CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 9 janvier 2003
sur le recours interjeté par X.________ , représenté par la fiduciaire Del Compta SA, 1055 Froideville
contre
la décision sur réclamation rendue le 31 juillet 2002 par l' Administration cantonale des impôts (déductibilité des pertes résultant de l'exercice d'une activité indépendante, impôt cantonal et communal, périodes de taxation 1993-1994 à 1997-1998).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________ est employé en qualité d'informaticien auprès de Nestlé (Suisse) SA, à La Tour-de-Peilz. Il exerce en outre, à titre accessoire et pour son propre compte, une activité de récupérateur d'épaves lacustres sous la raison individuelle Y., à Lausanne, inscrite à son nom au registre du commerce depuis le 28 septembre 1990. X. consacre un jour ouvrable par semaine à cette dernière activité et a limité depuis lors à 80% son temps de travail chez Nestlé. Il a fait l'acquisition pour l'exercice de cette activité subaquatique d'un équipement comprenant un bateau de recherche, deux remorques, un house-boat avec robot explorateur et un radeau avec treuil de relevage. Au bilan au 31 décembre 1991, cet équipement était inscrit à l'actif pour une valeur de 40'000 francs. Il a ouvert un site internet à l'adresse Y..ch, sur lequel le lecteur peut se rendre compte de la quarantaine d'épaves qu'il a découvertes dans le lac Léman, parmi lesquelles trois bateaux à vapeur, un brick, trois avions, ainsi que des wagons, ce dont la presse s'est faite l'écho. Au total, X. a renfloué 14 bateaux gisant au fond du Léman. Pour le remorquage des épaves, X.________ fait appel à des plongeurs et à du personnel auxiliaire qu'il rémunère.
B. X.________ a, durant les périodes de taxation 1993-1994, 1995-1996 et 1997-1998, déclaré des revenus annuels moyens imposables de 8'400, 28'800, respectivement 37'800 francs. Lors de chaque période, il a en effet revendiqué la déduction dans le cadre de son activité indépendante des pertes d'exploitation réalisées. En effet, l'activité indépendante accessoire de X.________ n'a jamais permis à celui-ci de réaliser un bénéfice; les résultats d'exploitation des exercices comptables produits à l'appui des déclarations d'impôt des trois périodes ici concernées (exercices auxquels s'ajoutent les années 1997-1998 et 1999-2000) s'établissent de la façon suivante:
années
produits (*)
charges
résultats
1990/91 (15 mois)
0
40'912,35
1992
1'400,00
32'917,25
1993
17'720,00
34'354,05
1994
15'870,00
33'579,30
1995
9'000,00
24'316,50
1996
16'637,80
24'673,98
1997
21'011,00
28'020,71
1998
16'000,00
22'608,01
1999
447,10
19'516,19
2000
500,00
21'104,86
(*) y compris, en 1992 et dès 1996, la comptabilisation d'une part privée aux frais généraux
Par décision de taxation définitive du 10 mai 1994, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a fixé à 53'300 francs son revenu annuel imposable durant la période 1993-1994 (années de calcul 1991-1992). En substance, l'autorité de taxation a qualifié de hobby l'activité indépendante exercée à titre accessoire par le contribuable, compte tenu du fait qu'elle n'avait généré que 1'400 francs de revenu pour 73'829 fr. 60 de charges compensées par son activité salariée. Elle a donc refusé d'entrer en matière sur la déduction de la perte d'exploitation revendiquée. X., par la plume de Dino Venezia, expert-comptable et fiscal, a interjeté une réclamation contre cette décision. Par décisions de taxation définitive du 19 février 1999, l'autorité de taxation a, pour la même raison, arrêté à 51'100, respectivement 53'200 francs, le revenu annuel imposable de X. durant les périodes 1995-1996 et 1997-1998. Ces décisions ont également été frappées de réclamation.
Par décision du 31 juillet 2002, l'Administration cantonale des impôts, à qui ces réclamations ont été transmises comme objet de sa compétence, a rejeté ces dernières, confirmant ainsi les décisions de taxation.
C. En temps utile, X., par la plume de la fiduciaire Del Compta SA, s'est pourvu auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation; il conclut à sa réforme, en ce sens que les pertes d'exploitation comptabilisées dans le cadre de son activité indépendante accessoire soient prises en considération pour déterminer son revenu imposable durant les trois périodes concernées. L'ACI conclut, pour sa part, au rejet du recours; elle s'est en revanche déclarée prête à revoir sa position, mais pour les périodes de taxation futures, dans l'hypothèse où X., comme il l'a annoncé, abandonnerait son activité salariée pour se consacrer uniquement à l'exercice de son activité indépendante.
D. Le Tribunal administratif a tenu audience le 19 novembre 2002, au cours de laquelle il a entendu les explications du recourant et de son mandataire, Isabelle Mivelaz, de la fiduciaire Del Compta SA, ainsi que celles des représentants de l'ACI, Frédéric Perraudin et Joëlle Jubanteny.
X.________ a expliqué qu'il se livrait à l'activité de recherche sous-lacustre depuis 1977; afin de pouvoir exercer celle-ci de façon commerciale, il s'est inscrit au registre du commerce en 1990. Il a par ailleurs décrit cette activité. On retient, en substance, de ses explications que celle-ci s'exerce sous deux aspects : d'une part, il reçoit des mandats des compagnies d'assurance et des particuliers aux fins de rechercher et de renflouer des épaves (l'indemnité qui lui est alors versée fait préalablement l'objet d'une discussion avec un expert); d'autre part, il recherche des épaves présentant un intérêt historique - il a notamment retrouvé celle du vapeur "Le Rhône" en 1984 - et reçoit des subventions ou des dons des collectivités publiques en contrepartie. X.________ a cependant expliqué que les mandats privés lui rapportaient davantage; depuis 1999 toutefois, il se consacre essentiellement à des découvertes historiques, ce qui explique la diminution de ses revenus.
X.________ a par ailleurs expliqué qu'il avait donné son congé; il quittera les services de Nestlé (Suisse) SA fin décembre 2002 et prendra une retraite anticipée à compter du 1er janvier 2003. Il consacrera alors l'entier de son temps de travail à son activité de découverte et de renflouage d'épaves et en mènera de front les deux aspects; il serait du reste en discussion avec l'Etat de Vaud (Service des Monuments historiques) afin qu'un mandat de recherche des épaves présentant un intérêt patrimonial et historique lui soit confié. Il assure cependant que sa décision de se consacrer à plein temps à l'exercice son activité indépendante n'a aucun lieu avec sa retraite anticipée; il veut pouvoir utiliser son matériel avant que celui-ci ne vieillisse. X.________ envisage en outre de transporter ses appareils sur d'autres lacs que le Léman; à sa connaissance, il n'y aurait en Suisse que sur le lac de Constance que des prestations similaires aux siennes seraient offertes.
E. Postérieurement à l'audience, X.________ a produit son bilan d'ouverture au 28 septembre 1990, dont il ressort qu'il était déjà propriétaire d'une partie du matériel utilisé lors du démarrage de son activité accessoire, ce matériel étant alors inscrit pour une valeur de 65'000 francs à l'actif. Il a en outre produit une publication ayant trait aux fonds de pension Nestlé.
L'ACI a maintenu ses conclusions.
Considérant en droit:
a) Selon les articles 8 al. 1 LHID, 20 aLI (on entend par cette abréviation la loi cantonale du 26 novembre 1956 sur les impôts directs, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 et applicable à la période de taxation 1999-2000) et 21 LI (il s'agit de la loi du 4 juillet 2000, en vigueur depuis le 1er janvier 2001, applicable à la période de taxation 2001-2002), tout revenu du contribuable, même accessoire, provenant de l'exercice d’une activité indépendante, est imposable. On admet cependant que le contribuable doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que ce dernier puisse refléter sa capacité contributive réelle; seul l'afflux de biens net correspondant à l'enrichissement est dès lors imposable (v., parmi de nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 303). C'est donc à partir du revenu net que sera calculé l'impôt et on tiendra compte, notamment, dans l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition par le contribuable et des charges d'exploitation auxquelles les entreprises sont exposées (cf., outre Rivier, ibid.; Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel 1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).
aa) En l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf., notamment, Francis Cagianut/ Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème éd., Berne, 1993, § 1, n. 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, § 7 n° 24, p. 77). Exercent dès lors une activité lucrative indépendante non seulement les personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit (v. art. 52 al. 3 ORC; cf. Archives de droit fiscal 53, 640; 52, 366; ATF 104 Ib 261; v. en outre, Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne 1994, p. 162; Cagianut/Höhn, op. cit., §1, n. 12; Rivier, op. cit., p. 161). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans l’intention de réaliser un profit matériel.
Selon certains auteurs, il y a lieu d'opérer deux distinctions entre, d'une part, les éléments fondamentaux de l'exercice d'une activité indépendante et les simples indices, d'autre part, l'activité n'ayant pas un caractère occasionnel et celle présentant au contraire ce caractère. Les éléments fondamentaux sont au nombre de quatre : une organisation librement choisie, des risques et des bénéfices revenant à l'entrepreneur, la participation à la vie économique et l'intention de réaliser un profit. Lorsqu'il s'agit d'une activité qui n'a pas un caractère occasionnel et que ces quatre éléments fondamentaux sont réunis, on admettra toujours en règle générale l'activité lucrative indépendante. A l'inverse, pour qualifier d'indépendante une activité qui s'exercerait de façon occasionnelle, les circonstances du cas d'espèce, en plus de ces quatre éléments, doivent inclure des indices particuliers d'activité lucrative (v. Ernst Höhn/ Robert Waldburger, Steuerrecht, Band II, 8 Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 34 nos 15 et ss, not. 20 et 21).
bb) Les règles relatives à l'imposition du produit de l'activité lucrative indépendante s'étendent à la fois aux entreprises de personnes et aux revenus provenant de l'exercice d'une profession libérale; le bénéfice imposable est, dans les deux cas, déterminé à partir du résultat comptable (v., notamment, Ryser/Rolli, op. cit., p. 173 et 178; Känzig, op. cit. ad 21 AIFD, nos 33-34, p. 250 à 252). Le bénéfice net imposable est obtenu après déduction d'un certain nombre de charges passées conformément aux règles de la comptabilité commerciale; le bénéfice brut peut donc faire l'objet d'ajustements, à condition qu'ils soient justifiés par l'usage commercial (Ryser/Rolli, op. cit., p. 185 et ss). Parmi les déductions autorisées, l’article 23 al. 1 comprend les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu (litt. a), les amortissements et provisions (litt. b), les pertes d’exploitation conformément à l’article 73 aLI (litt. c).
b) Les pertes commerciales réalisées par le contribuable sont déductibles, à condition toutefois qu’elles aient été comptabilisées et qu’elles résultent de l’exercice d’une activité indépendante; peu importe qu’elle soit exercée à titre principal ou accessoire (articles 10 al. 2 LHID, 23 lit. c aLI et 35 LI; sur ce point, v. Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives de droit fiscal 48, p. 97; Xavier Oberson, op. cit., pp. 85 et 123; Rivier, op. cit., p. 361). Par conséquent, les pertes déductibles ne se limitent pas à celles subies dans l’exploitation d’une entreprise au sens technique, mais comprennent également celles résultant de toute autre activité lucrative indépendante, y compris, mais cela demeure controversé, lorsque l'autorité impose, comme on le verra ci-dessous, au titre de l'exercice d'une telle activité, les produits d'un hobby (v. Ryser/Rolli, op. cit., p. 193; contra en revanche Markus Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht II/1, Basel/Genève/München 2000, ad art. 16 LIFD, n° 27).
aa) Lorsqu'une activité ne produit pas de revenu, et ce de façon constante, l'autorité fiscale considérera en règle générale qu'il s'agit d'un simple hobby, soit une activité non dirigée vers l'obtention d'un profit matériel, et non d’une activité lucrative indépendante. Dans le cas où cette activité dégagerait des revenus plus ou moins réguliers, on peut admettre néanmoins, selon certains auteurs, l’existence d’une activité lucrative indépendante. En revanche, selon une jurisprudence bien établie, lorsqu’une personne exerce une activité durablement sans bénéfice, il faut normalement conclure à l’existence d’un hobby ou, à tout le moins, exclure celle d’une entreprise en raison du manque de succès financier de cette activité (cf. Cagianut/Höhn, op. cit. § 1, n. 38; Ryser/Rolli, op. cit., p. 165, références jurisprudentielles citées). Pour distinguer l'activité lucrative indépendante du hobby, il importe avant tout de déterminer l'intention du contribuable; ainsi, lorsque le but d’une activité, même exercée sous une forme indépendante, n’est pas de réaliser un profit, on doit normalement conclure à l'existence d'un hobby (v. Xavier Oberson, § 7 n° 48, p. 85; Locher, op. cit., nos 14 et 22 ad 18 LIFD).
Or, l'activité exercée sous la forme d'un hobby est en règle générale exempte d'impôt, sauf, selon certains auteurs, si elle dégage des revenus (cf. Cagianut/Höhn, ibid.; Reich, ibid.; Xavier Oberson, § 7 n° 48, p. 85; contra Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, n° 15 ad 18 LIFD; Ryser/Rolli, op. cit., p. 166). En effet, les articles 24 aLI et 38 lit. a LI excluent expressément la déduction des dépenses que le contribuable consent pour son entretien et celui de sa famille; partant, les dépenses d’agrément ne sauraient être déduites du revenu brut. Du reste, dans une optique voisine, on relève que, dans un arrêt FI 94/013 du 23 mars 2000, le Tribunal administratif a jugé que l'entrepreneur qui exerce une activité en principe non lucrative, mais contribuant tant à sa notoriété personnelle qu'à celle de son entreprise, ne pouvait pas en déduire les frais, que ce soit comme frais d'acquisition du revenu ou frais justifiés par l'usage commercial, lorsque le motif principal de l'activité résidait dans la passion personnelle du contribuable (in casu, SA d'architectes dont l'administrateur participait à des compétitions nautiques; v., dans le même sens, arrêt FI 99/043 du 1er juillet 1999: entrepreneur en construction, passionné d'automobile, ayant pris part aux 24 Heures du Mans avec sa propre écurie). Aussi, lorsqu'il exerce, de façon ou non occasionnelle, une activité générant des pertes régulières, le contribuable sera tenté de soutenir qu'il s'agit là d'une activité lucrative indépendante, afin de revendiquer avec succès la déductibilité desdites pertes (v. Henri Torrione, L'activité lucrative indépendante, in Séminaire fiscal IFF/OREF sur la fiscalité des indépendants, Martigny, 7/8 octobre 2002, p. 6).
bb) L'intention réelle du contribuable doit être appréciée en fonction des éléments extérieurs; l'autorité fiscale devra examiner l'activité à la lumière des éléments fondamentaux et des indices de l'activité lucrative indépendante (Torrione, ibid.). Dans la mesure où la jurisprudence cantonale en la matière est essentiellement affaire de cas d'espèce, tirer des lignes directrices s'avère chose délicate.
On relève cependant que, dans un arrêt rendu le 6 août 1991, publié in StE 1992 B 23.1 n° 26, le Tribunal administratif du canton d’Argovie a jugé que l’exploitation d’un élevage de chevaux ne constituait pas une activité lucrative indépendante, mais un hobby, en raison des pertes répétées de cette exploitation pendant plus de dix ans. Comme aucune perspective de rentabilité durable n’était prévisible pour les années à venir, l’autorité fiscale est revenue sur la qualification de cette exploitation, tenue d’abord pour une activité économique, considérant que l’on ne pouvait plus prétendre, après dix ans, que l’exploitation était encore en voie d’organisation (v. dans le même sens, arrêts du 26 mars 1999 du Tribunal administratif de Bâle-Ville, in StE 2001 B. 23.1 n° 47, exploitation en parallèle d'une galerie d'art contemporain par un employé de commerce salarié; v. en outre un autre arrêt zurichois in StE 1995 B. 23.1 n° 30). Dans un arrêt du 28 octobre 1983, publié in StE 1984 B 23.1 n°1, le Tribunal administratif du canton de Schwytz a jugé qu’un éleveur de moutons qui réalise des pertes sans perspective de dégager des bénéfices dans un avenir proche, n’exerce pas une activité lucrative, mais une activité de pure convenance. Le Tribunal administratif du canton de Neuchâtel en a fait de même, s'agissant d'un salarié exploitant à titre accessoire en raison individuelle une activité de représentant de composants et de systèmes électroniques impliquant, trois ans durant, des charges disproportionnées au regard des revenus réalisés (arrêt du 7 février 2000; références in RF 2000, 755).
De même, dans un arrêt FI 29/87 du 7 août 1992, le Tribunal administratif du canton de Vaud a jugé qu’un élevage de chevaux de course qui n’avait engendré que des pertes durant six années consécutives, pour un montant global de plus de 400'000 francs, ne pouvait pas être considéré comme une entreprise ou une activité lucrative indépendante. En effet, l’importance des pertes répétées et l’absence de bénéfices prévisibles auraient contraint toute entreprise, dans les mêmes conditions, à mettre un terme à ses activités (v. en outre la jurisprudence citée; dans le même sens, arrêt FI 96/118 du 23 décembre 1998). Enfin, plus récemment, a également été considérée comme un hobby, quand bien même le contribuable avait prélevé une somme importante de son capital de prévoyance, l'activité indépendante d'un pilote d'avion à la retraite, consistant à commercialiser en Suisse et en France voisine un type de planeur, mais ne générant aucun bénéfice, celui-ci n'ayant jamais vendu le moindre appareil en quatre ans; rappelant que la rente de la caisse de pensions de son ex-employeur permettait d'assurer le train de vie du contribuable, le tribunal a considéré à cet effet qu'aucun entrepreneur raisonnable ne prenait le risque de poursuivre l'exercice d'une activité constamment déficitaire, s'il compte véritablement en retirer un revenu (v. FI 00/101 du 13 mars 2001).
L'existence d'une longue phase de pertes ne constitue en revanche qu'un indice allant dans le sens d'un hobby; elle ne saurait en revanche instituer une présomption irréfragable dont il ressort que le contribuable a définitivement renoncé à réaliser un profit et poursuit l'exploitation pour satisfaire une envie propre (v. Torrione, p. 7). Il y a lieu en effet de tenir compte de la phase plus ou moins longue nécessaire au (re)démarrage d'un projet. Est bien plutôt décisif à cet égard le fait que l'activité du contribuable, ainsi que la manière dont elle est exercée, apparaissent comme commerciales (v. Locher, n° 22 ad 18 LIFD; réf. citée). Ainsi, dans deux arrêts, le Tribunal administratif et la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton de Zurich, ont nié l'existence d'un hobby quand bien même le contribuable avait, dans les deux cas, réalisé des pertes durant une longue période. Dans le premier cas, des pertes avaient été réalisées de 1993 à 1998, mais l'activité sous la forme commerciale était apparue de façon visible et reconnaissable pour les tiers sur le marché (activité de représentation de marques exercée à titre accessoire par deux époux, par ailleurs salariés; v. StE 2001 B 23.1, n° 48; dans le même sens, RF 1996, p. 296). Dans le second cas, après six ans de pertes, un redimensionnement de l'exploitation déficitaire, débouchant sur un faible gain, avait été mis sur pied par le contribuable (activité accessoire de production et vente de supports de son sur la base d'une franchise par un employé de commerce; v. StE 1999 B 23.1 n° 42).
Pour le Tribunal fédéral cependant, l'absence de volonté du contribuable de réaliser un bénéfice peut cependant être discernée de manière concrète lorsqu'aucun résultat positif n'est obtenu sur la durée; l'exercice d'une activité qui se traduit, à long terme, par un résultat nul, voire même des pertes régulières, est susceptible de démontrer que l'objectif du contribuable ne réside pas dans l'obtention d'un gain, mais au contraire relève du passe temps (cf. ATF du 11 juillet 2001, 2A.68/2001, X. c/ Intendance des impôts du Canton de Berne et Commission cantonale de recours, cons. 4b/cc, réf. citée, publié in NStP 2001, p. 247). On relève que, dans le cas soumis au Tribunal fédéral, le contribuable, électro-ingénieur ETH, inscrit au registre du commerce, vouait depuis douze ans son temps à tenter de commercialiser une invention de son cru; il y avait du reste consacré l'essentiel de sa fortune.
cc) Même s'il s'agit avant tout d'apprécier les circonstances de chaque cas d'espèce, on peut cependant, à la lumière de la jurisprudence précitée, opérer une distinction entre, d'une part, les activités de nature commerciale et qui, en tant que telles, semblent peu propices à satisfaire des envies personnelles, d'autre part, celles qui par nature présentent le caractère d'un hobby ou s'y apparentent (par exemple les activités artistiques). En règle générale, on admettra beaucoup plus aisément que, dans les premières (activités ayant trait à un "hobby commercial"), le contribuable puisse réaliser des pertes durant une période de plus ou moins dix ans selon les circonstances; ce n'est qu'au terme de cette période que l'activité, si le contribuable persiste, en dépit des pertes, à l'exercer, sera alors qualifiée de passe-temps destiné à satisfaire des motifs personnels (dans ce sens, ATF du 11 juillet 2001, déjà cité, cons. 4c, références citées). Dans le second type d'activité en revanche, le risque est que celle-ci soit considérée comme un hobby immédiatement ou après une courte période de pertes (v. Torrione, op. cit., p. 7). Ainsi, pour le Tribunal administratif de Bâle-Ville, l'exploitation d'une galerie d'art moderne - qui en soi peut avoir le caractère de hobby - par un contribuable ayant réalisé des pertes durant les cinq premiers exercices a été considérée comme telle à compter de la sixième année (v. StE 2001 B 23.1 n° 47, déjà cité; dans le même sens, RF 1999 p. 254, exercice de longue date d'une activité d'artiste peintre n'ayant engendré que des pertes; cf. au surplus, la jurisprudence citée par Locher, ibid.). Il est intéressant de noter que la Commission de recours en matière d'impôt du canton de Soleure a nié l'existence d'un hobby et admis la déductibilité des pertes réalisées par le contribuable (dont le conjoint exploitait alors une galerie de peinture), celui-ci ayant finalement abandonné l'exploitation, réalisant par là qu'elle n'était pas susceptible de générer des bénéfices (v. RF 1995, p. 142, déjà cité).
dd) Il appartient toutefois au contribuable, dans la mesure où il revendique la prise en compte du résultat de son activité dans la détermination de son revenu imposable, d'apporter la preuve, conformément à l'art. 8 CC, de ce que les conditions sont réunies pour que celle-ci puisse être qualifiée d'activité lucrative indépendante (v. StE 1999 B 32.1, n° 42, déjà cité).
a) Il appert, d'un point de vue objectif tout d'abord, que le recourant exerce son activité sous une forme commerciale, à tout le moins depuis 1990, ce qui est au demeurant reconnaissable pour les tiers. Il est inscrit au registre du commerce et tient une comptabilité selon les règles du Code des obligations; récemment, il a ouvert un site internet attestant du sérieux, voire du professionnalisme, de son activité.
Cela étant, la nature même de l'activité embrassée par le recourant paraît davantage relever, pour celui qui l'exerce - excepté au demeurant un professionnel de la navigation, voire de la protection de l'environnement -, du hobby, plutôt que de la poursuite d'un but lucratif. S'agissant cependant d'un informaticien, on n'a aucune hésitation sur ce point. Du reste, le recourant se consacrait déjà à la recherches d'épaves depuis plusieurs années lorsqu'il s'est inscrit au registre du commerce en 1990. On y reviendra plus loin, mais les résultats constamment déficitaires du recourant s'expliquent notamment par le marché extrêmement pointu dans lequel évolue objectivement cette activité. La clientèle apparaît du reste très ciblée; si l'on excepte les collectivités publiques (communes, musées, fonds spécifiques, etc.), les sociétés de sauvegarde du patrimoine et les sociétés de sauvetage, les seuls intéressés sont les propriétaires de bateaux ou d'avions coulés, ainsi que les compagnies assurant ces derniers. Il en résulte par définition que son chiffre d'affaires demeure relativement faible; si l'on excepte les indemnités d'assurances, ses rentrées consistent in casu à recevoir des subventions publiques ou privées, souvent aléatoires, ainsi qu'en l'apport de sponsoring (Vaudoise assurances). Quant aux indemnités d'assurance, X.________ a lui-même exposé en audience les difficultés auxquelles il était en règle générale confronté lorsqu'il s'agissait pour les compagnies, comme les particuliers du reste, de rémunérer son activité; c'est seulement à l'issue d'une discussion parfois ardue avec l'expert de la compagnie d'assurances qu'il obtient une indemnité forfaitaire qui, le plus souvent, ne couvre pas l'entier de ses prestations.
Le recourant semble du reste avoir pris conscience de la difficulté objective de réaliser un profit matériel en exerçant cette activité subaquatique, puisqu'il a approché plusieurs des services de l'Etat, les monuments historiques notamment.
En outre, on doit sans doute donner acte au recourant de ce que toute activité exercée en la forme indépendante passe par une période plus ou moins longue de démarrage, durant laquelle les résultats positifs sont faibles, voire inexistants. L'activité du recourant n'échappe naturellement pas à cette règle, à tout le moins s'agissant des quatre ou cinq premiers exercices. Le recourant était cependant actif depuis plusieurs années (soit en fait depuis 1977) avant de s'inscrire au registre du commerce; la phase de démarrage était ainsi achevée, à tout le moins en 1990. En outre, le problème réside en l'occurrence en ce que la situation ne paraît guère susceptible d'évoluer à l'avenir vers un résultat positif; les huit premiers exercices sont déficitaires et on ne voit pas en quoi les exercices suivants ne le seraient pas non plus. On doit dès lors partir du principe que cette dernière n'est, objectivement, pas lucrative.
b) Sous l'angle subjectif, le recourant se dit, certes, convaincu que son activité engendrera des bénéfices dans un proche avenir, raison pour laquelle il persiste à l'exercer. Il a fait état des perspectives futures d'en retirer à l'avenir un revenu régulier; on en retire que son intention a toujours été de réaliser un profit.
Il n'en demeure pas moins que la concrétisation de cette intention doit, dans les faits, être relativisée. C'est précisément parce qu'il percevait de façon régulière jusqu'à fin 2001 un salaire chez Nestlé que le recourant a pu continuer à se consacrer, sans difficulté majeure pour lui, à cette activité constamment déficitaire. Il est du reste symptomatique à cet égard de constater que le recourant a décidé de quitter Nestlé et de prendre une retraite anticipée, avant de consacrer désormais l'entier de son temps de travail à son activité de recherche d'épaves sous-lacustres. Sans doute, le recourant a réfuté en audience l'existence d'un lien entre les deux événements; compte tenu cependant de la difficulté objective qu'il éprouvera à réaliser un profit, il devra inévitablement mettre sa rente vieillesse à contribution pour assurer son existence. Contrairement à ce que le recourant soutient, c'est bien parce que sa situation de retraité lui permettra de percevoir une rente de façon régulière qu'il peut envisager de se vouer à l'avenir entièrement à cette activité, comme il l'a fait, jusqu'à présent, de façon accessoire.
c) Dans ces conditions et au vu de l'ensemble des circonstances de l'espèce, l'activité en cause doit être qualifiée de hobby; tant objectivement que subjectivement, le recourant ne pouvait pas s'attendre à réaliser un profit quelconque en l'exerçant. Cette constatation fait ainsi obstacle à la prise en considération, dans le revenu imposable des trois périodes ici concernées, des pertes régulièrement comptabilisées. Il n'y a ainsi pas lieu de distinguer à cet égard la phase de démarrage de celle durant laquelle le recourant persiste à l'exercer, en dépit de mauvais résultats durant plusieurs exercices, ce d'autant plus qu'il se livrait déjà à cette activité depuis plusieurs années lorsqu'il s'est inscrit au registre du commerce en 1990.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 31 juillet 2002 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument d'arrêt de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 janvier 2003
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint