CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 19 décembre 2003
sur le recours interjeté par X.________ , représenté par l'avocat Olivier Wehrli,
contre
la décision rendue sur réclamation le 6 février 2003 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI, relative à la taxation des périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, en matière d'impôt fédéral direct, d'une part, en matière d'impôt cantonal et communal, d'autre part.
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Dino Venezia et M. André Donzé, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant, à l'époque cambiste au service de la Société de banques suisses à Genève, avait déclaré pour la période fiscale 1985-1986 un revenu imposable de 56'100 fr. ainsi que, dans son état des titres, des valeurs pour un montant total de 89'334 fr. au 1er janvier 1985. L'autorité de taxation avait augmenté son revenu de 80'000 fr. pour le motif que le revenu déclaré n'était manifestement pas en rapport avec l'évolution de sa fortune et que l'intéressé avait refusé systématiquement de produire les pièces pertinentes pouvant justifier sa déclaration. Le recourant s'était pourvu en vain contre la décision de l'autorité de taxation auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt qui lui avait en outre infligé une amende pour refus de production de pièces (arrêt du 5 janvier 1989). La commission de recours avait confirmé la taxation d'office effectuée par l'autorité intimée sur la base de l'évolution de fortune du contribuable et considéré en bref que les gains réalisés parallèlement à l'activité du recourant auprès de son employeur provenaient d'une activité accessoire à but lucratif.
B. Pour la période fiscale 1987-1988, le recourant a déclaré un revenu imposable de 107'100 fr. ainsi qu'une fortune imposable de 551'000 fr. L'autorité de taxation a fixé le revenu imposable à 455'400 fr. et la fortune imposable à 571'000 fr. Pour ce faire, elle a retenu l'existence d'un gain accessoire indépendant de 435'131 fr. "A.________ SA" en 1986 et ajouté au revenu annuel, sur la base de l'évolution de fortune, un montant de 166'902 fr. Contre la décision sur réclamation rendue en matière d'impôt cantonal et communal, ainsi que contre celle rendue en matière d'impôt fédéral direct, le recourant a déposé un recours que le Tribunal administratif a rejeté par arrêt du 2 février 1994 (FI 1992/0064). Le tribunal a rejeté les moyens de procédure soulevés par le recourant et considéré pour le surplus que les gains réalisés avaient été obtenus grâce à une activité assimilable à un commerce professionnel de titres, et que l'autorité intimée avait qualifié à juste titre de revenu imposable les éléments non justifiés de l'évolution de fortune du recourant.
C. a) Pour la période fiscale 1989-1990, le recourant a déclaré un revenu imposable de 81'000 francs ainsi qu'une fortune imposable dans le canton de 1'531'000 francs (2'652'000 francs en tout). Par décision du 18 juin 1991, l'autorité de taxation a fixé le revenu imposable à 760'021 francs et la fortune imposable dans le canton pour l'impôt cantonal et communal (ICC) à 1'546'000 francs. Pour ce qui concerne le revenu, cette décision procède à un calcul de l'évolution de fortune du recourant et ajoute au revenu imposable annuel la somme de 599'309 francs désignée comme "gains accessoires effectués par l'intermédiaire de A.________ SA".
Une décision de taxation concernant l'impôt fédéral direct (IFD) pour 1989-1990 a été notifiée le 19 juin 1991, fixant le revenu imposable à 750'000 francs.
Les réclamations déposées contre ces taxations ont été rejetées par décision du 17 août 1994 pour l'impôt fédéral direct (prononçant en outre une amende de 2'000 francs) et par décision du 29 août 1994 pour l'impôt cantonal et communal (prononçant en outre une amende de 3'000 francs). De rédaction semblable, ces deux décisions déclarent se fonder sur le calcul de l'évolution de fortune du recourant faisant apparaître "un manco de Fr. 1'198'619.-- pour deux ans entre les revenus et les dépenses déclarés". Elles qualifient la différence, de 599'309 francs par an, de revenu d'une activité axée sur l'obtention d'un gain et motivent les amendes par le manque de collaboration du contribuable.
Les deux décisions sur réclamation ont fait l'objet d'un recours, respectivement les 16 (IFD) et 29 (ICC) septembre 1994.
b) Alors que la procédure de recours précitée était pendante, l'ACI a rendu une nouvelle décision, portant le revenu et la fortune imposables pour les années de taxation 1989-1990, en matière d'impôt cantonal et communal, à 1'580'200 fr. au taux de 564'330 fr. respectivement à 7'375'000 fr., au taux de 7'394'000 fr.; elle en a fait de même en matière d'impôt fédéral direct, le revenu imposable de cette période étant porté ainsi à 1'570'200 fr.; le Tribunal administratif a pour l'essentiel confirmé ces éléments imposables, réduisant cependant le revenu imposable en matière d'impôt cantonal et communal à 1'547'300 fr. (au taux de 552'600 fr.) et en matière d'impôt fédéral direct à 1'537'300 fr.; les décisions modifiées ont pour le surplus été maintenues.
Cet arrêt a cependant fait l'objet d'un recours de droit administratif et d'un recours de droit public au Tribunal fédéral. Par arrêt du 2 octobre 2003, dont les considérants ont été reçus par l'autorité de céans le 14 novembre suivant, le Tribunal fédéral a rejeté l'un et l'autre de ces pourvois.
D. a) Durant les années de calcul 1989 et 1990, X.________ était encore cambiste auprès de la Société de banques suisses où il avait le rang de sous-directeur; il a cependant quitté cet emploi le 30 juin 1990, pour assumer la charge de directeur, du 1er juillet 1990 au 31 décembre 1991 de la Société ******** SA, Société d'arbitrage et de trésorerie à Lausanne, dont il était d'ailleurs actionnaire; cette société a été mise en liquidation à cette dernière date. Dès le 1er mars 1992 et jusqu'en 1998, il a occupé le poste de directeur délégué auprès de sa société, B.________ SA, à ******** (VS); l'intéressé détenait en effet la totalité du capital-actions de cette dernière société. On notera que celle-ci déployait l'essentiel de ses activités dans le domaine du conseil financier, ce à partir de sa succursale de Genève.
b) Les éléments du dossier indiquent qu'X.________ aurait constitué un certain nombre de structures off-shore.
aa) A cet égard, on extrait le passage suivant d'une télécopie de l'avocat Pierre H. Blanc du 4 décembre 1995 (portant la mention "personnel-confidentiel"; v. à ce sujet pièce 12 produite par l'ACI):
"Lors de notre entretien du 1er décembre 1995, vous m'avez demandé de vous faire un résumé de la structure des sociétés que j'ai constituées pour vous, ainsi que pour MM. C.________ et ********.
Vous trouverez en annexe une récapitulation des sociétés groupées en fonction de l'ayant droit économique.
Je ne m'occupe pas directement de cette société, sinon pour vous transmettre des courriers que je reçois occasionnellement. Je n'ai aucune signature ni procuration en faveur de cette société.
J'ai constitué le 2******** Trust en votre faveur, en désignant comme bénéficiaire votre épouse, le cas échéant, vos descendants et/ou successeurs.
Le document indique qu'il est constitué en votre faveur et vous pouvez en principe donner des instructions directes. Si vous voulez que je fasse un courrier spécial aux trustees, qui sont MM. ********, D.________ et ******** pour vous transférer les pouvoirs du settlor, je le ferai volontiers.
Le 2******** Trust est propriétaire de la société des Bermudes 3******** Investments Ltd. Je n'ai aucune procuration dans cette société. 3******** Investments Ltd est actionnaire unique des sociétés irlandaises 4******** Holdings Ltd, 5******** Holdings Ltd et 8******** Investments Ltd. Toutes ces sociétés comportent un Conseil d'administration comprenant deux administrateurs et un secrétaire. Je suis le Président du Conseil d'administration, Mme E.________ est l'autre administrateur alors que Mlle F.________ est la secrétaire du conseil. Pour les banques, je dispose de la signature individuelle, de même que mon associé, Me ********, afin qu'il puisse me remplacer en toutes circonstances. En outre, par sécurité supplémentaire, Mmes E.________ et F.________ pourraient encore signer ensemble.
(...)
Je suis administrateur de 6******** Ltd et le Conseil d'administration, par l'intermédiaire de 7******** Management Ltd, à ********, m'a donné procuration pour signer seul les mouvements opérés au Crédit Suisse, à Genève. Mon associé possède également la signature individuelle, afin qu'il puisse me remplacer si j'étais durablement empêché.
En outre, ******", ******** et moi-même avons signé, le 19 novembre 1992 une procuration limitée en faveur de B.________ SA, qui lui permet de gérer les comptes, sans toutefois pouvoir opérer des retraits."
On cite également ici un extrait du tableau annexé :
MM. X.________ et C.________
TRUST BERMUDES SOCIETES BERMUDES SOCIETES IRLANDE
Aucun 1******** Investments Ltd Aucune
M. X.________
TRUST BERMUDES SOCIETES BERMUDES SOCIETES IRLANDE
2******** 3******** Investments Ltd 4******** Holdings Ltd
5******** Holdings Ltd
8******** Investments Ltd
..."
Les éléments qui précèdent sont confortés, dans une certaine mesure par l'état des titres joint par l'intéressé à sa déclaration d'impôt 1999-2000; y figurent en effet les éléments suivants:
2******** Trust: propriétaire de 3******** Investments Ltd qui détient: 9******** Holdings Inc.: société panaméenne liquidation en 1997: bénéfice net global/pertes déduites
1997
484'425.00
237'633.00
-2******** Trust - suite - propriétaire de 3******** Investments Ltd qui détient - suite
10******** Finance International Corp
99'685.00
5******** Holdings Ltd
8******** Investments Ltd
1******** Investment Ltd, aux Bermudes
78'000.00
Le même document annonce également dans l'état des titres la détention de la Fondation G.________, à ********.
On notera ici que les autorités fiscales ont déduit des documents précités, ainsi que d'autres indices qu'il y avait lieu de traiter ces structures en transparence et partant d'attribuer à H., considéré comme l'ayant droit économique de celles-ci, les revenus et la fortune de ces différentes personnes morales. Pour sa part, H. fait valoir au contraire que ces structures correspondent à une réalité économique et qu'elles doivent être reconnues par le fisc; il admet tout au plus - ce qui explique la déclaration d'impôt 1999-2000 - que, s'agissant de 2******** Trust, il est imposable sur le produit de liquidation de cette structure et des sociétés qui la composent, au moment où celle-ci a lieu; le même raisonnement doit valoir pour la Fondation G.. D'une part, le 2******** Trust est de nature discrétionnaire et irrévocable, de sorte qu'X. n'avait plus aucune maîtrise du patrimoine qui avait été transféré à ce trust; la même remarque vaut, d'autre part, pour la Fondation G.________.
bb) A lire le dossier, la maîtrise d'une autre structure encore devrait être attribuée à X.________; il s'agit de 11******** Ltd, créée en application du droit de l'île de Man (pièce 24 de l'ACI). Ce point est contesté par l'intéressé.
Il ressort cependant des déclarations d'impôt 1991-1992 et 1993-1994 que le contribuable a annoncé des plus-values non imposables sous la rubrique placement chez 12******** Consult SA, pour chacune des années de calcul concernées (125'000 fr. en 1989 et 1990, 150'000 fr. en 1991, 125'000 fr. en 1992; en fortune, le placement en question est annoncé pour 50'000 fr.); ces montants, s'ils sont annoncés comme revenus, ne sont pas pris en compte dans la déclaration, puisque l'intéressé les considérait comme non imposables. A l'examen, il s'est avéré que les sommes en question correspondent à des dividendes servis par 11******** Ltd. Ces dividendes, au demeurant, sont documentés par diverses pièces (notamment des procès-verbaux des assemblées générales de cette société) et ont été crédités à 12******** Consult SA, laquelle les a ensuite répartis entre X.________ et C.________.
cc) Le tableau qui précède appelle au demeurant certaines nuances, que l'on mentionnera ici brièvement.
aaa) Ainsi, durant une première période, les sociétés panaméennes 10******** Finance et 9******** Holdings étaient détenues conjointement et par moitié par X.________ et C.. Pour 10******** Finance, le dossier comporte deux certificats d'actions (portant sur 50 titres chacun) établis au nom de chacun des intéressés le 25 novembre 1986; ces deux documents ont ensuite été cédés à 3******** Investments Ltd (structure créée par X., v. pièce 5 ACI). Le dossier contient des documents similaires, attestant également d'une cession à 3******** des certificats d'actions de 9******** Holdings (pièce 13 ACI).
L'ACI en a déduit qu'il convenait d'attribuer les rendements de ces deux sociétés pour moitié à X., respectivement à C., cela jusqu'à fin 1991, période durant laquelle est intervenu le transfert à 3******** (v. pièce ACI no 6; sur cette question, v. aussi lit. c ci-après).
bbb) 6******** Ltd est une structure dont le siège se trouve aux British Virgin Islands; son activité est notamment le placement d'avoirs, en l'occurrence déposés sur des comptes auprès du Crédit Suisse à Genève. Une seconde société, 7******** Management Ltd est chargée de la gestion de celle-ci; concrètement, elle choisit avec le bénéficiaire-actionnaire le type de placement à effectuer par l'intermédiaire de la première structure. Au sein de 6******** Ltd, X.________ bénéficiait, de par la détention des actions de classe C, du résultat des placements effectués par le biais des comptes qui y étaient liés (sur tous ces points, v. pièce ACI no 22). L'ACI en a déduit qu'X.________ était l'ayant droit économique du sous-compte précité.
c) aa) X.________ détenait en nom propre un certain nombre de comptes bancaires, soit par exemple un compte no ******** auprès de la Banque Scandinave, à Genève, lequel était d'ailleurs géré par la société A.________ SA (contraction de I.________ Exchange) dont le siège est à Genève (société appartenant à 100% à I.); il avait également ouvert auprès de A. SA un compte numéroté (compte A.________ 13********).
bb) Les structures évoquées plus haut détenaient également de nombreux comptes bancaires, ouverts auprès de l'UBS, de la SBS, de la Banque Scandinave ou encore de Sogenal. La DEF ainsi que l'ACI déduisent de l'analyse de ces différents comptes qu'X.________ en disposait librement.
aaa) On citera ici, à titre d'exemple, des opérations concernant des comptes de 10******** Finance, respectivement de 9******** Holdings. Chacun des actionnaires de 10******** Finance, soit X.________ et C.________, a acquis aux Bermudes un bungalow voisin, situé à 15******** et portant respectivement les désignations "Unit 21" et "Unit 22". Il est en tout cas établi, puisque cela ressort de l'annexe "Fortune immobilière" de la propre déclaration d'impôt 1999-2000 du recourant, que ce dernier est effectivement propriétaire d'une maisonnette mitoyenne estimée 500'000 $ à 15********, "Unit 22". Figure au dossier copie de deux avis de débit concernant le compte no 16******** de 10******** Finance auprès de la SBS. Chacun de ces débits, de 228'333 $ a été effectué en faveur de 15******** Development Ltd et ils indiquent respectivement comme motif du paiement "Unit 22" et "Unit 21". Le dossier comprend aussi l'ordre de paiement du 10 décembre 1991, adressé à l'avocat Roguet et signé par le recourant, ainsi qu'une lettre d'un agent immobilier des Bermudes du 15 avril 1992 adressée au recourant pour lui réclamer le paiement d'une partie du prix des immeubles précités, précisément pour 228'333 $. S'y ajoute un décompte du 28 août 1992 au nom du recourant faisant état des versements effectués et du solde à payer pour l'acquittement du prix de 685'000 $. Tous ces éléments étayent la thèse de l'administration selon laquelle le recourant effectuait sur les comptes de 10******** Finance des prélèvements pour ses besoins personnels.
Quant au compte no 17******** de la même société 10******** Finance auprès de la Banque Scandinave en Suisse, une lettre du 2 mars 1992 de l'avocat Jean-Charles Roguet demande à cette banque de transférer à la banque Sogenal à Lausanne "sans mention du donneur d'ordre", la somme de 400'000 fr., ainsi que l'avis de crédit adressé le 5 mars 1992, avec la mention *"personnel",*au recourant à l'adresse de B.________ S.A., indiquant comme motif du paiement "********", ce qui est l'indication qu'avait requise l'avocat Roguet dans son courrier précité.
bbb) Pour ce qui concerne le compte de 9******** Holdings auprès de l'UBS no 18********, figure au dossier une lettre de l'avocat Roguet déjà citée du 23 septembre 1991 invitant cette banque à remettre la somme de 500'000 fr. en cash au recourant personnellement, ainsi que le reçu du paiement correspondant, signé par le recourant en date du 25 septembre 1991.
ccc) On mentionnera également ici l'émission d'un chèque bancaire de 137'000 $ par le débit d'un compte détenu par la société 5******** Holding Ltd (compte no 19.********.60 auprès de l'UBS à Genève), transmis à une étude sise aux Bermudes avec la référence "15******* Unit 22, Y. X.________"* (pièce ACI no 20).
De même, 5******** Holdings Ltd a transféré des obligations émises par la SNCF (émises en francs suisses, à hauteur d'un montant de 2'000'000 fr.) en faveur de 6********, réf. "J.________" (pièces 20 et 22 de l'ACI); on relève des transferts de titres similaires de 8******** Investement Ltd, également au bénéfice de M., réf. *"J."*.
E. a) Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992, déposée le 10 décembre 1991, X.________ a déclaré un revenu imposable de 9'300 fr. (au taux de 3'300 fr.), ainsi qu'une fortune de 2'600'000 fr., au taux de 2'614'000. Peu après, le 11 février 1992, le mandataire d'X.________ a demandé une remise totale des impôts directs (impôts fédéral, cantonal et communal), soit pour l'ensemble des bordereaux provisoires et définitifs émis à ce jour.
Cette déclaration laissait apparaître une très importante augmentation de fortune, qui devait sans doute s'expliquer par des opérations en bourse; le contribuable n'a toutefois produit aucune pièce à ce sujet. L'état des titres mentionnait cependant un certain nombre de comptes, mais non la totalité de ceux-ci, notamment auprès de A.________ SA et de B.________ SA (par exemple le compte personnel de l'intéressé auprès de la Banque Scandinave à Genève, ainsi que le compte 13******** auprès de A.________ n'ont pas été déclarés).
A la suite de diverses mesures d'instruction, la commission d'impôt a arrêté le 25 juin 1993 la taxation de l'intéressé pour la période précitée; elle a fixé le revenu imposable à 908'700 fr., au taux de 324'500 fr. et la fortune imposable à 2'975'000 fr., au taux de 2'992'000 fr. en se fondant pour l'essentiel sur un calcul d'évolution de fortune. X.________ a formé une réclamation contre cette décision (rendue en matière d'impôt cantonal et communal) le 2 juillet 1993. Une décision similaire a été rendue le 16 août 1993 en matière d'impôt fédéral direct (le revenu imposable étant arrêté à 900'000 fr.); celle-ci a fait à son tour l'objet d'une réclamation en date du 31 août suivant. Simultanément, le mandataire d'alors d'X.________ a également produit diverses pièces dont l'autorité fiscale lui avait demandé production.
b) X.________ a déposé le 8 janvier 1994 sa déclaration d'impôt pour la période 1993-1994. Y figure un revenu de 246'110 fr. (revenu déterminant pour le taux : 87'800 fr.) et une fortune de 2'885'000 fr. au taux de 2'908'000 fr.). L'état des titres annonçait pour l'essentiel les mêmes comptes que durant la période précédente.
Après diverses mesures d'instruction, la commission d'impôt de ******** a notifié au contribuable une décision de taxation pour la période 1993-1994, qui arrêtait le revenu imposable à 386'400 fr. au taux de 138'000 fr. et la fortune imposable à 2'890'000 fr. au taux de 2'908'000 francs. S'agissant de l'impôt fédéral direct, le revenu imposable d'X.________ a été arrêté à 376'000 francs. La lettre d'accompagnement du même jour indiquait que la correction, par rapport à la déclaration, était liée principalement à une erreur d'addition importante, en relation avec le rendement des titres durant chacune des années de calcul.
X.________ a formé réclamation contre l'une et l'autre des taxations le 1er mai 1995.
c) Dans le cadre de l'instruction des réclamations précitées (périodes 1991-1992 et 1993-1994), l'ACI a émis le souhait d'entendre le contribuable dans ses explications (lettre du 11 avril 1996); une audition s'est effectivement déroulée le 13 mai 1997 dans les locaux de l'ACI, le contribuable étant assisté de son nouveau mandataire fiscal (Raymond Bech, de la fiduciaire Atag).
d) La Division d'enquêtes spéciales de l'Administration fédérale des contributions (DEF) a procédé à une perquisition chez le recourant le 16 mars 1999 en se fondant sur un mandat de perquisition du 3 mars 1999 ordonnant le séquestre de documents divers et précisant que "le séquestre des papiers susmentionnés concerne particulièrement les années 1989 à 1998 mais également tout document notable antérieur à 1989 ou postérieur à 1998".
Le 15 mars 1999, l'Administration cantonale des impôts a également notifié au recourant un avis dont la teneur est la suivante:
Avis d'ouverture d'une enquête pour soustraction fiscale
Madame, Monsieur,
Selon des renseignements en notre possession, votre déclaration d'impôt 1999-2000 et celles des années antérieures ne seraient pas exactes.
En conséquence, fondés sur les dispositions des articles 109, 128 et suivants de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), 129 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) ainsi que des articles 175 et suivants de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD), nous ouvrons une enquête pour soustraction fiscale.
La présente vaut interruption de la prescription au sens de l'article 133 LI et 184 LIFD pour les infractions commises.
Vous avez la possibilité de collaborer au redressement des taxations inexactes en nous communiquant dans un délai de trente jours les éléments de revenu et de fortune qui n'auraient pas été mentionnés dans vos déclarations d'impôts 1995-1996, 1997-1998 et 1999-2000. Nous attirons votre attention sur le fait qu'il sera tenu compte de votre collaboration dans le cadre des amendes qui pourraient être prononcées à votre encontre.
Nous vous prions d'agréer, Madame, Monsieur, nos salutations distinguées.
Le même jour, l'ACI a rendu deux décisions comportant des demandes de sûretés, l'une en matière d'impôt cantonal et communal d'un montant de 1'300'000 fr. et l'autre, en matière d'impôt fédéral direct, portant sur une somme de 500'000 fr. Dans leurs motifs, ces décisions font état expressément de réclamations pendantes à l'encontre des taxations 1991-1992 et 1993-1994. L'ACI a encore explicité le calcul du montant des sûretés précitées dans une lettre du 14 avril 1999. On notera que des décisions complémentaires du 6 février 2001 ont été rendues, lesquelles concernent de nouvelles demandes de sûretés, à hauteur de 3'000'000 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et 1'000'000 fr. en matière d'impôt fédéral direct.
F. a) Le 6 février 2003, l'ACI a statué sur les réclamations relatives aux période fiscales 1991-1992 et 1993-1994, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en matière d'impôt cantonal et communal. En substance, cette décision a repris de manière fondamentale l'examen du dossier, cela sur la base notamment des investigations de la DEF, évoquées plus haut. Elle a donc procédé à un nouveau calcul - non plus en se fondant sur l'évolution de fortune de l'intéressé - mais bien plutôt en consolidant les rendements des différents comptes d'X.________, ainsi que de ceux des structures off-shore qu'il avait mises en place; l'autorité fiscale a ainsi raisonné en transparence, attribuant directement les revenus de ces personnes morales à l'intéressé (ou en partie à celui-ci, s'agissant des personnes morales dont la détention était partagée avec un tiers).
L'ACI décrit au surplus de la manière suivante la méthode qu'elle a appliquée au calcul du rendement des différents comptes (décision sur réclamation, p. 15) :
"Pour le calcul du rendement des comptes dont X.________ est l'ayant droit économique, l'autorité fiscale a utilisé l'équation suivante :
Différence entre le solde du début (01.01) et de fin d'année (31.12.)
Rendement global réalisé sur l'année
Ce calcul a été fait pour chaque compte en monnaie. Les résultats des comptes en devises ont été convertis en francs suisses aux taux de change fixé par l'Administration fédérale des contributions.
Ainsi par exemple, pour le compte no CO-16********.0 CHF, ouvert auprès de SBS à Genève, au nom de 10******** Finance Corp. (cf. lit. DD ci-dessus), les opérations suivantes ont été effectuées en 1989 :
SBS,Genève, cpt no CO-16********.0 CHF
Date valeur
Libellé
Débit
Crédit
Solde
01.01.1989
Solde initial + pl. fid en cours
7'010'387
02.03.1989
Prélèvement
1'000'010
18.07.1989
Virement
5'000'004
28.09.1989
Prélèvement
200'000
31.12.1989
Solde final
3'371'992
Le rendement est donc de CHF 2'561'619.- (=3'371'992 - 7'010'387 + 1'000'010 + 5'000'004 + 200'000)."
Le dispositif de cette décision se lit en définitive comme suit :
"Par ces motifs, l'Administration cantonale des impôts
décide
de réformer la décision de taxation définitive de l'impôt cantonal et communal du 25 juin 1993 en fixant le revenu et la fortune imposable pour les années de taxation 1991-1992 à CHF 4'270'400.- au taux de CHF 1'525'100.-, respectivement à CHF 13'247'000.- au taux de CHF 13'267'000.-:
de réformer la décision de taxation définitive de l'impôt fédéral direct du 16 août 1993 en fixant le revenu imposable pour les années de taxation 1991-1992 à CHF 4'265'700.-:
de réformer la décision de taxation définitive de l'impôt cantonal et communal du 20 avril 1995 en fixant le revenu et la fortune imposable pour les années de taxation 1993-1994 à CHF 2'524'600.- au taux de CHF 901'600.-, respectivement à CHF 14'087'000.- au taux de CHF 14'107'000.-;
de réformer la décision de taxation définitive de l'impôt fédéral direct du 20 avril 1995 en fixant le revenu imposable pour les années de taxation 1993-1994 à CHF 2'520'600.-"
b) Par mémoire du lundi 10 mars 2003, déposé en temps utile par l'intermédiaire de l'avocat Olivier Wehrli, X.________ a recouru contre la décision précitée, en concluant avec dépens à l'annulation de celle-ci, ainsi que des taxations qu'elle contient.
c) Dans sa réponse au recours en date du 16 juin 2003, l'ACI, tout en concluant pour l'essentiel au rejet du pourvoi propose diverses corrections de sa décision; ainsi, s'agissant de la période 1991-1992, le revenu imposable doit être fixé, pour l'impôt cantonal et communal, à 3'947'500 fr. au taux de 1'409'800 fr., la fortune imposable étant portée pour sa part à 14'405'000 fr., au taux de 14'425'000 fr.; s'agissant de l'impôt fédéral direct, le revenu imposable doit être réduit à 3'942'800 francs. S'agissant de la période suivante, le revenu imposable, pour l'impôt cantonal et communal, doit être augmenté à 2'723'000 fr., au taux de 972'500 fr., la fortune imposable restant inchangée; pour l'impôt fédéral direct, le revenu imposable doit être augmenté à 2'719'000 francs. L'ACI explique les modifications apportées aux différentes taxations litigieuses d'une part en admettant certaines erreurs (mises ou non en évidence par le mémoire de recours), d'autre part par un calcul plus précis lui permettant de tenir compte des gains ou des pertes découlant de la variation des taux de change (sur ce point, v. réponse de l'ACI, p. 29 s.).
G. Le recourant a déposé sa réplique le 29 août 2003; quant à l'ACI, elle a remis sa duplique en date du 3 octobre suivant. Au demeurant, elle a tenu compte de certaines remarques figurant dans la réplique précitée, ce qui l'a conduite à corriger la décision attaquée en retenant désormais ce qui suit:
le revenu imposable pour la période 1991-1992 en matière d'impôt cantonal et communal a été réduit à 3'474'200 fr., au taux de 1'240'700 fr.;
le revenu imposable de la même période, en matière d'impôt fédéral direct a été fixé quant à lui à 3'469'500 fr.;
le revenu imposable de la période suivante, en matière d'impôt cantonal et communal, a été arrêté à 2'708'500 fr., au taux de 967'300 fr.;
le revenu imposable de cette dernière période, en matière d'impôt fédéral direct, a été porté à 2'704'400 fr.
Compte tenu de ces modifications de la décision attaquée, le recourant a eu l'occasion de se déterminer à nouveau, ce qu'il a fait dans une écriture du 30 octobre 2003, dans laquelle il persiste dans ses conclusions.
H. Par lettre du 19 juin 2003, le juge instructeur avait annoncé qu'une audience se justifiait dans la mesure où le contribuable se présenterait pour être entendu. Pour sa part, le contribuable (v. chiffre 108 de la détermination du 29 août 2003) déclarait une telle audience nécessaire, mais estimait que celle-ci ne devait avoir lieu qu'à l'issue de la procédure de soustraction. Cela étant, le juge instructeur a confirmé qu'il n'entendait pas attendre la clôture de la procédure de soustraction pour continuer l'instruction et il a fixé l'audience en question au 11 novembre 2003.
Toutefois, dans une télécopie datée du 7 novembre 2003, envoyée depuis les Bermudes, l'intéressé a annoncé qu'il ne se présenterait pas à cette audience, dans la mesure où il ne s'estimait pas en mesure de répondre aux questions du tribunal aussi longtemps que la procédure de soustraction ne serait pas achevée. Prenant acte de cet envoi, le magistrat instructeur a annulé l'audience agendée.
I. Le juge instructeur, à l'examen des griefs particuliers du recourant, a encore interpellé l'ACI sur un point par lettre du 10 novembre; celle-ci a pris position le 20 novembre, le recourant se déterminant encore le 5 décembre 2003 (sa correspondance déborde d'ailleurs du cadre fixé par le juge).
Considérant en droit:
Le recourant rappelle la procédure d'enquête engagée par la DEF, ainsi que l'avis d'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale contre lui, daté du 15 mars 1999. Cela étant, il tire de la jurisprudence précitée un certain nombre de moyens. Il estime ainsi que les procédures pénales engagées contre lui doivent être menées à chef avant que la procédure de taxation ne puisse être poursuivie; il y a en effet, selon lui, une contradiction entre l'obligation de collaboration qui prévaut en procédure de taxation, d'une part, le droit au silence qui doit lui être garanti dans la procédure en soustraction, d'autre part. En outre, les preuves réunies lors de l'enquête menée par la DEF, de nature pénale, ne sauraient être utilisées dans le cadre de la taxation.
b) L'arrêt précité de la Cour Européenne des droits de l'homme a donné lieu à de nombreuses contributions doctrinales (v. entre autres Diane Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, thèse Lausanne 2001; du même auteur, Le droit au silence dans la procédure pour soustraction à l'impôt direct, RDAF 2002 II 436 et les nombreuses références citées dans cet article).
En substance, la doctrine confirme la difficulté à concilier en pratique le principe de l'obligation de collaboration qui pèse sur le contribuable dans le cadre de la procédure de taxation (à titre d'exemple, v. art. 124 à 126 LIFD; v. aussi art. 82 à 87 AIFD), respectivement le droit au silence garanti à la personne prévenue d'une infraction, notamment celle de soustraction fiscale. On notera, en particulier, que l'AIFD liait étroitement la procédure de rappel d'impôt et de soustraction, puisque seule une telle infraction permettait alors, en principe, une révision de la taxation en défaveur du contribuable (dans ce sens Archives 52, 454, spécialement p. 457 et références citées; ce régime du droit antérieur était d'ailleurs rappelé dans la circulaire établie par l'Administration fédérale des contributions en septembre 1992 intitulée "Impôt fédéral direct, innovations apportées par la LIFD", p. 33). Tel n'est plus le cas dans le cadre de la LIFD, laquelle prévoit une procédure de rappel d'impôt indépendante de la procédure de soustraction (art. 151 ss LIFD).
La doctrine recommande ainsi une séparation stricte des procédures de taxation (au sens large, le rappel d'impôt y compris) et de soustraction. Mais cela ne suffit pas; ainsi dans l'hypothèse où l'Administration fiscale chercherait, dans une procédure en rappel d'impôt, à obtenir des renseignements du contribuable alors que la procédure pour soustraction suit son cours en parallèle, ce dernier devrait pouvoir, selon Diane Monti, refuser sa collaboration sans être inquiété, aussi longtemps que l'Administration n'a pas statué dans la procédure pénale (RDAF 2002 II 439). Pratiquement, elle suggère ainsi de conduire préalablement la procédure pénale, celle en rappel d'impôt n'étant engagée qu'ensuite. Elle envisage cependant aussi l'hypothèse où la procédure en rappel d'impôt précéderait la procédure pour soustraction; dans ce cadre, se poserait la question délicate de l'utilisation, dans la procédure pénale, des renseignements et documents donnés par le contribuable dans la première procédure (op. cit. p. 440); pour elle, le principe du droit au silence a pour corollaire l'interdiction d'utiliser dans le cadre pénal les preuves obtenues par la contrainte. Ainsi, lorsque le contribuable a révélé des informations qu'il n'aurait pas données en l'absence d'une obligation de collaborer, ces dernières ne doivent pas être utilisées dans la procédure pour soustraction.
c) aa) Dans le cas d'espèce, les réflexions de la doctrine ne sont pas immédiatement transposables.
Force est en effet de relever qu'aucune procédure de rappel d'impôt n'a été engagée, pour le motif que la taxation elle-même n'est jamais entrée en force. Or, il est clair que la procédure de taxation est régie par l'obligation de collaboration du contribuable (soit, pour les périodes ici litigieuses les art. 82 à 87 AIFD, respectivement les règles de la procédure de réclamation ou de recours qui y renvoient; v. aussi les règles cantonales correspondantes).
Par ailleurs, l'ACI a bien ouvert une procédure en soustraction par avis du 15 mars 1999. A cette date-là cependant, le droit d'engager une telle procédure était d'ores et déjà périmé s'agissant de la période 1991-1992, en matière d'impôt fédéral direct (art. 134 AIFD) et elle était prescrite pour les deux périodes en matière d'impôt cantonal et communal (art. 133 LI). L'arrêt du 21 octobre 2002 affirme en outre que, compte tenu de la teneur de l'avis du 15 mars 1999, celui-ci n'avait pas pour effet d'engager une procédure en soustraction pour la période 1993-1994 (consid. 2 b); en l'état, l'autorité de céans ne voit pas de motif de s'écarter de cette appréciation.
Dès lors que l'on admet que la poursuite de la soustraction, pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994 est périmée (impôt fédéral direct) ou prescrite (impôt cantonal et communal), le recourant, puisqu'il échappe à toute sanction pénale de ce chef, n'a plus aucun motif pour se prévaloir du droit au silence concernant ces périodes. Au surplus, quand bien même la démarche de l'autorité fiscale s'apparente pour ces périodes dans une certaine mesure à une taxation d'office, cela ne saurait la transformer en une procédure pénale (v. ATF du 2 octobre 2003 concernant le recourant, 2A.572/2002, consid. 4.1 et 4.2).
Certes, le recourant fait encore valoir que, en collaborant à l'établissement de ses éléments imposables pour ces périodes-là, il pourrait être amené à s'accuser lui-même d'infractions afférentes aux périodes suivantes. Ce moyen ne saurait toutefois être accueilli, sauf à rendre la conduite des procédures de taxation totalement impraticables. De toute manière, la collaboration du contribuable, même pour les périodes ici en cours, s'est révélée des plus limitées, bien que l'intéressé ait déposé une déclaration d'impôt et répondu, partiellement à tout le moins, à certaines demandes de pièces.
En définitive, les considérations qui précèdent conduisent à écarter la demande de suspension de l'instruction jusqu'à droit connu sur les résultats de l'enquête de la DEF; il est d'autant moins indiqué de le faire que le contribuable invoque par ailleurs la prescription et que le dossier apparaît comme instruit (dans ce sens, v. ATF du 2 octobre 2003, consid. 8 et JAB 2003,433).
bb) Le contribuable évoque encore des violations de son droit d'être entendu; il relève en effet qu'il n'a pas eu accès à l'entier du dossier recueilli par la DEF. Tel n'est au demeurant pas non plus le cas du tribunal, lequel ne dispose que du dossier mis à sa disposition par l'ACI; cette dernière a d'ailleurs remis au recourant une copie de ce dossier.
Cette manière de faire suffit à assurer le droit d'être entendu du contribuable, étant précisé que le tribunal ne saurait tenir compte d'éléments de faits ne ressortant pas du dossier mis à sa disposition. Ainsi, sur la base du dossier qui lui a été remis, l'autorité de céans ne saurait retenir que le recourant n'est pas l'ayant droit économique de M.________ (actions "C") ou admettre comme établies ses allégations relatives à ********. Au surplus, rien n'empêche le contribuable de faire valoir des moyens à décharge, dont il a certainement connaissance, même si ceux-ci seraient peut-être d'ores et déjà corroborés par la documentation figurant au dossier de la DEF, mais restée inconnue du tribunal; encore faut-il que ces griefs soient étayés (ils auraient pu l'être à l'occasion de l'audience à laquelle l'intéressé a refusé de participer) et ne soient pas présentés sous la forme de pures affirmations (comme c'est le cas des remarques finales de la lettre du 5 décembre 2003 du conseil du recourant).
Au surplus, selon la récente jurisprudence du Tribunal fédéral, l'utilisation dans une procédure de taxation cantonale de documents recueillis par la DEF ne soulève aucune objection; l'art. 190 al. 1 LIFD prévoit en effet expressément la collaboration de la DEF et des autorités fiscales cantonales. L'arrêt estime en conséquence que l'utilisation des pièces recueillies par la DEF dans le cadre de la procédure cantonale va de soi et échappe à la critique au plan du droit fédéral (ATF du 25 janvier 2002, consid. 2 b, StE 2003 B 101.8 no 19). Il n'y a dès lors pas lieu de s'arrêter à ce moyen procédural du recourant.
a) aa) L'art. 128 AIFD, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, prévoyait ce qui suit à la fin du chapitre consacré à la perception de l'impôt:
Prescription
Les créances résultant de l'assujettissement à l'impôt se prescrivent par cinq ans. La prescription court dès l'échéance de la créance. Elle est interrompue par tout acte tendant au recouvrement de celle-ci. Elle est suspendue tant que le contribuable ne peut être poursuivi en Suisse.
En matière de soustraction et d'autres d'infractions (art. 132 et 133 AIFD), l'art. 134 AIFD prévoyait ce qui suit:
Extinction
Le droit d'engager la procédure prévue aux articles 132 et 133 s'éteint cinq ans après la clôture de la période de taxation (art. 7, 1er al.) en question.
En l'occurrence, en effet, le Tribunal fédéral a jugé que seul l'ancien droit s'applique s'agissant de la prescription de créances fiscales nées sous l'empire de l'AIFD (ATF 126 II 1 et RDAF 2002 II 89).
Au surplus, le premier arrêt cité a étendu la notion d'acte interruptif de la prescription, au sens de l'art. 128 AIFD. Tel était déjà le cas de tout acte tendant au recouvrement de la créance ainsi que de tout acte d'instruction de nature à faire progresser la procédure de taxation; dans ce dernier arrêt, il a même considéré qu'un acte qui n'ordonne aucune mesure d'instruction, mais qui se borne à porter à la connaissance du contribuable la volonté de l'autorité de poursuivre ses efforts en vue de la réalisation de la créance fiscale était suffisant à cet égard (ATF 126 II 1 consid. 2 in fine, p. 5; v. également ATF 2A.442/1997 du 24 novembre 1998, qui confirmait l'arrêt du TA FI 1997/0013, du 9 septembre 1997; v. encore ATF du 2 octobre 2003, consid. 6.3).
bb) En l'occurrence, le recourant soutient qu'il n'y a eu aucun acte d'instruction, ni autres motifs d'interruption du délai de prescription entre la notification de la décision de taxation pour l'impôt fédéral direct le 16 août 1993 et le 15 mars 1999, date à laquelle l'ACI lui a communiqué une demande de sûretés pour les années de taxation 1991 à 1998. Or, il s'est à l'évidence passé plus de 5 ans entre ces deux événements.
On ne s'attardera cependant pas à ce moyen, dans la mesure où l'ACI, par lettre du 11 avril 1996, avait invité le contribuable à une audition, en relation avec les deux périodes fiscales ici litigieuses et que celle-ci a précisément eu lieu le 12 mai 1997 dans les locaux de l'ACI. Force est ainsi de relever que l'un ou l'autre de ces événements (voire les deux; il s'agit en effet de mesures d'instruction) étaient susceptibles d'interrompre le délai de prescription de cinq ans; celle-ci n'est dès lors pas acquise.
b) On relèvera également, même si le moyen n'est pas soulevé, que la prescription n'est pas acquise non plus pour ce qui a trait à l'impôt cantonal et communal.
En cette matière, le droit positif prévoit la suspension du délai de prescription durant les procédures de réclamation ou de recours (art. 98a al. 2 aLI; v. aussi 170 al. 2 nLI, qui prévoit la même solution). L'art. 98a al. 4 aLI prévoit cependant au surplus un délai de prescription absolue de 12 ans (le nouveau droit a prolongé ce délai à 15 ans : art. 170 al. 4 nLI). On ne tranchera pas ici la question de savoir si, en droit cantonal, il convient d'appliquer l'ancien ou le nouveau droit (l'ATF 126 II 1 penche pour l'ancien droit, au contraire de l'ATF rendu en matière d'impôt cantonal et communal, publié à la RDAF 1998 II 179); en effet, dans l'une ou l'autre hypothèse, le délai de prescription absolue n'est de toute manière pas encore échu.
a) En droit fiscal, divers arrêts ont appliqué la théorie de la transparence, en ce sens qu'il était fait abstraction de l'interposition de personnes morales purement fictives; en matière d'impôt fédéral direct, cette solution a été admise dans les cas où le paravent créé par le contribuable avait pour but exclusif l'évasion fiscale (ATF 109 Ib 110, spéc. 113 et références citées, notamment ATF 102 Ib 155 Archives 51, 497; 40, 210; 35, 466; v. aussi RDAF 1968,77 et, déjà, 1948,20; v. également Ernst Höhn, Steuerrecht, p. 344; v. également TA arrêt FI 1990/0009 du 1er juillet 1993, confirmé par ATF du 7 juillet 1995, 2P.298/1993; v. par ailleurs FI 1998/0047, du 4 avril 2002, confirmé par ATF du7 avril 2003, 2P.215/2002 et 2A.479/2002; v. enfin ATF du 2 octobre 2003, concernant le recourant, spéc. consid. 9.4 à 9.6).
aa) Ce problème apparaît central s'agissant de la création de structures off-shore, lesquelles ont fréquemment pour but de dissimuler des éléments de patrimoine au regard du fisc national (v. à ce sujet René Matteotti, Der Durchgriff bei von Inländer beherrschten Auslandsgesellschaften im Gewinnsteuerrecht, thèse Berne 2003).
Cette question se pose dans des termes similaires lorsque la structure choisie est un trust (v. à ce sujet Sibilla Giselda Cretti, Les relations de trust et la fiscalité suisse nationale et internationale, Neuchâtel 1998). Une ancienne jurisprudence du Tribunal fédéral traitait il est vrai le trust comme un contrat (ATF 96 II 79); cependant, avec l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (ci-après : LDIP) le trust paraît devoir être qualifié désormais, moyennant le respect de certaines conditions, comme un patrimoine organisé au sens de l'art. 150 al. 1 LDI (v. à ce sujet ATF paru SJ 2000, 269; v. également Cretti, op. cit., p. 55 ss et 66 s.). Une approche similaire devrait être retenue - en l'absence de dispositions particulières - en droit fiscal suisse (Cretti, p. 67 ss), le trust étant alors traité de manière analogue à la fondation (v. aussi p. 75 ss).
bb) On soulignera ensuite que le droit privé se fonde sur le principe de la reconnaissance des personnes morales régulièrement constituées, ce qui postule d'admettre l'existence distincte de la personne morale, d'une part, et de ses membres, d'autre part; le principe de la transparence, au contraire, n'a vocation à s'appliquer qu'en cas d'abus (ATF 117 II 494, consid. 8 b, p. 502; v. également ATF 113 II 36, consid. 2 c et les références citées, ou encore ATF 110 II 494; v. en outre Matteotti, op. cit., p. 61 ss; v. Hrant Hovagemyan, Transparence et réalité économique des sociétés, répertoire de jurisprudence, Lausanne 1994; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, p. 964 ss; pour des exemples où le "Durchgriff" n'a pas été retenu, v. Carlo Lombardini, Droit bancaire suisse, Zürich 2002, p. 137).
Le droit fiscal part de la même prémisse, à savoir celle de la reconnaissance, en principe, de l'existence de personnes morales étrangères (Matteotti, op. cit. p. 73 ss; ATF 110 I b 213, Archives 51, 497 et 37, 43; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, Vorbem. no 145 in fine). La jurisprudence du Tribunal fédéral, on l'a vu, admet cependant l'application du principe de la transparence en présence d'une évasion fiscale (v. les arrêts cités ci-dessus; dans le même sens, Cretti, op. cit. p. 110 ss, à propos du trust); cet auteur admet notamment l'existence d'une fraude à la loi lorsque la structure étrangère est créée de manière totalement artificielle, sans aucun point de rattachement de caractère international (dans le même sens, ATF du 2 octobre 2003, consid. 9.5, à propos de deux sociétés panaméennes ici en cause également). Matteotti, pour sa part, critique l'approche du Tribunal fédéral, en combattant le recours à la notion d'évasion fiscale, laquelle lui paraît excessivement large (op. cit., p. 168 ss et 190 s.); il préfère retenir plutôt la possibilité du "Durchgriff" dans les seuls cas d'abus de droit. A cet égard, il mentionne divers exemples-types, tel celui où l'actionnaire méconnaît de manière régulière les règles usuelles régissant l'organisation de la personne morale considérée et celui où l'actionnaire dispose librement et de manière non différenciée du patrimoine de la personne morale et du sien propre; il mentionne également les cas de sous-capitalisation (op. cit. p. 192 ss; v. aussi l'analyse présentée par cet auteur des différents cas traités dans la pratique du Tribunal fédéral, notamment Archives 40, 210 et 16, 213 = RDAF 1948, 20).
Quoi qu'il en soit, la jurisprudence fiscale qui admet l'application de la théorie de la transparence ne le fait que dans des hypothèses d'évasion fiscale et d'abus de droit (v. sur ce point Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, p. 319; Archives 55, 451, spécialement p. 456; 40,524, spécialement p. 527). On rappelle que la jurisprudence du Tribunal fédéral retient l'évasion fiscale lorsque trois conditions sont réunies. En premier lieu, la forme dont le contribuable a revêtu une opération est insolite, inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques; le choix de cette forme est par ailleurs abusif et n'a pour but que de faire l'économie de l'impôt qui aurait été perçu si l'affaire avait été réglée normalement; la voie choisie entraîne enfin effectivement une notable économie d'impôt pour le contribuable si le fisc l'admettait (v. sur ce point Rivier, op. cit. p. 106 s. et les références). Au surplus, le choix d'une forme insolite crée d'emblée la présomption que le contribuable cherche à faire une économie d'impôt; c'est alors à ce dernier d'établir que la forme juridique adoptée a été choisie pour d'autres motifs que des considérations fiscales (Rivier, ibidem).
b) aa) L'instruction a tout d'abord fourni de nombreux indices tendant à démontrer que le contribuable est bien l'ayant droit économique des structures off-shore ici en cause. On rappelle à cet égard la lettre de l'avocat Pierre Blanc de décembre 1995, qui contient une récapitulation des structures off-shore créées par ce dernier en faveur du contribuable et de deux de ses associés; ce document est d'ailleurs confirmé par la déclaration d'impôt 1999-2000, dont il résulte que le recourant a reçu l'intégralité du produit de liquidation de ces diverses structures (groupées dans le 2******** Trust).
Cependant, ce n'est qu'à fin 1991 qu'une filiale de ce trust est devenue propriétaire de l'intégralité du capital-actions de deux sociétés panaméennes (10******** Finance et 9******** Holdings). Un certificat d'actions établi en 1986 au nom du contribuable atteste néanmoins déjà entre cette date et fin 1991 du fait que ce dernier détenait la moitié des titres de ces deux sociétés. Les décisions attaquées ont donc attribué à juste titre les revenus de ces deux dernières structures au recourant à concurrence de 50% seulement jusqu'à fin 1991 (v. ATF du 2 octobre 2003, consid. 9.5 qui confirme cette solution pour les périodes antérieures).
S'agissant de 6******** Ltd, il ressort des éléments du dossier que le recourant est le seul bénéficiaire des placements liés aux actions de classe C; il en apparaît donc comme l'ayant droit économique. Quant à 11******** Ltd, le recourant a déclaré une partie des dividendes reçus de cette société, dans le cadre de ses déclarations d'impôt 1991-1992 et 1993-1994, certes sous la rubrique quelque peu sybilline "Placement 12******* Consult SA"*. Il ressort cependant des pièces versées au dossier que les dividendes servis par 11******** Ltd à trois reprises ont été répartis par moitié entre le recourant et son partenaire C.. Un faisceau d'indices conduit ainsi à retenir que le contribuable était l'ayant droit économique de cette structure, à hauteur de 50%. S'agissant de la fondation G., l'on peut tirer la même conclusion de la déclaration d'impôt 1999-2000 où celle-ci est déclarée comme un élément de son patrimoine.
bb) Dans de telles circonstances, soit lorsque les autorités fiscales ont apporté de nombreux indices de faits donnés, il incombe au contribuable d'apporter la preuve du contraire, de manière à infirmer les allégations hautement vraisemblables présentées par le fisc (dans ce sens, v. Archives 39, 284, consid. 3c, p. 288; 44, 623; RDAF 1993, 32, consid. 2b, p. 35; v. également ATF du 7 avril 2003, dans la cause 2P.215/2002 et 2A.479/2002; cet arrêt cite d'ailleurs Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd. 1998, p. 142; v. encore Urs Behnisch Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweirrecht im Steuerrecht, Archives 56, 626 s. et Daniel Schär Grundsätze der Beweislastverteilung im Steuerrecht, thèse St-Gall 1998, spéc. p. 193-197).
Or, en l'occurrence, le recourant se borne à formuler des dénégations générales, sans fournir aucun élément véritablement probant. En particulier, on relèvera que la présence ou l'absence de formulaires A d'ouverture de comptes bancaires, dont sont bénéficiaires les structures off-shore précitées, ne sont pas nécessairement des circonstances déterminantes. En effet, les formulaires A versés au dossier ne sont pas tous entièrement fiables; en outre, ils désignent parfois l'une des structures précitées comme ayant droit économique. Par ailleurs, certains mouvements observés sur ces comptes tendent eux aussi à indiquer que le recourant était bien l'ayant droit économique des sociétés off-shore évoquées plus haut.
c) Apparaît ensuite insolite le fait pour un contribuable domicilié en Suisse de créer des structures off-shore en l'absence de circonstances de rattachement à caractère international. Sans doute, un tel procédé est-il fréquent; il reste qu'il est souvent utilisé dans un but d'évasion, voire de soustraction fiscale. Dans ces conditions, le fisc est d'emblée autorisé à présumer que ce procédé a pour but exclusif de réaliser des économies d'impôt. A cet égard, on mentionnera l'avis de Cretti (op. cit., p. 111, notamment); pour elle, on se trouve en présence d'un procédé tout à fait insolite dans la mesure où le contribuable crée une structure off-shore, alors même que l'opération doit être placée dans un contexte exclusivement national (dans le même sens, v. ATF du 2 octobre 2003 consid. 9.5; contrairement au cas jugé à l'ATF 117 II précité, rendu en droit civil). En l'occurrence, le contribuable a indiqué que la création de ces structures off-shore avait pour but de dissimuler à son employeur ses activités accessoires sur le marché des devises ou sur les marchés boursiers; cela démontrait bien que ces activités se déroulaient en réalité en Suisse. Il ne fournit au surplus pas d'indication probante sur la justification économique du procédé qu'il a choisi. Enfin, il réaliserait effectivement des économies d'impôt importantes dans l'hypothèse où les personnes morales qu'il a créées étaient en définitive reconnues par les autorités fiscales (v., dans le même sens, ATF du 2 octobre précité, ibidem).
Il résulte de l'examen qui précède que les conditions permettant de retenir l'existence d'une évasion fiscale, en relation avec la création des structures off-shore précitées, sont toutes réunies. C'est ainsi à bon droit que l'ACI a, sur le principe, attribué tant les revenus que le patrimoine de celle-ci au contribuable lui-même, cela dans le cadre de l'imposition des personnes physiques.
d) Certes, le recourant (s'appuyant sur Matteotti, op. cit., p. 168 ss et 190 s.), soutient que l'approche fondée sur l'évasion fiscale serait erronée. En d'autres termes, il conviendrait d'exclure un raisonnement fondé sur la fraude à la loi (la jurisprudence civile paraît aller dans ce sens : ATF 117 II précité), pour s'en tenir à une approche fondée exclusivement sur l'abus de droit.
Quoi qu'il en soit du bien fondé dogmatique de la solution préconisée par cet auteur, force est de relever en l'espèce que, précisément, les éléments de fait du dossier - que le recourant ne réfute pas - étayent également l'existence d'un abus de droit. Tel est le cas notamment du fait que le contribuable disposait du patrimoine des structures off-shore comme du sien propre. On renvoie ici à l'état de fait, où sont mentionnés plusieurs exemples dans lesquels le recourant a utilisé comme siens les comptes de 10******** Finance International, ainsi que de 9******** Holdings, avant comme après leur transfert à 3******** Investements Ltd, ou encore ceux de 5******** Holdings Ltd et 8******** Investements Ltd (v. à ce sujet état de fait, lettre B, spéc. let. c). Cela étant, même en se fondant sur l'avis de Matteotti, l'on devrait alors raisonner en transparence s'agissant de ces structures et donc en faire abstraction pour attribuer leur revenu et leur fortune directement au contribuable lui-même.
e) Le recourant insiste cependant sur le fait que les diverses sociétés en question appartenaient à 3********, laquelle était un élément du patrimoine de 2******** Trust; or, ce trust devait être qualifié d'irrévocable et discrétionnaire, de sorte que, à ses yeux, le patrimoine de ce trust était sorti, dès sa constitution, de sa fortune personnelle.
Dans la règle, cette approche pourrait être suivie, même en droit fiscal suisse; en tous les cas, c'est l'avis d'une partie de la doctrine (v. à ce sujet, par exemple, Natalie Peter, Die liechtensteinische Stiftung und der Trust im Schweizer Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht 2003, p. 163 ss, spéc. p. 172 ss), mais celle-ci relève que les autorités fiscales suisses ne connaissent pas encore une pratique uniforme à cet égard. Cet auteur suggère par exemple de traiter la constitution d'un trust discrétionnaire et irrévocable de la même manière qu'une fondation; en d'autres termes, le fisc reconnaîtrait l'existence d'un patrimoine séparé (analogue à celui d'une fondation), mais prélèverait à l'occasion de la constitution du trust l'impôt sur les donations au taux de non-parent (Natalie Peter, op. cit., p. 173); les prestations périodiques aux bénéficiaires relèveraient de l'impôt sur le revenu, alors que le versement du patrimoine du trust ferait l'objet d'un impôt sur les donations (ibidem). Cet auteur souligne cependant que de nombreux trusts, même discrétionnaires et irrévocables, sont traités en transparence par les autorités fiscales.
Dans le cas d'espèce, il apparaît que le 2******** Trust a sans doute été créé comme discrétionnaire et irrévocable; il reste que celui-ci a été liquidé et que le patrimoine de ce dernier est revenu au contribuable. Cela découle sans doute du fait que, comme le lui avait proposé l'avocat Pierre Blanc (v. sa télécopie du 4 décembre 1995, état de fait lettre D/b), ce dernier a adressé un courrier spécial aux trustees pour délivrer au recourant les pouvoirs du settlor; en cette qualité, ce dernier a dès lors pu donner toutes instructions aux trustees sur l'usage des fonds dépendants du trust (v. cette lettre du 2 novembre 1990 de l'avocat Blanc à D.________ et associés, pièce ACI no 17). Le tribunal estime dès lors que le trust ici en cause doit être traité, au vu de l'ensemble des éléments précités, en transparence.
f) Il n'en va pas différemment de la fondation G.________ et de 11******** Ltd (sur les dividendes versés par cette dernière société, v. en outre consid. 4 f ci-après).
Avant cela, il faut observer que le recourant, en déployant une activité accessoire de commerce de titres, doit être considéré à cet égard comme un commerçant professionnel dans ce domaine, de sorte que les gains, y compris les gains en capital, qu'il obtient de la sorte doivent être inclus dans l'assiette de ses revenus imposables (v., à titre de comparaison, par exemple ATF du 31 mars 2003, StE 2003, B 23.1 no 55). Au demeurant, cette solution a déjà été retenue dans les divers arrêts antérieurs rendus par la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, puis par le Tribunal administratif à la suite de pourvois de l'intéressé et il n'y a pas lieu de s'en écarter ici. Il en découle, compte tenu des chiffres d'affaires dégagés, que celui-ci devait tenir une comptabilité appropriée à cette activité professionnelle, fût-elle accessoire, ce qui n'a pas été le cas. Compte tenu de la violation par le contribuable de cette obligation, l'autorité fiscale se trouvait dans la situation de procéder à une taxation par estimation (elle n'a cependant pas statué en suivant la voie d'une taxation d'office, qui doit être formellement annoncée comme telle).
a) aa) Ad chiffres 39-40: le grief concerne ici le compte ouvert au nom de 10******** Finance SA auprès de la SBS Genève, no ********, libellé en écus. Le solde de ce compte-courant au 31 décembre 1989 s'élevait à 3'199'996.30 écus (constitué de la somme du solde en compte-courant de 1'449'996.30 écus et d'un placement fiduciaire de 1'750'000 écus; le chiffre mentionné ici par le recourant comporte une erreur, puisqu'il parle d'un placement fiduciaire de 1'000'750 écus). Selon l'intéressé, il faudrait tenir compte d'un second placement fiduciaire de 350'000 écus, remboursé simultanément à l'autre placement en date du 16 janvier 1990.
Cette critique tombe toutefois à faux, dans la mesure où le placement fiduciaire de 350'000 fr., remboursé le 16 janvier 1990, a été constitué le 9 janvier précédent, soit la même année; il n'avait donc pas à être pris en compte dans le cadre du solde final au 31 décembre 1989 (sur ce point, v. spéc. pièce 27ter de l'ACI, intercalaire 10).
bb) Ad chiffre 41: s'agissant du même compte, le recourant critique le solde initial retenu de 135.40 écus; ce montant ressort en effet d'un extrait de compte du 9 octobre 1989, mentionné à titre de solde reporté.
On observe que le recourant ne fournit pas de document bancaire susceptible de réfuter le montant précité (soit par hypothèse un extrait de compte au 1er janvier 1989, par exemple). En outre et surtout, il apparaît que, s'agissant du compte en question, la banque émettait un extrait lors de chaque opération; or, l'extrait daté du 9 octobre 1989, porte le no 1/89. Il apparaît ainsi, de manière suffisamment probante, que cette pièce, en faisant état d'un solde de 135.40 écus, mentionne bien le solde initial de ce compte pour l'année en question (là encore, v. pièce 27ter de l'ACI, intercalaire no 10).
cc) Ad chiffre 42: le recourant soutient encore, toujours à propos du même compte, que la perte en euros pour l'année 1990 doit être augmentée de 350'000 euros, dès lors qu'un placement fiduciaire de ce montant était ouvert à cette époque. Cependant, on vient de voir ci-dessus que cette affirmation est inexacte (v. aa ci-dessus).
dd) Ad chiffre 43: sans le préciser, le recourant s'en prend ensuite au calcul de rendement 1992 d'un autre compte de la même société auprès de la SBS Genève, soit le no 16********, libellé en francs suisses. Il relève que l'autorité intimée a retenu que ce compte avait été soldé le 9 mars 1992, ce qui serait erroné; il invoque à cet égard un extrait de compte (sa pièce 137), qui documenterait une opération du 4 juillet 1992, donc postérieure.
En réalité, ce document concerne une opération effectuée a posteriori, mais valeur au 25 juin 1991 (v. au surplus pièces 27 de l'ACI, intercalaire 3 et 27 bis intercalaire 4). Il n'établit donc pas une clôture du compte à une date postérieure au 9 mars 1992.
ee) Ad chiffre 44: le recourant soulève ici une critique similaire à celle évoquée plus haut sous chiffre 41, cette fois au sujet d'un compte 10******** finance ouvert auprès de la Banque scandinave, no 17********/01.41, libellé en pesetas. Il reproche à l'autorité intimée d'avoir retenu un rendement de 44'706'602 pesetas pour 1991, cela sur la base notamment d'un extrait daté du 30 septembre 1991, lequel faisait état d'un solde initial à cette date de 0; le recourant laisse ici entendre que ce chiffre de 0, utilisé comme solde initial pour l'exercice 1989 serait erroné, en l'absence de pièces bancaires documentant la période antérieure au 30 septembre 1991.
En réalité, le contribuable ne fournit aucune pièce attestant d'opérations antérieures au 30 juin 1991; en outre, même si le premier relevé date du 30 septembre, celui-ci mentionne un solde à nouveau de 0, valeur 30 juin 1991 et la première opération a eu lieu le 26 septembre suivant (v. pièce 28, intercalaire 5). Ce grief du recourant doit donc être écarté.
b) aa) Ad chiffres 45 et 46: le recourant aborde ici l'analyse de rendement du compte détenu par 9******** Holdings auprès de la SBS Lausanne, no ********, libellé en francs suisses, plus exactement pour l'année 1991; pour lui, c'est à tort qu'a été prise en considération une bonification de 30'180 fr. 30; pour lui, en effet, deux opérations de ce montant passées successivement au crédit, puis au débit auraient été comptabilisées les 13 et 19 juin 1991 en relation avec un placement fiduciaire (il se réfère à sa pièce no 139).
Pour l'autorité intimée, le montant de 30'180 fr. 30 correspond à l'intérêt provenant d'un placement fiduciaire échu à cette date et il s'agit bien du résultat de cette opération bonifiée à l'intéressé. Cette analyse est corroborée par la référence figurant au regard de l'écriture du 13 juin 1991 (soit 297 107); on trouve la même référence en relation avec d'autres écritures relatives au placement lui-même (valeur 27 mars 1991, puis 4 juin suivant, d'un nominal de 2'850'000 fr.; pièces ACI 29-30, intercalaire 2).
bb) Ad chiffres 47 et 48: ces griefs concernent un compte détenu par 9******** Holdings, auprès de l'UBS Genève, no 18********, libellé en francs suisses. Selon l'intéressé, le solde initial au 1er janvier serait de 2'220'336 fr. et non de 2'111'682 fr., cela compte tenu d'un placement fiduciaire, selon le calcul suivant (il renvoie ici à sa pièce 140):
Solde: Fr. 60'963.46
Placement fiduciaire: Fr. 2'159'372.65
Total Fr. 2'220'336.11
L'autorité intimée relève que le montant du placement fiduciaire crédité ici tenait compte des intérêts bonifiés à la date de l'écriture en question, valeur 13 janvier. Il s'agit d'un placement du 9 décembre 1988 (v. aussi pièce ACI no 44).
cc) Ad chiffres 49 à 51: le contribuable critique ici le fait que l'analyse de rendement du compte précité ait considéré comme des retraits plusieurs opérations présentant un caractère de gestion; il s'agit de transactions intitulées "L.________". Le recourant les recense dans un tableau (p. 17 de sa réplique du 29 août 2003, chiffre 50).
On relèvera tout d'abord que certaines des opérations figurant dans ce tableau n'avaient pas été prises en considération dans les reprises sur lesquelles se fonde la décision attaquée; en réalité, seules quatre opérations "L.________" ont été retenues dans le calcul de rendement (pièces 38 à 40 de l'ACI, intercalaire 4). Dans le cadre de sa duplique, l'autorité intimée a admis le moyen du recourant et elle a donc procédé à un nouveau calcul de rendement, sans tenir compte désormais des quatre opérations précitées. Le tribunal n'a pas de motif de s'écarter de cette correction de la décision attaquée.
c) Ad chiffres 52 et 53: la décision attaquée retient que plusieurs retraits effectués par Me Pierre Blanc en faveur de son compte auprès d'Anker Bank constituent des éléments du revenu du recourant; tel est le cas en particulier des mouvements suivants:
16 juillet 1992 15 décembre 1992
Bonification, Blanc PH, Anker Bank bonification, PH Blanc, Anker Bank
35'000.00 17'156.15
Le recourant relève ici que Me Blanc était président de la société 8******** bénéficiaire du compte en question (ouvert auprès de la SBS à Genève, compte no CO-********).
Le tribunal remarque que le recourant ne produit aucune note d'honoraires de Me Blanc, susceptible de justifier la bonification en question; on relève également que le montant de 17'156 fr. 15 correspond au solde du compte en question, ce qui paraît indiquer que ce versement ne correspond pas au paiement d'honoraires.
Cela étant, le tribunal retient que les montants en question entrent dans le calcul du rendement de ce compte, en l'absence de preuves fournies par le contribuable permettant une autre conclusion (v. à ce sujet pièce 34 de l'autorité intimée, intercalaire 1).
d) Ad chiffre 54: le recourant formule une remarque similaire s'agissant du compte no 19********, ouvert par 5******** Holdings auprès de l'UBS à Genève, libellé en dollars, à propos de trois débits en faveur de Me Blanc, Anker Bank, d'un total de 75'000 $, effectués les 14 juillet, 27 août et 25 septembre 1992 (pièces 38 à 42 de l'autorité intimée, intercalaire 3).
Là encore, le recourant ne fournit aucune pièce, telle une note d'honoraires émise par Me Blanc, susceptible de justifier une créance de ce dernier; il apparaît ainsi justifié, en l'état des preuves administrées, d'attribuer les montants en question au contribuable.
e) aa) Ad chiffre 55: le grief du recourant relatif ici au compte 261.203 ouvert auprès de la Banque scandinave, portant sur un montant de 29'044 fr. suisses a été admis par l'autorité intimée dans sa duplique. Le tribunal ne voit pas de motif de s'écarter de cette appréciation (A.________ SA disposait en effet d'un mandat de gestion sur ce compte).
bb) Ad chiffre 56: toujours à propos du même compte, le recourant critique la reprise d'un montant de 111'000 fr., lié selon lui à un apport à fonds perdu effectué par lui en faveur de la société ******** SA, dont l'intéressé était actionnaire.
En réalité, cette affirmation indique précisément que la somme en question doit être considérée comme un retrait en faveur du contribuable, qui en a disposé pour l'affecter à la société en question. Le grief est donc mal fondé (opération du 19 novembre 1991).
cc) Ad chiffres 57 et 58: le recourant critique ici une reprise, relative au même compte, comportant le libellé "Hoirie K.________" de 25'000 fr., en relation avec une opération du 14 août 1991.
Dans l'analyse du rendement du compte 261.203 ouvert auprès de la Banque scandinave, l'autorité intimée a pris en considération d'une part un apport de fonds de 25'000 fr. suisses (sur le compte en question en francs suisses), respectivement un retrait de fonds de 2'551'000 pesetas, sur le compte libellé dans cette monnaie (on rappelle que les retraits de fonds augmentent le résultat final du compte analysé). Comme le relève le recourant, ces opérations se compensent (pièce 25, intercalaire 3; pièces 38-40, intercalaire 6).
L'analyse fondant la décision attaquée a utilisé un cours de 1.37 pour convertir le retrait de fonds précité en francs suisses; or, les pièces au dossier montrent que le taux de change appliqué en l'occurrence pour l'opération de compte à compte était de 1,0160 (v. à ce sujet pièce ACI no 25, intercalaire 3, extrait du compte au 30 septembre 1991; le taux de change figure au regard de l'écriture figurant à la ligne supérieure à celle portant la mention "hoirie K.________").
L'ACI a été interpellée sur ce point; dans sa réponse du 20 novembre 2003, elle souligne que la reconstitution des rendements des différents comptes de l'intéressé s'est avérée extrêmement difficile, en l'absence d'une comptabilité régulièrement tenue; en conséquence, elle a appliqué de manière générale les taux de change arrêtés par l'AFC, ce qui s'est avéré globalement favorable au contribuable. Elle admet cependant que, s'agissant de la reprise ici en cause, elle concernait une opération de change spécifique, pour laquelle on dispose d'un cours historique, situation qui serait toutefois unique.
De l'avis du Tribunal administratif, le retrait de fonds de 2'551'000 pesetas, transféré sur le compte en francs suisses, constitue une opération de réalisation de ces devises établie et documentée. L'autorité fiscale pouvait donc s'en tenir ici au résultat, au rendement effectivement obtenu par la réalisation de ces biens et n'avait donc pas à reconstruire un bénéfice sur la base de chiffres inconnus. Le tribunal considère dès lors que, même si c'est à raison que l'autorité intimée, en l'absence d'une comptabilité, a pu se fonder en r¿le générale sur les taux de l'AFC, c'est à tort qu'elle a retenu ces taux-ci pour l'opération ici en cause dont le rendement effectif est dûment établi. Ce constat n'a au demeurant pas de conséquences pour d'autres opérations, pour lesquelles le recourant n'a précisément pas fourni les éléments chiffrés nécessaires.
Cela conduira le tribunal à admettre très partiellement le recours et à corriger sur un point mineur la taxation de la période 1993-1994. Il en résulte ainsi une correction à la baisse du résultat du compte Banque Scandinave pour l'année 1991 de 9'030 fr. 54 (les calculs du tribunal convergent ici avec ceux présentés par l'autorité intimée), laquelle induit une baisse du revenu imposable pour la période 1993-1994 à 2'704'000 fr. (au taux de 965 '700 fr.) pour l'impôt cantonal et communal, respectivement 2'699'900 fr. pour l'impôt fédéral direct.
f) Ad chiffres 59 à 64: il s'agit ici du traitement de dividendes perçus chez 11******** Ltd en 1991 et 1992, attribué comme revenu au contribuable.
On relèvera ici tout d'abord que le recourant avait déclaré, au titre de la fortune imposable, des placements chez 12******** Consult SA, à Genève de 50'000 fr., aussi bien dans la déclaration 1991-1992 que dans celle de la période suivante; il avait également annoncé des revenus, pour chacune des années de calcul, notamment 275'000 fr. pour la période fiscale 1993-1994, mais cette somme ne figurait pas dans le total des revenus imposables, l'intéressé mentionnant qu'il s'agissait de "plus-values non imposables". La décision de taxation rendue le 20 avril 1995, à propos de la période 1993-1994, au contraire, ajoutait le montant de 275'000 fr. au revenu imposable de cette période; quant à la réclamation du contribuable, déposée le 1er mai suivant, elle ne fournissait pas de motivation plus précise pour justifier le fait que ce montant constituerait une plus-value non imposable. A l'issue du contrôle effectué par la DEF, il est apparu que les montants annoncés comme revenus par le recourant en relation avec ce placement chez 12******** Consult SA, résultaient de dividendes versés par 11******** Ltd.
Le recourant laisse entendre à cet égard que les dividendes en question auraient été comptés deux fois dans son revenu imposable, à tort cependant. S'agissant de la période 1991-1992, l'ACI avait procédé dans un premier temps sur la base d'un calcul d'évolution de fortune, soit sans tenir compte des chiffres déclarés en relation avec le placement 12******** Consult SA. Pour la période 1993-1994, les revenus déclarés en relation avec les placements précités avaient été ajoutés aux montants déclarés dans le cadre de la décision de taxation. Une analyse plus fine, fondée sur les pièces saisies a montré que les revenus en question, ventilés sur les deux périodes par le contribuable, étaient afférents en réalité uniquement aux années de calcul 1991 et 1992, ce qui a amené l'ACI à les attribuer en totalité à la période fiscale 1993-1994. Dans le cadre de la décision sur réclamation, l'ACI a donc fait un calcul précis, qui intègre les montants en question, de sorte que ceux-ci n'ont pas été pris en compte du tout durant la période 1991-1992, mais elle les retient en totalité sur la période suivante; en revanche, le tableau des reprises (qui fonde la décision sur réclamation; v. pièces 38 à 40 de l'ACI, intercalaire 13) montre bien que les sommes en question n'ont pas été prises deux fois.
Le dossier comporte les procès-verbaux de l'assemblée générale de 11******** Ltd pour les années 1989 (en date du 28 janvier 1991), 1990 (en date du 26 avril 1991) et enfin l'assemblée de liquidation (tenue en date du 29 juin 1992). Lors de ces différentes assemblées, la société précitée a décidé de la distribution de dividendes de un million de francs pour 1989, de un million de francs à nouveau pour 1990, et enfin de 669'000 fr. au titre de la liquidation. S'agissant au surplus des bénéficiaires de ces dividendes, le dossier révèle que le dividende 1990 de un million de francs a été bonifié sur un compte de 12******** Consult SA, qui l'a redistribué en faveur de C.________ le 2 mars 1992 à raison de 500'000 fr., ainsi qu'au contribuable à raison de 125'000 fr., sur son compte auprès de la Banque scandinave en Suisse, à la même date; un montant de 375'000 fr. lui a en outre été versé en cash le 6 mars 1992 (pièces ACI nos 24 et 38-40, intercalaire 12).
Il ressort de ces documents de manière suffisamment probante que les dividendes servis par 11******** Ltd ont bénéficié à raison de 50% au recourant lui-même. Il le conteste, certes, tout en se bornant à indiquer qu'une partie de ces montants ont été débités du compte de la société précitée en faveur d'un établissement ******** (v. sa pièce no 157). En réalité, ce document donne à penser que la somme de 12'838 fr., débitée du compte 11******** Ltd, a été transférée par le contribuable au bénéfice d'un autre établissement au Liechtenstein. En tous les cas, cette pièce n'établit pas que l'intéressé n'a pas disposé lui-même du montant en question.
Dans le souci d'être complet, on relèvera encore que les revenus en question sont qualifiés, dans les déclarations d'impôt 1991-1992 et 1993-1994, de plus-values non imposables. En réalité, s'agissant d'un commerçant en titres, les gains en capital sont eux aussi imposables. A supposer au contraire que ces flux de fonds correspondent à des dividendes, ils sont alors imposables auprès de l'actionnaire puisqu'ils doivent alors - en l'état, tout donne à penser que tel est bien le cas - être qualifiés de revenus de titres. En d'autres termes, ces montants sont imposables quelle que soit la qualification qui doit être retenue.
g) Ad chiffres 65 à 80: le recourant critique ici l'approche suivie par l'ACI, dans le cadre de sa réponse au recours, s'agissant de la question des taux de change pris en considération pour les calculs de rendement des différents comptes analysés. A cet égard, le tribunal relève au premier chef que le recourant, en sa qualité de commerçant en titres, aurait dû tenir une comptabilité; si tel avait été le cas, celle-ci aurait sans doute lié les autorités fiscales, pour autant bien évidemment que la méthode suivie s'agissant de la question des taux de change soit conforme aux usages commerciaux. En l'absence d'une comptabilité, force est à l'autorité fiscale de retenir, par substitution, une méthode au sujet de cette question. Le tribunal constate que celle qui a été appliquée dans le cadre de la réponse au recours est pleinement cohérente et correcte.
Certes, le contribuable insiste sur le fait que le nouveau calcul de l'autorité intimée, fondé sur la méthode précitée, présenté dans le cadre de la réponse au recours, conduit à une augmentation du revenu imposable du recourant de 2'524'600 fr. à 2'723'000 fr. pour la période 1993-1994. Cependant, l'intéressé omet de signaler que le revenu imposable de la période 1991-1992 baisse au contraire dans une mesure plus importante que l'augmentation précitée (soit de 4'270'400 fr. à 3'947'500 fr.), de sorte que, globalement, la nouvelle méthode appliquée par l'administration conduit à une taxation plus favorable.
h) Ad chiffres 81 et 82: les griefs du recourant procèdent d'une méconnaissance de la méthode appliquée par l'ACI pour tenir compte du fait que certains éléments avaient fait l'objet d'une déclaration partielle (v. au surplus la duplique de l'ACI sur ce point).
Ad chiffres 83 à 87: le contribuable critique ici le fait que, dans son analyse de rendement, l'autorité intimée ait estimé la valeur des titres en portefeuille sur la base des évaluations émanant de la banque (titre British Gaz International et General Electric Capital, en euros; obligations SNCF en francs suisses); pour l'intéressé, il ne saurait y avoir de rendement avant l'aliénation des titres en question, à défaut de quoi l'on prendrait en compte des plus-values non réalisées.
Cependant, là aussi, la solution revendiquée par le contribuable devrait être admise dans l'hypothèse où celui-ci tiendrait une comptabilité (en conséquence, les plus-values latentes, non comptabilisées, pourraient ne pas être imposées avant la réalisation des titres). Toutefois, en l'absence d'une comptabilité, l'autorité fiscale est fondée à estimer les titres sur la base des évaluations bancaires et par conséquent de retenir un rendement sur cette base. Les griefs du recourant à cet égard sont donc infondés.
Dans ces conditions, le recourant supportera un émolument d'arrêt réduit - compte tenu de la valeur litigieuse et des mesures d'instruction effectuées, celui-ci sera néanmoins fixé au total à 5'000 fr. - et ses conclusions en dépens seront rejetées (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
A. En matière d'impôt cantonal et communal
I. Le recours est rejeté en tant qu'il a trait à la période fiscale 1991-1992.
II. La décision rendue sur réclamation le 6 février 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée dans cette mesure.
III. Le recours est en revanche très partiellement admis s'agissant de la période fiscale 1993-1994.
IV. La décision sur réclamation, telle que modifiée en cours de procédure, est réformée en ce sens que le revenu imposable de cette période est ramené à 2'704'000 fr., au taux de 965'700 fr.; la fortune imposable est en revanche maintenue à 14'787'000 fr. au taux de 14'107'000 fr.
V. L'émolument d'arrêt lié à cet aspect du recours est fixé à 3'500 (trois mille cinq cents) francs.
VI. Il n'est pas alloué de dépens.
B. En matière d'impôt fédéral direct
I. Le recours est rejeté en tant qu'il a trait à la période fiscale 1991-1992.
II. La décision rendue sur réclamation le 6 février 2003 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée dans cette mesure.
III. Le recours est en revanche très partiellement admis s'agissant de la période fiscale 1993-1994.
IV. La décision sur réclamation rendue le 6 février 2003, telle que modifiée en cours de procédure, est réformée en ce sens que le revenu imposable de cette période est ramené à 2'699'900 fr.
V. L'émolument d'arrêt lié à cet aspect du recours est fixé à 1'500 (mille cinq cents) francs.
VI. Il n'est pas alloué de dépens.
mad/Lausanne, le 19 décembre 2003
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt, en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct (partie B du dispositif ci-dessus), peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)