CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt partiel
du 25 novembre 2002
sur le recours interjeté par X.________ , ********, ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 30 août 2002 par l' Administration cantonale des impôts (refus de taxation intermédiaire en relation avec le début d'une activité indépendante; période 1989-1990; impôt cantonal et communal).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. a) X., alors domicilié à ********, a déposé le 5 juillet 1989 sa déclaration d'impôt relative à la période de taxation 1989-1990 (années de calcul 1987-1988); il a déclaré un revenu annuel moyen net de 65'503 francs, provenant notamment de son activité de salarié à plein temps chez A. SA, puis B.________ SA, ainsi qu'une fortune imposable de 145'000 francs. Il a conservé son activité salariée chez B.________ SA jusqu'au 31 décembre 1989.
b) En date du 23 mars 1990, X.________ a requis la notification d'une taxation intermédiaire, informant la Commission d'impôt de ******** de ce qu'il embrassait une activité sous la forme indépendante à ******** en qualité de réviseur, ce à compter du 1er janvier 1990, pour deux ans au moins. Il a retiré à ce titre l'intégralité de sa prestation de libre-passage accumulée au 31 décembre 1989, soit 32'561 fr.80 (montant ayant fait l'objet d'une imposition séparée et définitive le 6 avril 1990). Le 25 avril 1990, une taxation intermédiaire provisoire pour changement de profession lui a été envoyée; elle arrêtait, pour l'année 1990, un revenu imposable de 29'900 francs au taux global de 32'800 francs (quotient 1,0), ainsi qu'une fortune imposable de 29'000 francs au taux global de 200'000 francs. Le 30 juin 1991, un avis aurait été notifié à X.________, à teneur duquel cette taxation intermédiaire était maintenue en provisoire jusqu'à la notification de la décision de taxation définitive; cela ressort d'un tirage sur informatique dont la teneur est attestée par l'Office d'impôt de ******** (successeur de la commission d'impôt).
Des comptes d'exploitation au 31 décembre 1990, il ressort que X.________ a encaissé, dans le cadre de cette activité, un total d'honoraires de 41'331 fr.30 pour 31'075 fr.90 de charges, ce qui lui laisse un bénéfice de 10'255 fr.40. En 1991, il a encaissé 13'750 francs d'honoraires pour 12'574 fr.95 de charges, soit un bénéfice de 1'175 fr.05. A compter du 1er juillet 1990 toutefois, X.________ est, en parallèle, devenu salarié de C.________ SA, à ********; cette dernière lui a versé, depuis lors et à tout le moins jusqu'au 31 décembre 1991, un salaire mensuel brut de 3'000 francs.
Jusqu'à son départ de ******** pour ******** en 1996, X.________ a concurremment exercé ces deux activités, soit à raison de 40% de son temps de travail pour son activité sous la forme indépendante.
c) Le 3 juin 1991, X.________ a déposé sa déclaration relative à la période de taxation 1991-1992, annonçant un revenu annuel imposable de 10'400 francs et une fortune imposable de 200'000 francs.
B. En date du 16 décembre 1992, la Commission d'impôt de ******** a notifié à X.________ deux décisions de taxation définitive.
a) La première porte sur la période du 1er au 31 décembre 1989; elle arrête à 63'100 francs le revenu imposable au taux global de 67'800 francs et à 8'000 francs la fortune imposable au taux de 170'000 francs; elle est motivée de la façon suivante:
"Les loyers et fermages ont été retenus par Fr. 17'910.-- pour 1987 et par Fr. 13'476.-pour 1988 net (selon l'information du Canton de ********)."
b) La seconde décision a trait à la période de taxation 1991-1992; elle arrête à 43'300 francs le revenu imposable au taux global de 48'200 francs et à 45'000 francs la fortune imposable au taux de 214'200 francs; elle est motivée de la façon suivante:
"La taxation intermédiaire pour changement de profession est annulée (activité non durable).
Les loyers et fermages ont été retenus par Fr. 17'340.-- pour 1989 et par Fr. 9'552.-- pour 1990 net (selon l'information du Canton de ********).
Les frais professionnels ont été rectifiés, ils sont admis comme tels (...).
Les intérêts des dettes sont admis par Fr. 9'192.-- pour 1989 et par 10'385.-- pour 1990."
C. a) X.________ a formé une réclamation en temps utile contre ces deux décisions; il a conclu à la notification d'une taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1990 pour changement de profession et a contesté au surplus le calcul des loyers et fermages.
En date du 25 août 1993, la commission d'impôt a adressé à X.________ deux propositions de règlement, l'une ayant trait à la période 1989-1990, l'autre à la période 1991-1992; dans les deux cas, l'autorité de taxation se proposait de maintenir les éléments imposables retenus dans les décisions de taxation du 16 décembre 1992, ce que X.________ n'a pas accepté. La réclamation a donc été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.
b) Le 22 octobre 1999, la section technique de l'ACI, dans une note interne, constatait qu'aucun avis de taxation définitive n'avait été adressé à X.________ pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1990. Dans sa proposition de règlement du 26 octobre 1999, elle n'en a pas moins rappelé que la décision de taxation définitive du 16 décembre 1992 portait sur la période fiscale 1989-1990; elle a donc proposé au contribuable le maintien des éléments arrêtés par dite décision. Quant à la période 1991-1992, l'ACI a proposé à celui-ci de ramener à 43'200 francs le revenu et de l'imposer au taux de 47'600 francs. Aucune de ces propositions n'a emporté l'adhésion du contribuable.
c) Par décision sur réclamation du 30 août 2002, l'ACI a modifié les décisions de taxation définitive du 16 décembre 1992 en ce sens que, pour la période de taxation 1989-1990, le revenu, arrêté à 63'100 francs, est imposable au taux de 68'700 francs et pour la période de taxation 1991-1992, le revenu imposable a été ramené à 38'300 francs, au taux de 49'600 francs.
D. En temps utile, X.________ s'est pourvu contre la décision sur réclamation auprès du Tribunal administratif, en concluant à sa réforme en ce sens qu'une taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1990 lui soit accordée.
a) L'ACI a, pour sa part, conclu au maintien de la décision attaquée. Interpellée sur ce point par le juge instructeur, elle a expliqué que la première des deux décisions du 16 décembre 1992 était entachée d'une erreur de plume du taxateur et qu'il était manifeste que cette décision de taxation définitive avait trait à la période fiscale 1989-1990 et non à la seule année 1989, relevant qu'elle avait été corrigée au surplus par la proposition de règlement du 26 octobre 1999. Interpellée par le juge instructeur, l'ACI a indiqué qu'un avis de maintien du caractère provisoire de la taxation du 25 avril 1990 avait été automatiquement notifié au contribuable par le Centre informatique de l'Etat de Vaud le 30 juin 1991.
b) Il ressort d'un tirage informatique effectué le 22 octobre 1999 par l'ACI qu'en date du 4 mai 1993, une taxation définitive pour l'année 1990 (notification des éléments imposables et calcul de l'impôt) aurait été notifiée au contribuable; or, cette décision reprend sans les modifier les éléments figurant dans la taxation provisoire du 25 avril 1990. Selon la plus grande vraisemblance, il s'agit d'une décision informant le contribuable de ce que la taxation provisoire est devenue définitive sans changement. A l'invitation du juge instructeur, l'ACI a cependant expliqué qu'elle n'avait pas retrouvé dans le système informatique, en dépit du tirage versé au dossier, de document daté du 4 mai 1993, mis à part la défalcation de l'impôt dû en 1992.
E. Vu l'échéance prochaine du délai de prescription absolue de douze ans institué par l'art. 98a al. 4 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000), le tribunal a décidé de rendre un arrêt partiel portant sur la période de taxation 1989-1990.
Considérant en droit:
Au préalable cependant, le Tribunal administratif doit résoudre deux questions d'ordre procédural portant sur la période 1989-1990. En premier lieu, il s'agit de déterminer si la décision de taxation définitive du 16 décembre 1992 s'étend, comme l'ACI le soutient, à la période de taxation 1989-1990 ou si au contraire, elle n'a trait qu'à l'année 1989, ce qui pourrait impliquer qu'aucune taxation définitive n'a été notifiée en ce qui concerne l'année 1990. En second lieu, il se pourrait que la taxation provisoire du 25 avril 1990 soit devenue définitive; or, on a vu ci-dessus que cette taxation provisoire accordait initialement la taxation intermédiaire au 1er janvier 1990 requise par le contribuable.
a) Selon la doctrine dominante, une décision administrative s'interprète par rapport à son fondement; la référence première paraît dès lors constituée par l'ensemble des éléments que dicte la mise en oeuvre régulière des attributions dont jouit l'autorité (cf. Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002, N° 2.1.2.8, p. 179). Cela étant, une décision créé une relation juridique et est soumise au principe de la confiance; son sens doit rester conforme à ce que le destinataire a été en mesure de comprendre (ibid., p. 180; dans le même sens, Martin Zweifel, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bâle/Genève/Munich 2000, nos 38 et ss ad art. 116 LIFD, spéc. nos 42 et 44, références jurisprudentielles citées).
Toujours selon la doctrine, une décision de taxation est reconnaissable en ce qu'elle fixe tant le principe que la quotité de la créance d'impôt (v. Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrecht, 6. Auflage, Zürich 2002, p. 400). Dans le système d'imposition praenumerando, tel qu'il résulte des art. 63 al. 3 in fine LHID et 71 aLI, l'impôt est fixé au cours de la période de taxation, laquelle comprend deux années fiscales, sur la base du revenu moyen des deux années de la période de calcul; le revenu de chacune des années fiscales comprises dans la période de taxation est présumé être de même nature et de même importance que celui de la période de calcul (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 467).
Lorsque ces conditions sont réalisées, la taxation est susceptible d'être attaquée; si tel n'est pas le cas, elle déploie alors force de chose décidée, tant sous l'angle formel que sous l'angle matériel (Blumenstein/Locher, p. 455). Ainsi, en matière d'impôt fédéral direct, l'art. 131 al. 1 LIFD prévoit la notification d'une décision de taxation unique dans laquelle l'autorité compétente fixe à la fois, pour la période de taxation concernée, les éléments imposables, le taux et le montant de l'impôt; lorsqu'elle remplit ces conditions, la décision, une fois notifiée au contribuable, fait partir le délai de réclamation. En matière d'impôts directs cantonal et communal, en l'absence d'une disposition expresse à l'image de l'art. 131 al. 1 LIFD, la taxation en deux étapes successives, à savoir la notification des éléments imposables, puis le taux et le calcul de l'impôt, était en revanche la règle, à tout le moins jusqu'à l'entrée en vigueur du nouvel art. 181 al. 1 LI (modifié par la nouvelle du 4 décembre 2001), calqué sur le modèle de l'art. 131 al. 1 LIFD; cependant, chaque décision (à caractère partiel) reposant sur des motifs qui lui sont propres, la remise en cause des éléments imposables n'est plus possible au stade de la contestation dirigée contre le bordereau d'impôt (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bâle/Genève/Munich 1997, ad art. 46 LHID nos 14 et 15; v. au surplus sur ces questions, arrêt FI 01/035 du 4 décembre 2001).
b) En l'occurrence, l'autorité intimée se fonde, dans la décision sur réclamation querellée, sur la première des deux décisions de taxation définitive notifiées au recourant par la commission d'impôt le 16 décembre 1992. Pour elle, cette décision, d'une part, arrête les éléments imposables durant la période de taxation 1989-1990, d'autre part, annule la taxation intermédiaire accordée à titre provisoire le 25 avril 1990, avec effet au 1er janvier 1990. Le problème réside en ce que le contenu de cette décision diffère sensiblement de celui que lui prête l'autorité intimée; d'une part en effet, elle a uniquement trait à la période du 1er janvier au 31 décembre 1989, sans référence aucune à l'année 1990, et, d'autre part, elle retient, pour toute motivation, une modification dans l'estimation du revenu locatif provenant des immeubles dont le recourant est propriétaire à ********, l'autorité de taxation se fondant sur les informations fournies par les autorités de ce canton. Ce n'est qu'à l'appui de la décision de taxation définitive de la période suivante que la commission d'impôt invoque l'annulation de la taxation intermédiaire provisoirement accordée. Du reste, cette constatation ne lui avait au demeurant pas échappé, puisque sa section technique a rappelé, dans sa note interne du 22 octobre 1999, que l'année 1990 n'avait fait l'objet d'aucune décision de taxation (ce qui s'avère inexact comme on le verra au considérant qui suit).
L'autorité intimée y voit cependant une simple erreur de plume (ou de frappe); l'art. 117 aLI permet en effet la correction des erreurs de calcul ou de transcription dont une décision de taxation est entachée. Pour elle, c'est vraisemblablement à la suite d'une manipulation défectueuse du système informatique, que le taxateur aurait par erreur indiqué la date du 31 décembre 1989 au lieu du 31 décembre 1990, comme le veut l'art. 71 aLI. Elle soutient que la décision incriminée s'étend nécessairement à l'ensemble de la période; elle en veut pour démonstration qu'aucune décision de taxation n'a été rendue ultérieurement concernant l'année 1990. Il est vrai que le recourant semble avoir saisi de la même façon le contenu de cette décision en ce qu'elle s'étend à toute la période de taxation, puisqu'il a constamment requis, depuis sa réclamation, la notification d'une taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1990. Il ne paraît pas avoir attaché une importance particulière au fait que seule l'année 1989 y est mentionnée et que le refus de la taxation intermédiaire ne concerne que la période suivante. On pourrait, dans ces conditions, être tenté de corriger le contenu de cette décision de taxation en vertu des principes généraux du droit tels que ceux de la bonne foi et l'interdiction de l'abus de droit (v. sur ce point, Archives 55, 512, cons. 3). Ce nonobstant, la démonstration n'est pas pour autant faite que le contenu de la décision du 16 décembre 1992 est la résultante d'une simple erreur de transcription.
On parle en effet d'erreur de calcul lorsque l'autorité fiscale a commis une erreur dans une opération arithmétique, voire si elle a omis une décimale ou une virgule dans la présentation d'un résultat; de même, on se trouve en présence d'une erreur d'écriture lorsque l'autorité reporte de manière erronée le contenu d'une autre pièce (v., notamment, arrêt FI 01/068 du 21 janvier 2002); or, tel n'est pas le cas ici. Dans l'arrêt FI 01/035, déjà cité, le Tribunal administratif, confronté à la notification d'une taxation définitive (en matière d'IFD cette fois-ci) ne portant que sur une des deux années de la période fiscale, tandis que la taxation portant sur la seconde année avait été notifiée plus tard, avait jugé que la réclamation n'était pas tardive en tant qu'elle était dirigée contre la seconde des deux années. En l'occurrence, non seulement la décision de taxation ne porte que sur l'année 1989, mais par surcroît, sa seule motivation repose sur le calcul de la valeur locative selon les normes genevoises; aucune référence n'est faite à la taxation intermédiaire accordée provisoirement, ce qui paraît logique dans la mesure où le - supposé - changement de profession n'est intervenu qu'en 1990. La décision de taxation apparaît donc, en elle-même, empreinte de logique et ne souffre d'aucune contradiction, ni incohérence. Tout au plus, pourrait-on retenir l'hypothèse selon laquelle le taxateur a simplement omis de taxer l'année 1990; une telle erreur ne saurait cependant relever du champ d'application de l'art. 117 aLI.
Au surplus, à supposer même que l'on suive l'autorité intimée dans ses explications, force serait de constater que l'erreur de transcription qu'aurait commise le taxateur n'est plus aujourd'hui susceptible d'être réparée. On rappelle sur ce point l'art. 117 al. 1 aLI, à teneur duquel: "Les erreurs de calcul ou de transcription peuvent être corrigées dans les trois ans dès la notification de la décision au contribuable." En l'occurrence, il eût donc fallu que l'autorité fiscale intervienne avant le 16 décembre 1995, ce dont elle s'est abstenue.
a) On rappelle que, dans l'attente de la notification d'une décision de taxation définitive, l'impôt peut cependant être acquitté sur la base d'une taxation provisoire. En matière d'impôt direct, dans le nouveau droit (v. art. 162 al. 1 LIFD et 169 al. 1 LI), la décision de taxation provisoire, qui se fonde sur les éléments déclarés ou admis par le contribuable, ne fixe pas définitivement l'impôt; selon la doctrine, elle constituerait, avec l'existence de la créance et le délai de paiement, une condition de la demeure qui fixe le départ des intérêts moratoires (v. Rivier, op. cit., p. 241). Quant à sa nature, la taxation provisoire apparaît ainsi comme une décision incidente, en ce qu'elle fixe les droits de l'autorité de taxation et les obligations du contribuable durant la procédure de taxation (v. Moor, op. cit., n° 2.1.2.2). Ses effets diffèrent d'une taxation définitive en ce, notamment, que sa force exécutoire au sens de l'art. 80 al. 2 ch. 2 LP est limitée aux éléments déclarés ou admis par le contribuable (art. 113 aLI et 229 LI); cela explique qu'elle ne peut faire l'objet d'une réclamation ou d'un recours ordinaire (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, ad 114 AIFD n° 4; Ferdinand Fessler, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel/Genève/München 2000, ad 162 LIFD n° 10; cf. en outre, la contribution de Thomas Stadelmann, Die provisorische Steuerveranlagung - ein definitiver Rechtsöffnungstitel?, in RF 1993, p. 547 et ss). Elle peut cependant constituer le fondement d'une demande de sûretés pour le cas où la créance d'impôt est mise en péril (ibid.); mais cette dernière est elle-même susceptible de recours.
On cite ici l'article 98 aLI dans son intégralité :
"L'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou admis par le contribuable.
A défaut de taxation définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive, sauf
a) si le contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il était en mesure de fournir;
b) si des faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis.
L'autorité fiscale en avise le contribuable.
Faute d'avoir été modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive.
L'article 98b est réservé.
Il ressort tout d'abord de l'alinéa 2 de cette disposition que l'autorité de taxation ne peut demeurer passive après avoir notifié une taxation provisoire au contribuable; au contraire, faute pour elle d'avoir, dans les six mois dès la fin de la période fiscale concernée, notifié une décision de taxation définitive ou avisé expressément le contribuable que la taxation demeurait provisoire, cette dernière devient ipso facto définitive, par simple écoulement du temps (v. arrêts FI 01/067 du 20 décembre 2001; 97/014 du 1er décembre 2000; 96/057 du 5 novembre 1996, confirmé par ATF du 22 mai 1997).
En outre, l'autorité de taxation doit agir et notifier une taxation définitive dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation, conformément à l'art. 98 al. 4 aLI. Ce délai vise avant tout à protéger le contribuable contre les incertitudes liées à la taxation provisoire pour la transformer en taxation définitive à son échéance, ce qui empêche une nouvelle appréciation des éléments imposables déclarés; il peut au moins être interrompu aux mêmes conditions que celles de l'art. 133 LI pour la prescription de l'action pénale engagée dans l'intervalle (v. arrêt FI 97/014, déjà cité). En revanche, peut demeurer indécise la question de savoir s'il s'agit d'un délai de prescription auquel l'art. 98a al. 3 aLI est applicable, en d'autres termes si la notification d'actes émanant d'office des autorités fiscales, portés à la connaissance du contribuable et tendant à la constatation ou à la perception de la créance fiscale, permettent également d'interrompre ce délai de quatre ans.
b) En l'occurrence, le dossier ne comporte pas l'avis à notifier dans les six mois qui suivent la fin de la période, soit avant le 30 juin 1991, informant le contribuable du fait que la taxation du 25 avril 1990 restait provisoire. Or, il s'avère, après que l'autorité intimée eut été interpellée sur ce point, qu'un avis de ce genre aurait effectivement été notifié le 30 juin 1991, soit le dernier jour utile, par la commission d'impôt. On peut toutefois laisser indécise la question de savoir si l'autorité fiscale a respecté le délai institué par l'art. 98 al. 2 aLI.
Quoi qu'il en soit de l'apport de cette dernière preuve, il s'avère en effet qu'un avis informant le recourant de ce que la taxation provisoire du 25 avril 1990 devenait définitive sans changement a été notifié à celui-ci le 4 mai 1993. Or, la taxation intermédiaire au 1er janvier 1990 pour changement de profession, a été notifiée de façon provisoire au recourant le 25 avril 1990, sur la base des éléments déclarés par celui-ci. On pourrait dès lors se demander sérieusement si la réclamation, à tout le moins en tant qu'elle a trait à l'année 1990, a encore un objet.
Supposé cependant qu'aucune décision taxant de façon définitive la période du 1er au 31 décembre 1990 n'ait été rendue avant la décision sur réclamation contestée, ce que l'autorité intimée elle-même a relevé le 22 octobre 1999 dans une note interne, force serait alors de constater que la taxation provisoire du 25 avril 1990 est, entre-temps, devenue définitive. En effet, ce n'est qu'en date du 30 août 2002, dans la décision sur réclamation, que, pour la première fois, la décision du 16 décembre 1992 a été étendue la période 1989-1990, si l'on fait abstraction de la proposition de règlement du 26 octobre 1999. Or, dans l'intervalle, le délai institué par l'art. 98 al. 4 aLI pour notifier la taxation définitive est venu à chef le 31 décembre 1994.
A supposer enfin, d'une part, que ce dernier délai puisse être valablement interrompu - ce qui n'est pas certain -, d'autre part, que l'on considère la proposition de règlement du 25 août 1993, qui porte sur la période 1989-1990, comme un acte interruptif et que, partant, cette dernière fasse courir un nouveau délai de quatre ans, force serait de constater que ni au 25 août 1997, ni au 31 décembre 1997, un nouvel acte officiel tendant à la détermination de la créance fiscale n'est parvenu au contribuable. On laissera ouverte la question de savoir si le dies a quo de l'art. 98a al. 3 aLI est le jour suivant l'envoi de l'acte interruptif ou, comme dans l'hypothèse de l'art. 133 al. 2 aLI, le 1er janvier de l'année impair suivant l'acte; v. arrêts FI 99/063 du 28 novembre 2000; 96/070 du 25 août 1999; 96/088 du 17 juin 1997).
Aussi, quel que soit le cas de figure que l'on retienne dans le cas d'espèce, force est à tout le moins de constater que la taxation provisoire du 25 avril 1990 est devenue définitive et était entrée en force, à tout le moins lorsque l'autorité intimée a rendu la décision querellée.
c) Au surplus, l'autorité de taxation ne peut plus aujourd'hui revenir sur cette taxation définitive. L'art. 109 aLI pose en effet comme exigence, pour la révision d'une taxation définitive à la demande de l'autorité fiscale, notamment que la procédure soit introduite dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause, celle-ci étant supposée entrée en force. Or, le 26 octobre 1999, date à laquelle l'ACI a annoncé, dans sa proposition de règlement, qu'elle reprenait l'étude de la réclamation et étendait la décision de taxation du 16 décembre 1992 à la période 1989-1990, le délai de quatre ans était échu depuis le 4 mai 1997.
b) Le présent arrêt partiel n'a en revanche pas trait à la période de taxation 1991-1992, également contestée par le recourant; l'instruction de la cause devra en conséquence se poursuivre s'agissant de cette période.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est admis partiellement.
II. La décision sur réclamation rendue le 30 août 2002 par l'Administration cantonale des impôts est annulée en tant qu'elle a trait à la période de taxation du 1er au 31 décembre 1990.
III. L'instruction se poursuit en tant que le recours porte sur la période de taxation 1991-1992.
IV. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
Lausanne, le 25 novembre 2002
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint