003 par ce dernier; mais d'un autre côté le tribunal constate que la décision a été notifiée seulement le 3 mars 2003 à la recourante directement et qu'elle a été postée en même temps que la copie adressée au mandataire.
a) Dans de telles circonstances, le tribunal doit se référer au principe selon lequel le fardeau de la preuve de la notification d'un acte et de sa date incombe en principe à l'autorité qui entend tirer une conséquence juridique (ATF 122 I 97, consid. 3b p. 100). A cet égard, l'absence d'indications précises par la société mandataire sur la date de la notification de la copie de la décision de taxation permettrait d'appliquer le délai habituel d'acheminement du courrier A ou B pour le calcul de la date de réception de la décision, mais la date de réception de la décision par la recourante admise au 3 mars 2003 permet de renverser cette présomption et constitue un indice selon lequel la copie de la décision a aussi pu être reçue par le mandataire après le délai habituel d'acheminement du courrier A ou B. En présence d'une telle incertitude, le tribunal estime que la preuve formelle d'une notification intervenue avant le 3 mars 2003 à la société mandataire n'a pas été apportée et qu’il doit donc retenir cette dernière date pour le calcul du délai pour le dépôt de la réclamation.
b) Selon l'art. 186 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI), la réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les 30 jours dès la notification de la décision attaquée. L'art. 167 LI indique en outre que le délai (de réclamation ou de recours) commence à courir dès le lendemain de la communication de la décision (le droit fédéral comporte des règles similaires : art. 117 al. 1, 131 et 133 al. 1 LIFT). Ainsi, en prenant en considération la date de notification du 3 mars 2003, le délai de 30 jours doit commencer à courir le 4 mars 2003 pour arriver à échéance le 2 avril 2003; déposée le 1er avril 2003, la réclamation doit être considérée comme recevable.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être admis et la décision sur réclamation du 14 juillet 2003 annulée. Le dossier est retourné à l'autorité intimée qui est invitée à compléter l'instruction, le cas échéant par l'audition de la recourante, et à statuer à nouveau sur la réclamation. Compte tenu de ce résultat, il convient de laisser les frais de justice à la charge de l'Etat. Par ailleurs, la recourante obtient gain de cause en agissant par l'intermédiaire d'un mandataire, mais les incertitudes liées à la date de notification de la décision lui sont imputables et ne justifient pas l'allocation de dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 14 juillet 2003 par l'Administration cantonale des impôts est annulée et le dossier retourné à cette autorité pour compléter l'instruction dans le sens des considérants et statuer à nouveau.
III. Il n'est pas perçu de frais de justice ni alloué de dépens.
Lausanne, le 21 décembre 2005
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.