CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 19 décembre 2005
Composition
M. Eric Brandt, président; MM. André Donzé et Fernand Briguet, assesseurs.
recourants
X.________, à ********,
Y.________, à 1********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Recours X.________ et Y.________ contre décisions rendues sur réclamation le 12 mars 2002 par l'Administration cantonale des impôts concernant l'impôt sur les gains immobiliers sur la vente de la parcelle 2******** de 3********
Vu les faits suivants
A. X.________ et Y.________ ont acquis le 13 février 1979 une villa contiguë constituant un lot de propriété par étages de la parcelle 2******** du cadastre de la Commune de 3********. L'estimation fiscale du bien-fonds a été arrêtée à 250'000 fr. en 1980, puis à 240'000 fr. en 1988 et à 475'000 fr. lors de la révision générale de 1994.
B. Dans le cadre de leur procédure de divorce, les époux X.Y.________ ont signé au mois d'octobre 1997 une convention sur les effets accessoires de la dissolution du régime matrimonial. Le chiffre II al. 2 de la convention a la teneur suivante:
"X.________ accepte de prendre en charge les démarches nécessaires à la vente de cette villa qui ne pourra intervenir qu'ensuite d'une demande expresse de Y.________ - ou à compter du jour de son départ - et dès qu'un acheteur acceptable sera trouvé. Si Y.________ quitte la villa avant qu'elle ne soit vendue, elle autorise d'ores et déjà X.________ à passer un contrat de location de celle-ci jusqu'à ce qu'un acheteur acceptable soit trouvé.
Selon les renseignements pris à ce jour, le prix de vente devrait s'élever à 520'000 fr. environ. Compte tenu du solde de la dette hypothécaire, des impôts et des frais liés à l'opération, le solde net attendu devrait atteindre 312'000 fr. environ. X.________ abandonne sa part et s'engage à verser ledit solde à Y.________."
C. a) En date du 2 juillet 1998, par-devant le notaire Olivier Golay à Montreux, un contrat de vente-emption a été conclu entre X.________ et Y.________ d'une part, et A.Z.________ et B.Z.________ d'autre part. Le contrat prévoit que X.________ et Y.________ vendent à A.Z.________ et B.Z.________ qui achètent en copropriété pour moitié chacun l'immeuble constituant le feuillet 4******** du cadastre de la Commune de 3******** représentant la part de 112 millièmes de propriété par étages sur la parcelle 2********. Le prix de vente a été arrêté à la somme globale forfaitaire de 515'000 fr. payable en un versement du montant sur le compte du notaire le jour de la signature de la réquisition de transfert, au plus tard le 5 janvier 2000. Le contrat comporte encore la clause suivante:
"En plus du prix de vente de fr. 515'000.-- (cinq cent quinze mille francs) l'acquéreur s'engage à payer un loyer mensuel sans les charges de fr. 1'600.-- (mille six cents francs) pour la période du vingt-six septembre mil neuf cent nononate-huit au trente et un décembre mil neuf cent nonante-neuf.
Il est expressément précisé que si l'acquéreur n'arrive pas à relouer d'ici le vingt-six septembre mil neuf cent nonante-huit son logement actuel situé à 1********, Rue 5********, l'acquéreur accepte le paiement d'un loyer mensuel sans les charges de fr. 600.-- (six cents francs) pour la période du vingt-six septembre au trente et un décembre mil neuf cent nonante-huit."
b) Le chiffre IV du contrat de vente-emption prévoit que l'entrée en jouissance de l'immeuble aura lieu le 26 septembre 1998 et que dès cette date, l'acquéreur pourra commencer tous travaux de rénovation et toutes modifications intérieures en assumant de ce fait les profits et risques de l'appartement. L'entrée en possession de l'immeuble est en revanche fixée au jour de la signature de la réquisition de transfert, au plus tard le 5 janvier 2000. Le chiffre VI du contrat de vente-emption prévoit que pour garantir les droits de l'acquéreur, X.________ et Y.________ concèdent à A.Z.________ et B.Z.________ un droit d'emption cessible sur la parcelle 4******** au prix de 515'000 fr. avec une exécution de l'achat fixée au 5 janvier 2000. L'échéance du droit d'emption est fixée au 15 janvier 2000. X.________ et A. et B.Z.________ ont encore signé l'accord suivant le 30 juillet 1998:
"D'un commun accord, et en complément au document "Vente-Emption" signé le 2 juillet 1998 par devant le notaire O. Golay, il est fixé ce qui suit:
Comme aucune garantie "d'achat" (par exemple cédule hypothécaire, ou paiement en espèces) n'a été déposée chez le notaire par les époux Z.________, il est convenu que si l'achat tel que prévu ne devait pas se réaliser dans les deux premières semaines de l'an 2000, le loyer rétroactif au 1er octobre 1998 serait alors calculé sur la base de frs 2'000.-- par mois, sans les charges.
Le calcul se ferait sur la base desdits Frs 2'000.-- moins les montants de loyers déjà payés. Cette différence serait due immédiatement."
c) X.________ et Y.________ ont signé une réquisition de transfert avec A.Z.________ et B.Z.________ le 5 janvier 2000 devant le notaire Olivier Golay à Montreux. La réquisition précise que la totalité du prix de vente de 515'000 fr. a été acquittée à l'entière satisfaction mutuelle des parties. Ils requièrent donc du Conservateur du registre foncier de 1******** la radiation de l'annotation d'emption en faveur des époux Z.________ et le transfert au nom de A.Z.________ et B.Z.________ du feuillet 4******** du cadastre de la Commune de 3********.
D. a) Par décision du 11 juillet 2000, la Commission d'impôt et recette du district de 1******** a fixé le gain immobilier imposable à 267'935 fr. pour l'opération, représentant 133'967 fr. pour Y.________ d'une part et X.________ d'autre part. La réclamation formée par X.________ et Y.________ contre cette décision a été rejetée par l'Administration cantonale des impôts le 12 mars 2002. En substance, l'autorité cantonale estime que la vente est intervenue au moment de la signature de l'acte désigné: "vente-emption" en 1998 et que l'estimation fiscale arrêtée lors de la révision générale de 1994 ne pouvait être prise en considération.
b) X.________ et Y.________ ont contesté la décision par le dépôt d'un recours auprès du Tribunal administratif le 12 avril 2002. Ils concluent à l'admission du recours et à l'annulation de la décision de taxation définitive du 11 juillet 2000 et à ce que le tribunal constate que le transfert de la part de propriété par étages de 112 millièmes sur la parcelle 2******** de 3******** est intervenu le 5 janvier 2000. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée sur le recours le 28 mai 2002 et la possibilité a été donnée aux recourants de déposer un mémoire complémentaire.
Considérant en droit
a) L'art. 42 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) prévoit que le gain imposable en cas de vente d'un immeuble soumis à l'impôt sur les gains immobiliers est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. L'art. 44 al. 2 aLI permet toutefois au contribuable d'invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l'aliénation, lorsque l'acquisition est intervenue plus de cinq ans avant l'aliénation. Le contribuable a par conséquent le choix de faire valoir comme prix d'acquisition de l'immeuble aliéné l'estimation fiscale cinq ans avant l'aliénation ou le prix payé lors du précédent transfert à titre onéreux. En l'occurrence, les recourants ont choisi d'invoquer l'estimation fiscale réalisée lors de la révision générale de 1994. Mais l'autorité intimée estime que le transfert de propriété est intervenu au moment de la signature du contrat de *"vente-emption"*et que dès lors l'estimation fiscale arrêtée lors de la révision générale de 1994 n'est pas applicable. L'autorité intimée invoque à cet égard le fait que l'entrée en jouissance a été fixée dès la signature du contrat de: "vente-emption".
b) Selon l'art. 40 aLI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton (al. 1). Sont notamment considérés comme aliénation, la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une ou plusieurs actions, parts de sociétés immobilières ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton (al. 2). Il ressort de cette disposition que la création du droit d'emption lui-même, soit du droit d'acquérir l'immeuble, ne fait pas l'objet de l'impôt sur les gains immobiliers (v. notamment arrêt FI.1997.0116 du 14 mai 1998). Le droit d'emption donne à son titulaire la faculté de se porter acquéreur d'un bien par une simple déclaration unilatérale de volonté et d'exiger ainsi d'une autre personne (le promettant) le transfert de la propriété moyennant le paiement du prix. Le droit d'emption est donc un droit d'acquisition conditionnelle, la seule condition étant la déclaration d'exercice du droit faite par le titulaire du droit (l'empteur). Le droit d'emption permet ainsi à son titulaire de différer l'achat d'un immeuble tout en ayant une assurance de pouvoir se porter acquéreur du bien le moment venu. Le droit d'emption se distingue de la promesse de vente qui donne à chaque partie le droit d'exiger la conclusion d'un contrat de vente mais non celui d'exiger le transfert de la propriété; dans ce dernier cas, le droit ne résulte que de la conclusion du contrat principal de vente. En revanche, le droit d'emption confère bien à son bénéficiaire le droit d'exiger le transfert de la propriété sans conclure un nouveau contrat de vente (Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, tome no II, p. 127-128). Par sa nature, le pacte d'emption doit comporter toutes les conditions essentielles du contrat de vente, à savoir la désignation de l'objet du droit, la désignation du prix de vente et la durée du droit qui ne peut excéder dix ans.
c) En l'espèce, le contrat désigné: "vente-emption" comporte les éléments essentiels d'un pacte d'emption et d'une vente conditionnelle. Le contrat ne prévoit en effet aucun transfert de propriété mais subordonne celui-ci, soit à l'exercice du droit d'emption, soit à la signature de la réquisition de transfert et au paiement du prix de vente. L'obligation principale du vendeur dans le contrat de vente est en effet l'obligation de transférer la propriété et celle de l'acheteur de payer le prix de vente (Pierre Tercier, La partie spéciale du code des obligations p. 24 n° 177 et p. 54 n° 413). L'immeuble est vendu au sens de l'art. 40 al. 2 aLI lors du transfert de propriété qui intervient à la suite du paiement du prix de vente et de la signature de la réquisition d'inscription. La date de l'entrée en jouissance prévue dans le contrat de vente-emption n'implique pas le transfert de la propriété. Les parties ont en fait conclu un contrat de bail jusqu'au moment du transfert de la propriété de l'immeuble. Cette volonté est confirmée par les termes de "loyer" utilisés à la fois dans la convention sur les effets accessoires du divorce et à la fois dans le contrat de vente-emption. En définitive, il apparaît que l'aliénation de l'immeuble est intervenue non pas au moment de la signature du contrat de "vente-emption" mais bien au moment du dépôt de la réquisition de transfert et du paiement du prix de vente le 5 janvier 2000. Le calcul du gain immobilier doit donc être opéré selon l'estimation fiscale effectuée lors de la révision générale de 1994.
d) Il est vrai que l'art. 40 al. 2 aLI in fine assimile aussi à l'aliénation d'un immeuble "tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton". Mais cette disposition vise avant tout les opérations destinées à éluder le paiement de l'impôt sur les gains immobiliers par des actes juridiques dont la portée matérielle et les effets concrets sont comparables à celui d'un transfert de propriété. En l'espèce, le contrat d'emption n'est pas destiné à éluder le paiement de l'impôt; c'est un acte préalable ou préparatoire à l'exécution de la vente qui sera bien soumise à l'impôt; la signature du contrat de vente-emption n'entraîne pas des effets comparables à une aliénation, ce que confirme l'accord du 30 juillet 1998 portant sur le montant du loyer dans le cas où la vente ne pourrait se réaliser. Les parties sont bien liées par un contrat de bail jusqu'au transfert de propriété de l'immeuble qui correspond à l'aliénation effective donnant lieu au paiement de l'impôt. En présence de deux actes juridiques relatifs à une vente immobilière, l'acte qui présente les caractéristiques les plus proches d'une vente immobilière doit être retenu pour fixer le moment de l'aliénation. Or, l'entrée en jouissance est un acte commun au contrat de bail et au contrat de vente, alors que le transfert de propriété par le dépôt de la réquisition au registre foncier et le paiement du prix de vente sont des éléments caractéristiques exclusifs de la vente immobilière qui déterminent le moment de l'aliénation au sens de l'art. 40 a LI.
Il résulte des considérants qui précèdent que les recours doivent être admis et les décisions attaquées annulées. Le dossier est renvoyé à l'Office d'impôt du district de 1******** afin qu'il statue à nouveau en prenant en considération le fait que l'aliénation est intervenue au moment du transfert de propriété. Les recourants qui procèdent sans l'assistance d'un homme de loi n'ont pas droit à des dépens. Par ailleurs, il convient de laisser les frais de justice à la charge de l'Etat au vu de l'issue des recours.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Les recours formés par X.________ et Y.________ sont admis.
II. Les décisions sur réclamation du 12 mars 2002 ainsi que la décision de taxation de la Commission d'impôt et recette du district de 1******** du 11 juillet 2000 sont annulées. Le dossier est retourné à l'autorité de taxation pour nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt.
III. Il n'est pas perçu de frais de justice ni alloué de dépens.
Lausanne, le 19 décembre 2005
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.