CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 25 novembre 2003
sur le recours formé par X.________SA , à 1********, dont le conseil est l'avocat Yves Noël, avenue du Tribunal-Fédéral 27, à 1005 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 7 avril 2003 par l' Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI; impôt fédéral direct, impôts cantonal et communal, période fiscale 1999 et 2000).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Dino Venezia, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. X.________SA a pour but la fabrication et la pose d'enseignes lumineuses; son siège est à 1********. Le capital-actions s'élève à 50'000 fr.
Y.________ en est l'actionnaire unique et simultanément l'administrateur.
B. a) Par lettre du 22 février 1989 (rédigée sur un papier à lettre obsolète, comportant une ancienne adresse), la fiduciaire Bailly et Bailly SA écrivait ce qui suit à l'Administration cantonale des impôts:
"M. Y.________ est administrateur unique de sa société et il en détient la totalité du capital-actions.
Son activité consiste principalement à la prospection dans toute la Suisse pour les enseignes lumineuses, ainsi que les relations avec la clientèle.
Il est le seul à toucher des indemnités de représentation et déplacement. Certains frais de représentation sont remboursés sur présentation d'une note de frais. En 1987: pour l'ensemble de la société, y compris repas lors de l'assemblée générale, repas avec le personnel en fin d'année, etc. 13'650 fr. 65.
Le bénéfice imposable en 1987 pour X.________SA est de 182'875 fr.
Ci-joint, nous vous remettons une liste du personnel dûment remplie, afin d'éviter toute intervention de la part de la Commission d'impôt de Morges, dont dépend M. Y.________.
Nous vous remercions de bien vouloir examiner ce cas et restons à votre disposition pour tous renseignements que vous pourriez désirer.
Nous avons indiqué les salaires touchés en 1987 et 1988. Ceux de 1989 seront identiques.
Le montant forfaitaire versé est identique à celui des précédentes années. (23e période)"
A cet envoi était joint un formulaire de l'ACI intitulé "Liste du personnel bénéficiant du versement d'indemnités pour frais de représentation, impôt cantonal et communal 1989-1990". Sur cette liste figurait uniquement Y.________ avec la précision qu'il bénéficiait d'une rémunération brute totale avant AVS de 314'000 fr. et de frais de représentation par 30'000 fr.; à ces montants s'ajoutait encore un dividende.
Au dos de ce formulaire figurent en premier lieu quelques définitions, l'une d'elles portant notamment sur la notion de "devoir permanent de représentation". Ce document poursuit:
"En remplissant la présente formule, l'employeur atteste que les personnes indiquées exercent une fonction qui implique un devoir permanent de représentation répondant aux conditions énumérées ci-dessus et qu'aucun autre employé ne perçoit des indemnités pour frais de représentation.
Le montant des frais forfaitaires de représentation devra être mentionné sur le certificat de salaire de la personne concernée sous la rubrique "autres prestations au salarié", chiffre 4, lettre b (frais de représentation et frais similaires) de la formule 21013 ou chiffre 4, lettre p de la formule 11 EDP.
Au début de chaque période fiscale, au plus tard à fin février, l'employeur qui verse des frais forfaitaires de représentation adresse la présente formule en deux exemplaires à l'Administration cantonale des impôts, Inspectorat, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne."
b) L'ACI s'est déterminée à ce sujet par une lettre du 17 avril 1991; elle dit ne pas être en mesure de donner suite à la correspondance précitée, dans la mesure où la société X.________SA n'a pas établi de règlement d'entreprise. Envoyée à l'ancienne adresse de la fiduciaire précitée, cette lettre ne serait pas parvenue à son destinataire (sur ce point, v. ci-après la recension du témoignage de Madeleine Bailly, mandataire à l'époque de la recourante, recueilli à l'audience dont il sera question ci-après),
Le dossier comporte encore une note, datée du 15 avril 1991, relative à un entretien téléphonique entre l'ACI et la Commission d'impôt de Morges, au sujet de l'indemnité forfaitaire précitée; on y lit que l'autorité de taxation des personnes physiques précitées a admis ladite indemnité, en couverture de frais de déplacement par 18'000 fr. et de frais de représentation par 12'000 fr.
Le dossier ne comporte au surplus pas d'indication particulière s'agissant de la position retenue par l'autorité de taxation des personnes morales. Il semble que la taxation de X.SA, pour les périodes en question était fondée sur la comptabilité déposée par celle-ci. L'indemnité forfaitaire de 30'000 fr. précitée, servie à Y., a été comptabilisée apparemment, non pas sous la rubrique "Frais de représentation", mais sous le poste "Frais de déplacement I ".
Le dossier produit au tribunal comporte, outre les déclarations des périodes 1999 et 2000, les déclarations des périodes 1989-1990 et 1991-1992, ainsi que celles de la période 1998. A ces documents n'était pas jointe la formule 21013, respectivement A/02 (soit l'attestation concernant les montants alloués aux membres de l'administration, aux organes de direction et aux associés de personnes morales; contrairement à ce qui est le cas pour 1999 et 2000). En audience, le représentant de l'ACI indique que la formule en question figurait en revanche en annexe des déclarations des périodes 1995 et 1997. Pour sa part, la recourante soutient, sans l'établir, que cela résulte du caractère incomplet des dossiers de l'administration.
c) La recourante allègue au surplus que l'indemnité forfaitaire précitée, débitée dans ses comptes, n'a jamais été contestée auparavant par l'autorité de taxation des personnes morales. Elle n'a pas été contredite sur ce point.
C. a) X.________SA a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1999 le 30 septembre 2000; elle y a joint ses comptes pour l'année en question.
Dans le cadre de l'instruction du dossier, le taxateur a demandé à la société précitée le détail de divers comptes de charges (frais de déplacement, frais de représentation et frais de voiture notamment). Il est ainsi apparu que l'indemnité forfaitaire versée à Y.________ par 30'000 fr., déjà évoquée plus haut, avait été comptabilisée dans le poste "Frais de déplacement". Par ailleurs, le poste "Frais de représentation" avait été débité notamment de frais remboursés à Y.________ "selon carte de crédit" (soit 9'090 fr. 35 pour l'année 1999; 7'435 fr. 70 pour l'année 2000). A la déclaration était également joints divers formulaires; le formulaire A/02 1999 indique que deux véhicules d'entreprise étaient mis à disposition d'Y.________ (à savoir une Citroën et une Opel; une part privée de 5'550 fr. étant comptabilisée).
Par décision du 20 février 2002, l'autorité de taxation a notifié à la contribuable les éléments imposables pour la période fiscale 1999 (tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct); à cette occasion elle a ajouté au bénéfice déclaré un montant de 24'978 fr., lié notamment à une reprise de 18'000 fr. en relation avec les frais forfaitaires de représentation et de déplacement non admis; le bénéfice et le capital imposables ont ainsi été portés à 48'200 fr., respectivement à 278'000 fr. Cette décision indique au surplus qu'une partie des frais de représentation précités a été admise à titre exceptionnel, quand bien même aucune demande tendant à la possibilité de procéder à un remboursement de tels frais sur une base forfaitaire n'ait obtenu l'accord écrit préalable de l'ACI.
b) S'agissant de la période fiscale 2000, X.________SA a déposé sa déclaration le 12 octobre 2001, en y joignant ses comptes, lesquels se présentent de manière similaire à ceux de l'année 1999, s'agissant notamment des frais de déplacement et de représentation. Par ailleurs, on note la présence au passif du bilan d'une "provision sur garantie Néon" de 190'000 fr. (au lieu de 30'000 fr. pour l'exercice précédent).
A cet égard, X.________SA a expliqué qu'elle avait bénéficié pour l'année 2000 d'un contrat intéressant avec Manor SA; il s'agissait pour elle de remplacer, dans un délai très bref, l'ensemble des enseignes "La Placette" par des enseignes "Manor". Dans ce cadre, la recourante indique avoir obtenu de Manor SA qu'elle renonce à la retenue usuelle de 10% prévue par la norme SIA 118. En contrepartie, elle a dû promettre une garantie intégrale, malgré le fait qu'elle ait dû recourir également aux services de sous-traitants. X.________SA estime dès lors que le contrat en question entraînait pour elle un risque accru d'appel à garantie, ce qui justifiait la comptabilisation d'une provision d'un montant égal à 10% de la rémunération servie par Manor SA, soit 175'000 fr.
Par décision de taxation du 20 février 2002, l'autorité précitée a arrêté la taxation de la période 2000 pour l'impôt cantonal et communal, ainsi que pour l'impôt fédéral direct, en opérant une reprise de 18'000 fr. en relation avec les frais de représentation et de déplacement (similaire à celle de la période 1999), ainsi qu'une reprise en relation avec la provision pour garantie précitée. Elle a estimé que cette provision devait être limitée à 1% du chiffre d'affaires des années 1999 et 2000, soit un montant arrondi à 46'000 fr. Le montant de la reprise s'élevait donc à 144'000 fr., sur un montant comptabilisé de 190'000 fr. En conséquence, le bénéfice et le capital imposables ont été fixés à 218'500 fr., respectivement à 429'000 fr.
c) Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Yves Noël, la société X.________SA a formé une réclamation contre l'ensemble des taxations des années 1999 et 2000.
Dans le cadre de l'instruction, l'ACI a informé la réclamante du fait qu'elle envisageait d'aggraver les taxations, cela en opérant une reprise correspondant à l'intégralité des frais de représentation forfaitaires servis à Y.________; la réclamation a néanmoins été maintenue sans changement.
D. a) Par décision rendue sur réclamation le 7 avril 2003, l'ACI a aggravé les taxations contestées et fixé le bénéfice imposable à 60'200 fr. pour 1999, respectivement à 230'500 fr. pour 2000, ces décisions étant en revanche confirmées s'agissant du capital imposable.
b) Agissant par acte du 8 mai 2003, déposé par l'intermédiaire de l'avocat Yves Noël, X.________SA a recouru au Tribunal administratif contre cette décision; elle conclut avec dépens à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi du dossier pour nouvelle taxation dans le sens des considérants.
c) Le 30 juin 2003, l'ACI a produit son dossier en proposant le rejet du recours; elle a fourni quelques pièces complémentaires le 22 août suivant, tout en confirmant sa position. Parmi ces pièces figure la réponse adressée par l'ACI le 17 avril 1991 à la fiduciaire Bailly à la demande que cette dernière avait déposée au nom de X.________le 22 février 1989. Le courrier précité de l'ACI n'avait jusque-là pas été versé au dossier de la cause; cela résulte du fait que celui-ci figurait dans un dossier séparé tenu par la Division taxation de l'Administration cantonale des impôts, chargée spécialement du traitement des questions de frais de représentation (approbation des règlements d'entreprise et des listes permanentes) et qu'il n'avait en revanche été communiqué ni à la commission d'impôt de Morges, ni à la Commission cantonale des personnes morales (devenues des offices depuis lors).
Dans une écriture du 15 septembre 2003, la recourante a protesté contre la découverte d'une telle pièce nouvelle, en soulignant d'ailleurs que la lettre du 17 avril 1991 précitée envoyée à l'ancienne adresse de la fiduciaire Bailly et Bailly, n'était jamais parvenue à cette dernière (sur ce point, v. en outre recension du témoignage de Madeleine Bailly, ci-après). Dans le même temps, la recourante a encore produit un document manuscrit, ainsi que la version dactylographiée de l'entretien résumé dans cette note, intervenu entre Y., pour X., d'une part et B.________, pour la Placette, le 8 avril 1999.
E. Le Tribunal administratif a tenu audience à Lausanne, en présence des représentants des parties le 23 septembre 2003. A cette occasion elle a entendu A.________, directrice de X.SA, B., de Manor SA, ainsi que Madeleine Bailly, auparavant collaboratrice de la fiduciaire du même nom, à titre de témoins.
On reproduit ci-après la recension de ces témoignages:
"1. B.________, 1938, ancien responsable du Service technique de Manor SA, retraité
Le témoin explique que la direction de Manor SA a décidé courant juillet 2000 de mettre tous les magasins du groupe en Suisse Romande et au Tessin à l'enseigne "Manor"; cette opération devait être effectuée dans les délais les plus brefs, compte tenu de son impact commercial. En outre, il tenait à ce que les travaux soient exécutés avant son départ à la retraite courant 2001.
Le témoin confirme avoir discuté avec Y.________ et avoir confié oralement ces travaux à X.________SA. Manor SA a effectué une commande par enseigne, parfois par poste ou par courrier électronique. Bien que la somme engagée soit importante, les conditions générales applicables à ces commandes n'ont jamais été définies par écrit.
Selon son habitude, le témoin a le souvenir d'avoir exigé de X.________SA une garantie de trois ans et une retenue de 10%. Le paiement aurait été effectué par tranches : 1/3 à la commande du matériel par X.SA, 1/3 à la livraison du matériel, le solde, sans retenue aucune, deux mois environ après la réception de la facture finale. Il a toujours fait une totale confiance à cette entreprise; pour lui, la personne d'Y. était avant tout sa principale garantie. Sa confiance n'a du reste pas été mise en doute puisque l'exécution de ces travaux n'a jamais posé le moindre problème à Manor SA.
Le témoin a confirmé qu'Y.________ avait lui-même mené les discussions avec le groupe Manor pour la pose des nouvelles enseignes du magasin. Il n'y a pas eu de contrat écrit en l'occurrence, seulement un rapport manuscrit des discussions qu'Y.________ avait eues. La conclusion d'un contrat aussi important est exceptionnelle et impliquait un risque important, car, d'une part, les délais d'exécution étaient brefs, d'autre part, de nombreux sous-traitants devaient être mis en oeuvre.
Il ressort des explications du témoin que X.________SA offre, en règle générale, 3 ans de garantie pour tous les travaux dépassant 10'000 francs, sous forme de cautionnement bancaire, plutôt qu'une retenue sur la facture finale; or, en l'occurrence, il n'y a pas eu de garantie bancaire. Le coût total d'une intervention en garantie peut, selon le témoin, coûter jusqu'à 13'000 francs environ par enseigne, soit 10'000 francs pour la commande et la pose d'une grue et 2 à 3'000 francs pour le personnel. Le témoin a précisé que l'intervention d'un hélicoptère avait même été rendue nécessaire; dans certains cas en effet, l'enseigne était posée sur un châssis.
Le témoin a confirmé qu'en 1989, à l'occasion d'une discussion (qui concernait une autre société) à l'ACI avec M. Lincio, la question du remboursement des frais de représentation sous un mode forfaitaire à un actionnaire-administrateur unique a été abordée; le représentant de l'ACI lui a remis un formulaire à cet effet. Le témoin, qui n'ignorait pas qu'un règlement devait en outre être adopté par la personne morale, s'est posé la question de l'opportunité de cette exigence pour une société à actionnaire et administrateur unique; le représentant de l'ACI lui aurait laissé entendre qu'il suffisait de remplir la liste comportant l'indication du personnel bénéficiant d'indemnités forfaitaires, sans que la remise d'un règlement soit nécessaire.
Le témoin a retourné lui-même le formulaire en question à l'ACI, mais, par erreur, sur l'ancien papier à lettres de la fiduciaire, mentionnant encore l'ancienne adresse. Il n'a pas souvenir d'avoir reçu une réponse et est parti du principe que l'ACI avait entre-temps accepté le versement des indemnités forfaitaires de 30'000 francs à Y.. En outre, plusieurs années après, il a été répondu à une demande de renseignements de la Commission d'impôt du district de Morges concernant Y.; or, ces indemnités ont été acceptée dans le cadre de la taxation de l'actionnaire, personne physique.
Madeleine Bailly n'a pas le souvenir d'avoir rempli la liste précitée pour d'autres périodes que 1989. La fiduciaire Bailly & Bailly SA a tenu les comptes de X.________SA jusqu'en 2000."
Dans sa correspondance du 10 octobre 2003, la recourante s'est déterminée brièvement au sujet de la recension précitée; pour elle, Madeleine Bailly aurait déclaré "ne pas avoir reçu de réponse à sa lettre du 22 février 1989"et non pas ne pas avoir"souvenir d'avoir reçu une réponse"
Au cours de l'audience, le tribunal a également recueilli les explications d'Y., administrateur de X., ainsi que celles de l'autorité intimée. A cette occasion, le premier a confirmé que le contrat Manor n'avait pas fait l'objet d'un document écrit; plus exactement, chacune des enseignes à remplacer avait fait l'objet d'une commande particulière, mais les conditions générales du contrat avaient été fixées oralement d'entente entre Y.________ et B.________. L'administrateur de X.a confirmé à cette occasion avoir accordé - comme il le fait à d'autres gros clients - une garantie de trois ans sur pièces et main-d'oeuvre (sous réserve des transformateurs, garantis un an seulement; mais cet aspect du contrat est secondaire). En outre, le paiement par la Placette/Manor est intervenu en plusieurs tranches, la dernière deux mois environ après la facturation (il n'est pas exclu que le paiement final par les magasins "franchisés" soit intervenu non pas en 2000, mais en 2001). Il reste que Manor n'a pas effectué de retenue de garantie. Y. a également présenté une appréciation chiffrée des prestations confiées à des sous-traitants s'agissant aussi bien de la fabrication des enseignes que de la pose de celles-ci, voire encore de prestations spéciales (utilisation de camions-nacelles, d'échafaudages, voire encore d'hélicoptères); il souligne que la garantie offerte par son entreprise s'étendait à l'ensemble des prestations servies par des sous-traitants.
Avec sa lettre déjà citée du 10 octobre 2003, la recourante a encore produit deux pièces (une commande, à titre d'exemple, portant sur une enseigne; un récapitulatif chiffré de la part des sous-traitants au contrat "Manor", reprenant les déclarations d'Y.________ en audience).
Considérant en droit:
On remarque, s'agissant des prestations versées aux employés, une corrélation étroite entre les charges portées dans les comptes de la société-employeur, d'une part, le salaire et les prestations annexes, d'autre part, imposées ou non chez les personnes physiques employées de celle-ci.
a) C'est sur ce second volet au premier chef que portent les "Directives concernant les certificats de salaire", publiées par l'Administration cantonale des impôts en 1986, valables dès la période de taxation 1987-1988 (pour le texte de ces directives, v. Revue fiscale 1986, 586 ss). Ce document pose un certain nombre de conditions à l'admission d'indemnités forfaitaires pour frais de représentation.
Le versement de telles indemnités doit être prévu par le règlement d'entreprise concernant le remboursement aux collaborateurs de leurs dépenses professionnelles, lequel doit être soumis à l'ACI pour approbation. Ces indemnités ne sont allouées qu'aux collaborateurs de l'entreprise ayant un devoir permanent de représentation. Enfin, ces indemnités doivent couvrir des dépenses liées directement et exclusivement au devoir de représentation précité et qui, par leur nature, excluent ou rendent extrêmement complexe leur remboursement sur la base des frais effectifs. Si l'une de ces conditions fait défaut, le principe même de l'attribution par l'entreprise d'indemnités forfaitaires de représentation n'est pas admis au plan fiscal.
Ces directives prévoient en outre une procédure de contrôle, en deux phases. L'entreprise qui entend verser de telles indemnités doit adresser à l'ACI, à l'intention de l'inspectorat, une liste des bénéficiaires de ces indemnités; lorsque les conditions formelles d'admission de celles-ci ne sont pas remplies, par exemple à défaut de règlement d'entreprise, l'absence de tout devoir permanent de représentation est présumée et les indemnités pour frais de représentation sont alors incluses d'office dans la rémunération brute (il en va de même lorsque l'entreprise en question ne dépose pas de liste pour la période considérée). Les offices de district sont avisés de ce premier contrôle assuré par l'ACI. Dans un second temps, il incombe aux offices de district d'opérer le contrôle des conditions matérielles d'admission des indemnités pour frais de représentation sur le plan fiscal, cela lors de l'examen des déclarations d'impôt des bénéficiaires des montants en question. Selon les directives, le bénéficiaire d'une indemnité forfaitaire ne peut en règle générale pas faire valoir les déductions pour dépenses professionnelles des salariés prévues dans les instructions générales sur la manière de remplir sa déclaration d'impôt (sous réserve de la déduction pour frais de transport du domicile au lieu de travail). Par ailleurs, c'est l'entreprise elle-même qui fixe le montant de l'indemnité forfaitaire. Dès lors, il n'est pas exclu que le bénéficiaire soutienne, sur le plan fiscal, que la prestation reçue est inférieure aux dépenses professionnelles effectives; l'intéressé a alors la faculté d'en apporter la preuve. A l'inverse, l'autorité fiscale est également en droit de qualifier de complément de salaire tout ou partie de l'indemnité pour frais de représentation, s'il apparaît que le bénéficiaire n'a pas engagé les dépenses que l'indemnité est réputée couvrir.
Les directives ajoutent qu'une entreprise peut obtenir de l'ACI une décision préjudicielle sur le traitement fiscal des indemnités pour frais de représentation allouées à ses collaborateurs.
On l'a vu, ces directives concernent essentiellement l'imposition des personnes exerçant une activité salariée dépendante; elles réservent tout au plus le cas d'une distribution dissimulée de bénéfice, susceptible de concerner également la taxation de l'entreprise qui les emploie (ibidem, p. 589, notamment).
b) Dans le cas d'espèce, on constate que la recourante n'a jamais établi de règlement d'entreprise, document qui n'a à plus forte raison pas pu faire l'objet d'une approbation par l'ACI. Elle s'est bornée à lui soumettre une liste, en projet, de personnes susceptibles de recevoir des indemnités forfaitaires pour frais de représentation. L'ACI, toutefois, ne l'a pas ratifiée faute de règlement d'entreprise.
En présence d'une telle charge, l'autorité fiscale a la faculté de vérifier qu'elle est bien justifiée par l'usage commercial. Il n'est pas décisif qu'elle ait renoncé à le faire par le passé, un tel contrôle pouvant intervenir lors de chaque période fiscale (v. à cet égard ATF du 3 mai 1999, StE 2000 A 21.14 no 13 = RDAF 2000 II 217; v. également ZStP 2003, 129, TA ZH, qui concerne il est vrai l'imposition d'une personne physique, exerçant des activités dépendantes et indépendantes).
En l'occurrence, la recourante a comptabilisé, dans un poste intitulé "Frais de déplacement" diverses charges, dont l'indemnité forfaitaire versée à son administrateur de 30'000 fr. Il semble d'ailleurs que ce montant soit censé couvrir tout à la fois des frais de déplacement et des frais de représentation proprement dits, mais ce point n'est pas allégué de manière claire. Quoiqu'il en soit, la recourante ne fournit aucun élément censé démontrer que l'indemnité précitée couvre effectivement des dépenses de l'intéressé engagées dans le cadre de son contrat de travail ou, plus précisément, liées à son devoir permanent de représentation. A ses yeux toutefois, cela n'est nullement nécessaire, compte tenu du moyen tiré du principe de la bonne foi, que l'on va examiner maintenant.
d) On relèvera tout d'abord que, dans son approche usuelle, le principe de la protection de la bonne foi vise au premier chef à garantir aux administrés le respect des promesses qu'ils ont pu recevoir de l'autorité administrative, quand bien même celle-ci se révélerait en définitive contraire au texte légal (sur ce principe, v. notamment André Grisel, Traité de droit administratif suisse, Neuchâtel 1984, p. 390 ss; v. également Pierre Moor, Droit administratif I, 2e éd. Berne 1994, 430 ss). Dans le cas précis, toutefois, la recourante fait surtout valoir des comportements contradictoires de l'autorité, voire des autorités fiscales. Selon le second auteur précité (Moor, op. cit., 432 s.), le principe de la bonne foi s'applique également lorsque l'administration crée une apparence de droit, sur laquelle l'administré se fonde pour adopter un comportement qu'il considère dès lors comme conforme au droit: l'autorité est alors liée par les conséquences qui peuvent être raisonnablement déduites de son activité ou encore de sa passivité (théorie des "actes concluants").
La recourante fait valoir ici que l'autorité fiscale a bel et bien admis le principe, voire même la quotité de l'indemnité forfaitaire servie à son administrateur unique. Le montant de 30'000 fr. correspondant, passé dans les charges de la société, n'a en effet jamais été contesté jusque-là par l'autorité compétente pour la taxation des personnes morales. Par ailleurs, s'agissant de l'imposition de ce dernier comme personne physique, la Commission d'impôt de Morges a constamment accepté la qualification de cette somme comme indemnité pour frais et ne l'a donc jamais incluse dans la rémunération brute de l'intéressé (v., pour la période 2001-2002, pièce 2 de la recourante).
aa) A titre liminaire, on relèvera que la recourante a raison lorsqu'elle fait valoir que le contribuable ne doit pas pâtir d'un défaut d'organisation au sein des autorités fiscales. En particulier, elle ne devrait pas subir de préjudice du seul fait qu'une information transmise à une entité de l'Administration cantonale des impôts n'a pas été communiquée à une autre dépendant du même service. Il apparaît ainsi regrettable que la lettre de la fiduciaire de la recourante du 22 février 1989 n'ait pas été communiquée à l'Office cantonal des personnes morales; il en va a fortiori de même de la réponse à cette lettre, datée du 17 avril 1991, dans la mesure où celle-ci aurait pu être utile à la taxation de la recourante par l'office précité.
bb) En revanche, on ne peut guère tirer de conclusions déterminantes de l'attitude de la Commission d'impôt de Morges, chargée de l'imposition des personnes physiques; en effet, sauf cas très particulier, l'on ne saurait déduire un droit du comportement contradictoire de deux autorités distinctes, ici les autorités de taxation des personnes morales, respectivement des personnes physiques (dans ce sens, v. StE 1994 A 21.14 no 11, TA FR; la question est moins évidente s'agissant de la même autorité: v. à ce sujet StE 1986 23.2 no 3, à propos de la qualification privée ou commerciale d'un élément de patrimoine).
cc) Par ailleurs, il apparaît établi que l'ACI n'a jamais approuvé de règlement d'entreprise, ni de liste du personnel ayant droit à des indemnités forfaitaires de représentation auprès de la recourante, ni pour la période 1989-1990 (où une liste a été déposée) ni pour les périodes postérieures (pour lesquelles aucune liste n'a pas été déposée). Enfin, quand bien même la circulaire de l'ACI comportant des directives concernant les certificats de salaire prévoyait la possibilité pour une entreprise d'obtenir de l'ACI une décision préjudicielle sur le traitement fiscal des indemnités pour frais de représentation allouées à ses collaborateurs, la contribuable n'a à l'évidence pas obtenu le prononcé d'une telle décision. En réalité, la fiduciaire de la contribuable partait plutôt d'une autre approche; comme la comptable de cette fiduciaire l'a indiqué en audience, elle partait en effet de l'idée que la solution qu'elle avait esquissée dans sa lettre du 22 février 1989 était agréée par l'ACI, dès l'instant que cette dernière ne lui avait fait part d'aucune objection. Cette approche, dont on peut s'imaginer qu'elle s'applique dans le cadre d'échanges usuels avec l'ACI, ne saurait être considérée comme correcte dans des cas particuliers tel celui du règlement d'entreprise, de la liste permanente ou encore d'une décision préjudicielle du type évoqué ci-dessus. On ne saurait en effet admettre le prononcé d'une telle décision sous une forme purement implicite, par acte concluant, soit ici le seul silence de l'ACI.
En l'absence de ratification expresse de tels documents, il n'y a pas lieu d'examiner si ceux-ci seraient ou non de nature à fonder la confiance de la contribuable sur le point litigieux.
dd) En définitive, le seul élément susceptible de faire naître une telle confiance concerne le traitement de l'indemnité forfaitaire ici en cause, versée à l'administrateur unique de la société, laquelle n'a jamais été contestée par le passé par l'autorité de taxation des personnes morales. Cependant, comme on l'a vu plus haut, le formulaire sur lequel doit être portée la liste du personnel bénéficiant d'indemnités forfaitaires de représentation doit être rempli au début de chaque période fiscale. Par ailleurs, le montant des indemnités forfaitaires doit être reporté également sur l'actuel formulaire A/02 (auparavant le formulaire 21013), lequel doit être joint à la déclaration d'impôt de la personne morale concernée. Cela étant, il apparaît assez clairement que la question des frais forfaitaires doit pouvoir être réexaminée à chaque période fiscale par l'autorité compétente; plus précisément, ce réexamen peut concerner les personnes bénéficiaires, mais aussi et surtout la quotité des indemnités forfaitaires mentionnées dans la liste. Les directives concernant les certificats de salaire insistent d'ailleurs sur le fait que la personne physique, bénéficiant d'une indemnité forfaitaire, n'est pas liée par le montant retenu; tel n'est dès lors pas le cas non plus de l'autorité de taxation des personnes physiques (directives précitées, Revue fiscale 1986, 589).
Force est dès lors de considérer que l'admission par l'autorité de taxation d'une indemnité forfaitaire donnée pour une période déterminée ne saurait avoir la valeur d'une promesse de la reconnaître à nouveau sans aucune modification durant les périodes suivantes. Autrement dit encore et pour reprendre la problématique au regard du principe de la protection de la bonne foi, l'omission d'une vérification approfondie du montant de l'indemnité forfaitaire, fût-ce à plusieurs reprises, ne saurait être assimilée à des "actes concluants", au sens évoqué plus haut.
En outre et à supposer même que tel doive être le cas, force est de relever également que la démonstration d'actes irréversibles de la recourante liés à une éventuelle promesse de l'autorité n'a pas été rapportée à satisfaction. En effet, il ne faut pas perdre de vue que l'indemnité forfaitaire qui a été versée en l'occurrence est censée couvrir des frais de représentation, soit des dépenses nécessaires à la marche des affaires de l'entreprise; elles auraient donc sans doute été engagées également indépendamment de l'accord de l'ACI sur le montant d'une indemnité forfaitaire. Il paraît également difficile d'admettre l'existence d'un préjudice irréparable dans une situation où, comme dans le présent cas, l'indemnité litigieuse est servie à l'administrateur et actionnaire unique de la société.
En définitive, on ne voit ainsi guère pour quels motifs les taxations antérieures devraient être considérées comme un comportement censé fonder un droit à la protection de la bonne foi de la contribuable en vue d'un traitement identique de cette charge dans le futur (l'ATF du 3 mai 1999 cité plus haut va d'ailleurs dans le même sens; s'agissant des personnes physiques, v. toutefois arrêt de la CCRI VD du 7 octobre 1987 en la cause Me. publié à la Revue fiscale 1991, 156, qui concernait l'imposition du salarié).
ee) Il reste que la jurisprudence du Tribunal administratif a confirmé à plusieurs reprises la déductibilité comme charges d'indemnités forfaitaires en l'absence même d'un règlement d'entreprise (respectivement la non-imposition des mêmes montants chez la personne physique salariée; v. à cet égard TA, arrêts FI 1993/0148, consid. 2, du 28 décembre 1994, FI 1993/0154, du 9 janvier 1995, consid. 2, FI 1994/0113, du 23 mai 1995; ces arrêts renvoyaient d'ailleurs à une jurisprudence antérieure de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts). En d'autres termes, ces précédents montrent que la pratique de l'ACI présente fréquemment une certaine souplesse, en renonçant parfois à l'exigence formelle d'un règlement d'entreprise approuvé. Dans le cas d'espèce, l'autorité intimée n'explique pas quelle aurait été l'utilité en l'occurrence de l'approbation d'un règlement d'entreprise. Cela étant, le tribunal ne voit en définitive pas de motif qui permette à l'autorité intimée de considérer sur ce point comme inexactes les taxations attaquées devant elles. En tous les cas, elle ne l'établit pas, de sorte qu'il convient bien plutôt de confirmer les taxations litigieuses, en tant qu'elles admettaient comme charge déductible une indemnité forfaitaire à concurrence de 12'000 fr. par année. Ce montant apparaît par ailleurs comme reposant sur une appréciation consciencieuse de la situation, dans la mesure où l'intéressé percevait par ailleurs d'autres indemnités, pour frais effectifs cette fois (de même que la mise à disposition de l'intéressé de véhicules d'entreprise), ce qui faisait apparaître comme excessive la somme de 30'000 fr. passée en charge.
e) En résumé, le recours sera accueilli partiellement sur ce point, la décision sur réclamation attaquée étant réformée en ce sens que la reformatio in pejus qu'elle prévoit est supprimée. Il va par ailleurs de soi que X.________a la faculté de saisir formellement l'ACI d'une demande d'approbation d'un règlement d'entreprise, d'une nouvelle liste de personnel bénéficiant d'indemnités forfaitaires, dans le but, cas échéant, d'obtenir un agrément portant sur des indemnités forfaitaires plus élevées (v. en fournissant des éléments de preuve plus étoffés pour justifier de telles indemnités).
En droit fiscal, cette opération comptable est reconnue par le droit fédéral (art. 49 al. 1 lit. c AIFD et art. 63 al. 1 lit. a et c LIFD) et par le droit cantonal (art. 55 b LI). Lorsqu'elle sert à couvrir un risque de perte, la fixation de ce montant ne doit pas dépasser celui de la charge effectuée sans contrepartie, en tenant compte de toutes les circonstances du cas concret. Si le montant de la provision est en revanche plus élevé que la perte à laquelle l'entreprise a dû faire face dans la réalité, elle devient une réserve latente et, comme telle, doit être réintégrée dans les résultats imposables (v. Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 231). Tant l'opportunité de constituer cette provision que la fixation de son montant est une question d'appréciation de l'entrepreneur, respectivement du conseil d'administration de la SA (cf. Peter Böckli, Das neue Aktienrecht, Zürich 1992, p. 291, remarque 1065).
b) La pratique cite précisément à titre d'exemple le cas de l'entreprise tenue d'effectuer des travaux de garantie. Celle-ci ne sait pas pour quel chantier elle devra intervenir, ni quel sera le coût des travaux; en revanche, l'obligation de garantie existe, seule la naissance de la dette et son montant exact étant inconnus. La pratique a admis à cet égard la constitution de provisions forfaitaires de 1 à 3% des montants soumis à garantie, selon les branches (Rivier, op. cit., p. 230 et les réf. citées; sur ces questions, v. également Reich/Züger, in Athanas/Zweifel, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, Bâle 2000, no 16 ad art. 29 LIFD, ainsi que Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer I, Bâle 1982, no 40 ad art. 22 AIFD; v. enfin Charles Constantin, Les provisions en droit fiscal, in Revue fiscale 1965, p. 160 et 196 ss, spéc. p. 198; v. également Manuel suisse d'audit 1998 I 229 ss, spéc. p. 232). Constantin relève également que, dans la pratique, il arrive fréquemment que l'entreprise contractante opère une retenue de garantie sur le paiement dû à l'entrepreneur; si ce dernier ne comptabilise que le montant effectivement encaissé, c'est-à-dire après déduction de la retenue de garantie, une provision pour travaux de garantie devient superflue, sauf circonstances particulières (ibidem, p. 198). Généralement toutefois, la facture est passée en compte en totalité, mais une provision pour débiteurs peut alors être constituée. Le tribunal peut cependant s'abstenir d'examiner plus avant le bien-fondé de telles solutions, dans la mesure où, dans le cas d'espèce, il n'y a pas eu de retenue de garantie, quand bien même cela avait peut-être été envisagé initialement.
Quoi qu'il en soit, l'évaluation de la provision pour garantie constitue une opération délicate. Les taux forfaitaires, admis usuellement dans la pratique, s'ils constituent une base utilisable, n'empêchent pas le contribuable de démontrer, dans un cas particulier, qu'un montant plus élevé doit être provisionné, mais il lui appartient alors d'en démontrer le bien-fondé; à cet effet, il devrait s'attacher à établir dans quelle mesure il a, par le passé, été appelé à fournir sa garantie; la durée de celle-ci joue également un rôle. En revanche, il va de soi que les éléments contractuels - par exemple le montant de la retenue de garantie découlant de la norme SIA - ne sauraient représenter une évaluation appropriée du risque menaçant le contribuable (pour un exemple de ce type, v. StE 1991 B 72.14.1 no 8 où une provision forfaitaire de 2% a été admise; v. également Revue fiscale 1983, 49: cet arrêt distingue les provisions pour risques effectifs, identifiés à la fin de la période de calcul, et celles constituées pour les risques futurs, dans un but en quelque sorte d'"assurance interne" pour de tels "sinistres").
Dans le cas d'espèce, la recourante a arrêté le montant de sa provision en se référant aux dispositions de la norme SIA 118, plus précisément celle relative au montant de la retenue de garantie, estimant que, même si aucune retenue n'avait été opérée, le montant prévu par la norme indiquait l'ampleur du risque d'appel à la garantie encouru à raison des travaux réalisés dans le cadre du contrat Manor. En réalité, l'art. 150 al. 1 de la norme précitée prévoit bien un montant de retenue égal à 10% de la valeur des prestations, pour autant que la contre-valeur de celle-ci soit égale ou inférieure à 300'000 fr.; dans le cas contraire, le montant de la retenue est égal à 5% de la valeur des prestations, mais à 30'000 fr. au moins. En audience, la recourante a certes évoqué l'idée que l'on se trouvait en présence d'une pluralité de contrats, à vrai dire sans convaincre; en réalité, il s'agissait bien d'un seul et même mandat pour lequel les conditions de garantie, en tous les cas, ont été négociées de manière globale. Par ailleurs, la recourante ne fournit pas d'indices sérieux de nature à établir que l'ampleur du risque doit être estimée au niveau usuel de la retenue de garantie; en particulier elle n'apporte aucun élément d'ordre historique, en relation par exemple avec le mandat de Signy, lequel présentait selon elle des analogies avec le contrat Manor, étayant la gravité de ce risque; il semble au contraire que le contrat de Signy n'ait donné lieu qu'à des prestations modestes dans le cadre d'appels à la garantie. En définitive, la recourante insiste surtout sur la nature particulière des prestations du contrat Manor (recours à de nombreux sous-traitants; travaux coûteux, à réaliser avec l'aide de camions-nacelles ou d'échafaudages, notamment) pour justifier un risque accru. En réalité, la nature même des prestations initiales, de par sa spécificité, a induit des coûts supplémentaires importants qui ont ainsi augmenté proportionnellement la provision pour garantie, par le simple jeu du pourcentage forfaitaire reconnu en pratique. Cela conduit à fixer une provision dont le montant apparaît en définitive pleinement suffisant aux yeux du tribunal, alors que celle qui était revendiquée par la recourante était clairement excessive.
Cela conduit en définitive au rejet du recours sur ce deuxième aspect.
Cela étant et en équité, il convient de mettre à la charge de la recourante un émolument réduit, tout en lui refusant l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. En matière d'impôt fédéral direct
Le recours est très partiellement admis.
La décision du 7 avril 2003 rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que les taxations du 20 février 2002, rendues en matière d'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 1999 et 2000 sont confirmées.
Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de la recourante.
Il n'est pas alloué de dépens.
II. En matière d'impôt cantonal et communal
Le recours est très partiellement admis.
La décision du 7 avril 2003 rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que les taxations du 20 février 2002, rendues en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1999 et 2000 sont confirmées.
Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de la recourante.
Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 25 novembre 2003
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre I du présent arrêt est susceptible d'un recours de droit administratif auprès du Tribunal fédéral, dans les trente jours dès sa notification. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)