CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 4 février 2003
sur les recours interjetés par X.________ , ********, ********
contre
les décisions sur réclamation rendue le 3 juillet 2002 par l' Administration cantonale des impôts (refus d'une déduction en relation avec des frais de parcage et refus d'imputation de l'impôt anticipé sur le revenu de titres; impôt cantonal et communal; périodes de taxation 1999-2000 et 2001-2002; étendue du droit au remboursement de l'impôt anticipé, période 2001-2002).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________ , fonctionnaire judiciaire et chef de secteur au sein de A., a déposé le 15 mars 1999 sa déclaration relative à la période de taxation 1999-2000, en indiquant un revenu imposable de 67'300 francs et une fortune imposable de 114'000 francs. Sous chiffre 12 (Dépenses professionnelles des salariés), **X.** a revendiqué la déductibilité de deux types de dépenses: à la lettre a (Frais de transport du domicile au lieu de travail), un forfait de 2'599 francs durant chaque année de calcul (1997-1998); à la lettre c (Autres dépenses professionnelles), outre des montants de 2'523, respectivement 2'509 francs, il a revendiqué la déductibilité d'un montant de 900 francs, soit le loyer annuel d'une place de parc qu'il loue depuis le 1er janvier 1997 pour le véhicule qu'il est contraint, selon attestation de A., d'utiliser dans le cadre de ses fonctions et dont le montant est retenu directement sur son salaire. Par décision de taxation définitive du 13 août 1999, la Commission d'impôt et recette de Lavaux a arrêté à 68'200 francs le revenu imposable de **X.** durant la période fiscale en question, en indiquant que les frais de place de parc revendiqués étaient compris dans les forfaits admis sous chiffres 12a et 12c. Une réclamation a été interjetée contre cette décision; le contribuable l'ayant maintenue, cette réclamation a ultérieurement été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.
B. En date du 17 mars 2001, X.________ a déposé sa déclaration relative à la période de taxation 2001-2002, en indiquant un revenu imposable de 69'900 francs et une fortune imposable de 141'000 francs. Sous chiffre 12a, il a revendiqué la déductibilité d'un forfait annuel de 2'796 francs et sous chiffre 12c, des montants de 2'526, respectivement 2'641 francs; il a derechef requis la prise en compte du loyer de sa place de parc, soit 960 francs par année de calcul (1999-2000). Par décision de taxation définitive du 29 juin 2001, la Commission d'impôt et recette de Lavaux a arrêté à 75'900 francs le revenu imposable de X.________ durant la période fiscale en question, refusant à nouveau d'admettre à la déduction les frais de place de parc revendiqués. Le contribuable a formé réclamation contre cette décision, tant en ce qui concerne le refus de cette déduction que le calcul de l'impôt anticipé pour l'année 2001 (soit 985 fr. 20 selon lui au lieu de 963 fr. 45, montant admis par l'autorité de taxation). Cette réclamation, également maintenue, a ultérieurement été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence.
Il y a lieu de préciser que des décisions de taxations similaires ont été rendues en matière d'impôt fédéral direct, contre lesquelles réclamation a également été interjetée par le contribuable.
C. Le 18 octobre 2001, l'ACI, après avoir fourni des explications au contribuable en relation avec le refus d'admettre à la déduction les frais de place de parc, a proposé à celui-ci le maintien des deux taxations contestées. X.________ a toutefois maintenu sa réclamation que l'ACI a, par deux décisions du 3 juillet 2002, en définitive rejetée.
D. X.________ s'est pourvu le 31 juillet 2002, soit en temps utile, au Tribunal administratif contre les décisions sur réclamation du 3 juillet 2002; il conclut à la réforme des dites décision, en ce sens que la déduction des frais de place de parc soit admise et les éléments imposables durant les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002 déterminés à nouveau en conséquence, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct. Il requiert en outre le versement d'un intérêt rémunératoire pour le supplément d'impôt indûment payé, selon lui, durant les périodes en cause.
L'ACI conclut pour sa part au maintien de la décision attaquée.
Le juge instructeur a informé les parties de ce que le tribunal limiterait son pouvoir de cognition à l'examen de la décision rendue en matière d'impôt cantonal et communal, la procédure de réclamation en matière d'impôt fédéral direct étant toujours pendante devant l'autorité compétente.
Le juge instructeur a en outre invité le recourant, dans la mesure où il soutient notamment que les dépenses professionnelles auxquelles il est exposé ne sont pas entièrement couvertes par les déductions forfaitaires maximales qu'il revendique, à produire tout document utile à établir la réalité de ses dépenses. X.________ a produit une copie d'une note mensuelle de dépenses de service, ainsi que la Circulaire officielle du Tribunal cantonal n° D 53, du 13 août 2002, relative à l'utilisation des voitures privées dans le cadre de déplacements pour les opérations officielles et déplacements à caractère administratif, en vigueur depuis le 1er mai 2002.
Considérant en droit:
"Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
a) les frais de transport nécessaires du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur;
b) les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c) les autres frais indispensables à l'exercice de la profession;
d) les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée.
Les frais professionnels mentionnés à l'alinéa 1, lettre a à c, sont estimés forfaitairement, sur la base de tarifs établis par le Département des finances; dans le cas de l'alinéa 1, lettre a et c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés."
a) En droit fiscal suisse, on entend par revenu l'ensemble des biens économiques qui entrent dans le patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut disposer pour satisfaire ses besoins sans diminuer le patrimoine qu'il avait au début de la période (v., parmi de nombreux auteurs, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 301, références citées). Cette théorie, dite de l'accroissement de la fortune nette, se retrouve notamment aux articles 7 al. 1 LHID, 16 al. 1 LIFD, de même qu'aux articles 20 aLI et 19 LI.
b) Toutefois, le contribuable doit pouvoir disposer effectivement de ce revenu pour que ce dernier reflète sa capacité contributive réelle; c'est donc à partir du revenu net que sera calculé l'impôt. Dès lors, on ne tient notamment pas compte, dans l'appréciation de ce revenu net, des dépenses nécessaires à son acquisition que le contribuable est autorisé à déduire (v. Rivier, op. cit., p. 303; cf. également, Ernst Känzig, Wehrsteuer, 2. Auflage, Basel 1982, I. Teil, ad art. 22 al. 1 lit. a AIFD, n° 23, p. 511).
aa) Sont déductibles du revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable (articles 9 al. 1 LHID, 23 lit. a aLI et 30 LI), par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (articles 9 al. 4 LHID, 24 aLI et 38 LI). En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur, nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Rivier, p. 304). Il peut s'agir aussi bien des dépenses faites immédiatement (Archives de droit fiscal 62, 403) que celles qui représentent la conséquence de l'activité professionnelle (Archives 64, 232). Il n'est pas nécessaire que ces dépenses se fondent sur une obligation juridique; il suffit qu'elles puissent être considérées, d'après une appréciation économique, comme favorables à l'acquisition du revenu et qu'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce. L'essentiel est, pour justifier de la dépense, de pouvoir démontrer l'existence d'un lien de causalité entre l'activité exercée et les frais encourus (cf. Circulaire de l'Administration fédérale des contributions, in Archives 64, 701 et ss; v. ATF 124 II 29, cons. 2a et 3a, avec renvois; v. en outre Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 1997, ad art. 9 LHID, n° 9, p. 140). Ainsi, n'en font pas partie ni les dépenses préparatoires en vue d'améliorer le revenu (qui doivent être distinguées des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels), ni les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille (telles que les frais de nourriture, d'habillement, d'habitation, etc.), ni les impôts directs (v. art. 24 aLI et 38 LI; v. ég. art. 9 al. 1 in fine et al. 2 LHID; cf. plus particulièrement sur cette question, Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht I, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1997, § 14 nos 83 et ss, réf. citées, ainsi que Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Auflage, Zürich 1995, p. 222). La doctrine (cf. Rivier, pp. 376-377) distingue les frais d'acquisition proprement dits, qui peuvent être déduits du revenu brut dans la mesure où ils ne sont pas remboursés à l'employé dans le cadre de l'art. 327a CO, des frais liés à l'acquisition du revenu, à savoir les frais de déplacement, d'une part, les frais de repas, d'autre part; on doit réserver en outre une troisième catégorie pour les autres frais professionnels déductibles.
bb) En règle générale, lorsqu'ils sont revendiqués à la déduction par un contribuable de condition dépendante, certains des frais professionnels font l'objet, par mesure de simplification, d'estimations forfaitaires (v., pour l'impôt fédéral direct, l'Ordonnance du Département fédéral des finances - ci-après : DFF - du 10 février 1993, in RS 642.118.1; v. en outre Circulaires de l'Administration fédérale des contributions, in Archives 65, p. 340, 67, p. 280, 69, p., 634). La déclaration pour l'impôt cantonal et communal et les instructions de l'ACI relatives aux deux périodes de taxation ici concernées prévoient du reste trois catégories de dépenses professionnelles déductibles pour les salariés (ch. 12 a-c), exposées ci-dessous sous cc). Depuis lors, l'art. 30 LI (calqué en fait sur l'articles 26 LIFD) a codifié la pratique dont il était fait usage jusqu'alors et que le Tribunal administratif a eu maintes fois l'occasion de confirmer (v. not. arrêts FI 01/029 du 23 janvier 2002; 01/007 du 15 mai 2001; 00/077 du 16 février 2001; 93/154 du 9 janvier 1995). Ces forfaits facilitent la tâche de l'administration mais surtout celle du contribuable. En pareil cas, celui-ci peut en effet se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuable (Rivier, op. cit., p. 376).
Lorsqu'il fait valoir des déductions en relation avec ces dépenses, le contribuable n'est cependant pas déchu du droit de revendiquer, en lieu et place du forfait, la déductibilité des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés; il lui incombe dans ce cas de justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (cf. en impôt fédéral direct, art. 26 al. 2 LIFD; Ordonnance DFF 1993, art. 4; cf. pour l'impôt cantonal et communal, instructions générales, ch. 12, 2ème paragraphe; v. en outre, Reich, op. cit., n° 16). Ce principe est issu en fait de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet généralement que cette disposition est applicable par analogie en matière fiscale, puisque les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, déjà cité, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496). Dès lors, s'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (v., outre Rivier, ibid., références citées, Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137). Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier par pièces les déductions qu'il revendique, ce que rappelle du reste le chiffre 12 des instructions générales cantonales précitées, au 2ème paragraphe (v. sur ce point, arrêts FI 95/106 du 2 décembre 1996; 94/155 du 10 octobre 1995).
cc) Par dépenses professionnelles, on entend en premier lieu, les frais de transport du domicile au lieu de travail (Instructions, chiffre 12a; art. 30 al. 1 lit. a LI); à teneur de l'art. 23 al. 1 lit. l aLI, sont notamment déduits du revenu:
"les frais de transport du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur et jusqu'à concurrence d'un montant forfaitaire kilométrique établi sur la base du coût des abonnements en deuxième classe d'entreprises de transports en commun; en cas d'usage nécessaire d'un véhicule à moteur, la déduction est calculée de manière forfaitaire, sur la base d'un tarif kilométrique unique et dégressif, établi par le Département des finances;"
Une déduction forfaitaire est prévue lorsque le contribuable utilise les transports publics ou, par confort personnel, un véhicule privé (calcul basé sur l'abonnement bleu-blanc de la région lausannoise; v. tableau ad instructions ch. 12a). Une autre déduction forfaitaire, de 0 fr. 60 le kilomètre jusqu'à 15'000 km par an effectués au volant d'une automobile, peut être revendiquée par le contribuable lorsque celui-ci utilise à cet effet un moyen de transport privé, soit s'il n'existe aucun moyen de transport public à sa disposition, soit s'il rend vraisemblable qu'il n'est pas en mesure, si ce moyen, de l'utiliser (v. Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 26 n° 2; v. au surplus art. 5 Ordonnance DFF 1993). Ce montant comprend entre autres le loyer du garage ou de la place de parc du véhicule privé utilisé à des fins professionnelles (v. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, ad art. 26, n. 14).
La deuxième rubrique concerne, quant à elle, les frais de repas ou de résidence hors du domicile (Instructions, ch. 12b; art. 30 al. 1 lit. b LI).
La troisième rubrique (Instructions, ch. 12c; art. 30 al. 1 lit. c LI) concerne les "autres frais professionnels" et la question de savoir quelles dépenses précises peuvent entrer dans cette catégorie apparaît naturellement plus délicate à cerner. On entend par là les dépenses pour vêtements professionnels, travaux pénibles et repas complémentaires qui y sont liés, usure particulière des vêtements, outillage professionnel et ouvrages spécialisés; font également partie de cette catégorie les frais pour l'utilisation d'une chambre de travail privée, les provisions et les frais de représentation, dans la mesure où ils sont nécessaires à l'acquisition de revenu et diminuent ce dernier (v. RDAF 2000, 412; frais d'achat d'un ordinateur pour un enseignant). En revanche, n'en font pas partie les dépenses privées que le contribuable dit devoir engager en raison de sa situation professionnelle; ces dernières sont considérées en effet comme des dépenses d'entretien non déductibles (v. Agner/Jung/Steinemann, op. cit., ad art. 26 LIFD, n° 4). Il s'agit donc de dépenses de natures fort diverses qui s'avèrent souvent impossibles à individualiser et à justifier par pièces. Les instructions en la matière permettent une déduction forfaitaire équivalant à 3% du salaire net selon le certificat de salaire, mais au minimum 1'800 francs et au maximum de 3'600 francs (montants en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses).
dd) Ces dépenses professionnelles sont déductibles pour autant que l'employeur ne les ait pas pris à sa charge. En outre, lorsque le contribuable perçoit de son employeur une indemnité destinée à couvrir ses dépenses professionnelles, destinée notamment à compenser les frais d'utilisation d'un véhicule privé à des fins professionnelles, il ne peut prétendre à la fois à l'exonération de cette indemnité et à la déductibilité de ses frais (cf. Directives concernant les certificats de salaire, valables dès la période fiscale 1987-1988, in Revue fiscale 1986, p. 586 ss; v. au surplus, arrêt FI 01/007, déjà cité).
b) Le problème réside toutefois, et la décision attaquée dans le cas d'espèce le retient à cet égard, en ce que le recourant, dans la mesure où il a déjà revendiqué durant les deux périodes litigieuses la déduction forfaitaire maximale admissible au chiffre 12a de sa déclaration, est déchu du droit d'invoquer par surcroît la déduction du loyer de la place de parc. Il ressort des tableaux produits par l'ACI que le forfait de 0 fr. 64 par kilomètre effectué entre le domicile et lieu de travail comprend, outre l'amortissement et les assurances du véhicules (responsabilité-civile et casco partielle), le loyer d'une place de parc. Suivant ce que l'on a rappelé ci-dessus, le recourant aurait sans doute pu, en lieu et place, invoquer la déduction des frais de déplacement effectifs s'il estimait que le forfait annuel ne couvrait pas l'entier de ses dépenses professionnelles. C'est seulement dans cette hypothèse que l'autorité de taxation aurait éventuellement pu prendre en considération une déduction supérieure au forfait. Le fardeau de la preuve de ces dépenses reposait toutefois sur les seules épaules du recourant; or, mis à part les retenues opérées sur son salaire en relation avec la place de parc en question, ce dernier, bien que l'occasion lui en ait été donnée par le juge instructeur, n'a fourni aucun élément qui eût éventuellement permis au tribunal de le suivre dans ses explications.
c) En outre, le recourant perd manifestement de vue que le forfait invoqué sous ch. 12a couvre en l'espèce uniquement ses frais de déplacement de son domicile au lieu de son travail. Dans le cadre de sa fonction, le recourant a perçu en effet, jusqu'au 30 avril 2002 à tout le moins, des débours en conformité avec l'art. 14 de l'Ordonnance du 23 septembre 1996 sur les émoluments perçus en application de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite (ci-après: OELP; RS 281.35), pour tous ses déplacements professionnels (soit 2 francs le kilomètre), ce avant que le Tribunal cantonal ne fasse application du régime prévu pour les autres fonctionnaires autorisés à se servir d'un véhicule privé pour leurs déplacements (0 fr. 64 le kilomètre), avec effet au 1er mai 2002. Or, cette dernière indemnité est censée couvrir le loyer d'une place de parc à proximité du lieu du travail; il en va a fortiori de même d'une indemnité plus généreuse, de 2 francs le kilomètre, que le recourant a perçue au demeurant durant les deux périodes de calcul ici concernées.
Or, ces débours ne font par définition pas partie de son salaire et ne figurent du reste pas dans les certificats qui lui ont été délivrés durant les années 1997 à 2000 par le Service du personnel de l'Etat de Vaud (cf. sur ce point les directives précitées concernant les certificats de salaire); ils n'ont par conséquent pas été imposés (à l'image des indemnités dont bénéficiait le contribuable dans l'arrêt FI 01/007 précité). S'il n'y a donc pas lieu de priver le recourant de tout droit à une déduction forfaitaire pour ses frais de transport jusqu'au lieu de son travail, on ne saurait en revanche étendre celle-ci au loyer de la place de parc qu'il loue à proximité du lieu de son travail.
d) Les décisions de taxation définitives des périodes 1999-2000 et 2001-2002 s'avèrent ainsi correctes, de sorte que l'on ne saurait faire droit aux conclusions du recourant sur ce point.
a) A titre préliminaire, on rappelle que le recours n'est ici recevable en matière d'impôt anticipé, qu'en tant qu'il porte sur le droit au remboursement et son étendue, ainsi que sur la détermination de l'année fiscale sur laquelle va porter l'imputation, mais non sur les modalités d'exercice de ce droit (v. arrêt FI 96/033 du 22 novembre 1996); tel est bien le cas en l'occurrence.
b) Sommairement, on rappelle que, conformément aux articles 21 al. 1 et 22 al. 1 LIA, les personnes physiques domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable ont droit au remboursement de l'impôt anticipé retenu à leur charge par le débiteur, en application des articles 4 et ss LIA, soit notamment sur les revenus de capitaux mobiliers (art. 4 al. 1). En revanche, ne sont pas soumis à l'impôt anticipé - et par conséquent ne sont en principe pas retenus par le débiteur -, notamment, les intérêts des carnets nominatifs d'épargne ou de dépôt et ceux des dépôts d'épargne nominatifs, si le montant de l'intérêt n'excède pas 50 francs pour une année civile (art. 5 al. 1 lit. c LIA).
c) Le recourant revendique l'extension du droit au remboursement de l'impôt anticipé durant la période de taxation 2001-2002 à hauteur de 985 fr. 20. La différence entre le montant revendiqué et celui retenu par l'autorité de taxation - soit 21 fr. 75
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours sont rejetés.
II. a) La décision sur réclamation rendue le 3 juillet 2002 par l'Administration cantonale des impôts, ayant trait à la période de taxation 1999-2000 est confirmée.
b) La décision sur réclamation rendue le 3 juillet 2002 par l'Administration cantonale des impôts, ayant trait à la période de taxation 2001-2002 est confirmée.
III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de X.________ .
Lausanne, le 4 février 2003
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
En tant qu'il a trait à la période de taxation 2001-2002, ainsi qu'à l'application de la LHID et de la LIA, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 73 al. 1 LHID; art. 56 LIA). Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).