CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 13 décembre 2006
Composition
M. Xavier Michellod, président ; MM. Fernand Briguet et Dino Venezia, assesseur.
recourant
AX.________, à 1.********, représenté par Jean-Pierre MOSER, Avocat, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts, représentée par Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
autorité concernée
Office d'impôt de Lausanne-District, Ch. de Mornex 40,
Recours AX.________ contre décision rendue sur réclamation le 1er mars 2002 par l'Administration cantonale des impôts (irrecevabilité d'une réclamation pour tardiveté - période fiscale 1997-1998)
Vu les faits suivants
A. a) AX.________ exploite au 2.******** un commerce d’appareils de jeux.
Par courrier non daté, reçu le 5 août 1997 à la Commission d’impôt et Recette du district de Lausanne-District, les époux AX.________ et BX.________, domiciliés à 1.********, ont déposé une déclaration d’impôt relative à la période de taxation 1997-1998. Ils ont indiqué pour l’impôt cantonal et communal un revenu annuel moyen net de 30’912 fr. ainsi qu’une fortune imposable de 133'000 francs.
b) Le 28 novembre 1997, la Commission d’impôt et Recette de district de Lausanne-District a adressé aux époux X.________ une décision provisoire de répartition intercommunale des éléments imposables valable pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998.
Au titre du revenu brut provenant d’une activité indépendante, la décision provisoire retient un montant de 40'000 fr. au total, réparti à concurrence de 20 % pour la commune de 1., et 80 % pour la commune du 2.. Les intérêts passifs sont attribués à 100 % à l’assiette relative à 1.********. Le revenu net est quant à lui réparti à hauteur de 7,29 % pour la première commune, et de 92,71 % pour la seconde commune. Toujours suivant la même décision provisoire, le revenu imposable est de 16'400 fr. au total.
c) Sous pli du 28 septembre 1998, la Commission d’impôt a invité les époux X.________ à lui remettre deux questionnaires généraux pour contribuables exerçant une activité indépendante, un justificatif des dettes et intérêts, un inventaire du matériel, de même que des factures de l’AVS.
Par courrier non daté, reçu le 26 novembre 1998 à la Commission d’impôt, les époux X.________ ont communiqué à celle-ci une partie des éléments requis le 28 septembre 1998. Le 7 décembre 1998, ils ont complété cette communication par l’envoi de décomptes de cotisations AVS de BX.________.
B. Le 4 décembre 1998, la Commission d’impôt du district de Lausanne a adressé à AX.________ une décision définitive de répartition intercommunale des éléments imposables valable pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998.
Du chef du revenu brut provenant de l’activité indépendante, la décision définitive de répartition intercommunale retient un montant de 109'000 fr. au total, réparti jusqu’à concurrence de 10,09 (11'000 : 109'000) % pour la commune de 1., et de 88,91 (98'000 : 109'000) % pour la commune du 2.. Les intérêts passifs sont imputés à 66,81 %, respectivement à 33,19 % pour chacune des deux communes. Le revenu net est quant à lui réparti à hauteur de 10,45 % pour la première commune, et de 89,55 % pour la seconde commune. Toujours suivant la même décision définitive, le revenu imposable est de 101’700 fr. au total.
C. Une copie d’une décision de taxation définitive pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998, datée du 4 décembre 1998, figure au dossier de l’Administration cantonale des impôts.
La copie de cette décision du 4 décembre 1998 contient cette mention :
«taxation par estimation à défaut d’une comptabilité probante afin de justifier vos moyens d’existence».
D. Le 2 février 1999, la Commission d’impôt du district de Lausanne a adressé à A.________ et BX.________ deux documents, intitulés l’un «notification éléments imposables et du calcul de l’impôt 1997» et «taxation définitive – selon décision de taxation distincte», l’autre «notification éléments imposables et du calcul de l’impôt 1998» et «taxation définitive – selon décision de taxation distincte». Ces deux documents arrêtent le total de l’impôt pour chacune des années 1997 et 1998, à 17'127 fr. 15.
Le même 2 février 1999, la Commission d’impôt du district de Lausanne a adressé à A.________ et BX.________ deux «notifications de la taxation pour l’impôt fédéral direct» et «taxation définitive – selon décision de taxation distincte», pour 1997 et 1998. Le total de l’impôt pour chacune de ces deux années est de 3'245 francs.
Par courrier du 8 février 1999, AX.________ a écrit à la Commission d’impôt et Recette de Lausanne-District en ces termes :
«J’accuse réception de votre taxation définitive du 2.2.99.
Vraisemblablement une erreur de ma part a faussé votre calculation.
Lors de l’établissement des pièces complémentaires une faute de frappe sur l’inventaire demandé au 31.12.95 (de Fr. 135.000) le fait apparaître au 31.12.97.
Un simple regard sur l’actif du bilan 95 (Inventaire matériel et jeux Fr. 135.000) permet la rectification.
La différence entre le montant de l’inventaire 96 (135.000) et l’inventaire 95 (160.000) représente du matériel vendu.
D’autre part j’atteste que ma comptabilité reflète l’exacte vérité du rendement de mon activité indépendante.
Dans l’espoir que vous voudrez bien me pardonner cette erreur, je vous prie d’agréer, Madame, l’expression de mes sentiments distingués».
Le 26 mars 1999, la Commission d’impôt du district de Lausanne a accusé réception du courrier susmentionné du 8 février 1999 de AX.________ et lui a répondu que sa réclamation était tardive et devrait être par conséquent considérée comme irrecevable. Elle l’a invité à retirer sa réclamation.
Le 1er avril 1999, AX.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
E. Statuant le 1er mars 2002, l’Administration cantonale des impôts a déclaré irrecevable la réclamation du 8 février 1999 de AX.________. Elle a relevé que celle-ci suit de plus de deux mois la notification de la décision de taxation définitive et de répartition intercommunale, du 4 décembre 1998. La même Administration a rappelé que le contribuable qui conteste la fixation des éléments imposables doit former une réclamation contre la décision de taxation définitive, et qu’une réclamation formée en temps utile contre le bordereau d’impôt est tardive et irrecevable si les griefs invoqués portent sur les éléments imposables notifiés par l’avis de taxation passé en force.
Par acte du 2 avril 2002, AX.________ a recouru contre cette décision. Il conclut à son annulation et au renvoi de la cause à la Commission d’impôt et Recette de Lausanne-District pour instruire la réclamation du 8 février 1999.
Par correspondance du 13 mai 2002, l’Administration cantonale des impôts a répondu au recours en résumant comme il suit la décision entreprise :
«En l’espèce, la décision sur réclamation attaquée retient que le contribuable est déchu de son droit pour tardiveté, puisque le contribuable a formé réclamation le 8 février 1999, soit une fois qu’il s’est vu notifié (sic) les bordereaux des impôts 1997 et 1998 le 2 février 1999, alors que la décision arrêtant de façon définitive ses éléments imposables pour la période 1997-1998 lui a été adressée le 4 décembre 1998, soit plus de deux mois auparavant».
L’Administration cantonale des impôts cite, dans la même correspondance du 13 mai 2002, l’arrêt rendu le 4 décembre 2001 sous la cote FI.2001.0035, où le Tribunal administratif avait considéré que la fixation des éléments imposables, arrêtés dans un avis de taxation correctement établi, ne peut être remise en cause lors d’un recours contre le bordereau fondé sur cet avis.
Enfin, l’Administration précitée estime qu’avec l’attention nécessaire, à la lecture de la décision de taxation définitive pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998 envoyée le même jour, le 4 décembre 1998, que la décision définitive de répartition intercommunale des éléments imposables valable pour la même période, le contribuable pouvait se rendre compte que la voie de la réclamation lui était alors ouverte.
Par courrier du 26 juillet 2002, le conseil du recourant a souligné que le dossier de l’autorité intimée ne permet d’établir ni l’envoi, ni la réception de la décision de taxation définitive pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998. Le recourant maintient n’avoir pas reçu cette décision, et avoir reçu uniquement la décision définitive de répartition intercommunale des éléments imposables valable pour la même période, ainsi que les décisions du 2 février 1999 de «taxation définitive - selon décision de taxation distincte». Dans le même courrier, le recourant invoque aussi le droit constitutionnel d’être entendu dont il voit une violation dans l’absence d’explication, par l’administration fiscale, de l’écart entre la déclaration d’impôt et la taxation.
Sous pli du 16 août 2002, l’Administration cantonale des impôts s’est déterminé sur le courrier précité du 26 juillet 2002 du conseil du recourant. A la suivre, la décision définitive de répartition intercommunale des éléments imposables valable pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998, décision datée du 4 décembre 1998, équivaut à un avis de taxation. En effet, elle fixe les éléments de revenus et fortune imposables. Enfin, de ce que la décision de taxation définitive d’une part, et la décision définitive de répartition intercommunale des éléments imposables d’autre part, portent la même date, la même autorité déduit qu’il est fort improbable que AX.________ ait reçu cette décision-ci, mais pas celle-là.
L’instruction de la cause a été confiée à un nouveau magistrat instructeur le 5 avril 2006, et le Tribunal administratif a statué à huis clos.
Considérant en droit
La décision entreprise est datée du 1er mars 2002. Selon l’acte de recours, AX.________ l’a reçue «le 2 mars 2002 au plus tard». Le délai de recours de trente jours, prévu à l’art. 200 LI, serait échu dans ces conditions le lundi 1er avril 2002. Le recours du 2 avril 2002 contre la décision sur réclamation serait tardif.
Toutefois, et dans la mesure où l’autorité intimée n’a pu établir la date exacte de réception de la décision entreprise par le recourant, et qu’au surplus 2 mars 2002 était un samedi, il y a lieu d’admettre que la réception de la décision sur réclamation a eu lieu le lundi 4 mars 2002 au plus tôt, et que le recours du 2 avril 2002 a ainsi été formé en temps utile.
La réclamation doit être formée par écrit. En matière d’impôt fédéral direct, elle n’a, en principe, pas besoin d’être motivée. Il suffit de montrer de façon indiscutable son désaccord avec la décision querellée (Xavier Oberson, op. cit., p. 451, n. 21 ad §23). En droit vaudois, le contribuable doit motiver sommairement les motifs sur lesquels il se fonde et prendre des conclusions indiquant ce qu’il veut de l’autorité (Jean-Marc Rivier, loc. cit., p. 347).
b) Le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation contre toute décision rendue par cette autorité. La définition de la décision, dans ce sens, importe notamment pour déterminer le point de départ du délai de réclamation.
Est une décision susceptible de réclamation celle qui répond à la définition posée par l’art. 29 LJPA en ces termes :
«est une décision toute mesure prise l’autorité dans un cas d’espèce et ayant pour objet :
*a)*de créer, de modifier ou d’annuler des droits ou des obligations
*b)*de constater l’existence, l’inexistence ou l’étendue de droits ou d’obligations
c) de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations».
La décision de taxation fixe les éléments imposables, le taux de l’impôt et son montant (art. 131 al. 1 LIFD). Le contribuable doit être informé des éventuelles modifications apportées à sa déclaration, au plus tard à cet instant (art. 131 al. 2 LIFD). Le contribuable a le droit d’obtenir la notification des décisions de taxation par écrit avec l’indication des voies de droit (art. 41 al. 3 LHID), ainsi que de recevoir une décision autre que la décision de taxation (Xavier Oberson, op. cit., p. 433, n. 16 ad §22).
Il n’est pas possible de déposer une réclamation contre une décision de taxation provisoire ni contre des décisions de procédure. Celles-ci ne créent en principe ni droit, ni obligation pour le contribuable. Le plus souvent, la décision attaquée sera une décision de taxation par laquelle l’autorité compétente fixe les éléments imposables, le taux d’impôt et le montant de l’impôt (Jean-Marc Rivier, loc. cit., p. 339). Tant que le contribuable ignore le montant de l’impôt qui lui est réclamé, il n’est pas suffisamment renseigné sur la portée de la décision qui le touche. Le Tribunal fédéral en a jugé ainsi en matière de recours de droit public, mais il devrait en aller de même en matière de réclamation (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2ème éd., p. 165).
c) En matière d’impôt cantonal et communal, le droit de former une réclamation contre la décision de taxation définitive est ouvert à «tout contribuable qui a déposé sa déclaration» (art. 100 al. 1 aLI, applicable à la présente cause).
Selon l’art. 101 al. 1 aLI :
«La réclamation s’exerce par acte écrit et motivé, adressé à l’autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée»
Selon Jean-Marc Rivier, le délai de réclamation ne court pas tant que le calcul de l’impôt n’a pas été effectué et que le montant de l’impôt n’a pas été communiqué au contribuable. La réclamation est recevable soit contre la décision établissant l’assiette de l’impôt, soit contre la décision fixant le montant de l’impôt, lorsque ces deux décisions sont notifiées séparément. La réclamation formée contre la décision fixant l’assiette de l’impôt ne sera traitée qu’au moment où le calcul de l’impôt sera connu et sera notifié au contribuable (loc. cit. p. 341).
d) En l’occurrence, il y a lieu de distinguer ces deux questions :
D’abord celle de savoir si, cas échéant quand, le recourant a reçu la décision de taxation définitive pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998,
En cas de réponse négative à la première question, celle de savoir si on peut ou non considérer que la notification de la décision définitive de répartition intercommunale des éléments imposables valable pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998 a fait débuter le délai de réclamation contre la décision de taxation définitive pour la même période.
Il n’incombe pas au destinataire de prouver qu’il a agi dans le délai courant dès la notification, en ce sens qu’il devrait prouver la date de cette dernière (Yves Donzallaz, op. cit., pp. 585-586, n. 1243). Si un courrier de l’administration fiscale ne parvient pas au contribuable, l’autorité de taxation doit communiquer encore une fois sa décision, cette fois sous pli recommandé. Sinon, en cas de litige, elle court le risque de se voir imposer par le juge une nouvelle ouverture de la procédure en raison d’un vice de nature formelle (Bernard Zwahlen, La procédure de taxation, Séminaire des 11 et 12 septembre 1995 sur les procédures en droit fiscal, Institut d’économie financière et de droit financier à l’Ecole des hautes études économiques, juridiques et sociales de St-Gall – Ordre romand des experts fiscaux diplômés, p. 62). Les règles strictes qui viennent d’être exposées prévalent en matière de preuve de la notification en matière pénale ou civile. En revanche, elles ne valent pas pour ce qui est de l’administration dite de masse. Ainsi, pour la notification des bordereaux fiscaux, la jurisprudence admet qu’à défaut de document établissant formellement la notification, la preuve de cette dernière peut être rapportée sur la base d’autres indices ou être fondée sur l’ensemble des circonstances (Yves Donzallaz, op. cit., pp. 593-594, n. 1263). Toutefois, lorsque la réception de la décision est contestée, il n’existe pas d’autre solution pour l’autorité que de procéder à une nouvelle notification (Yves Donzallaz, op. cit., p. 594, n. 1265).
Lorsque la notification se fait par pli ordinaire, l’envoi ne fait pas preuve de sa réception par son destinataire, ni de la date de celle-ci. Toutefois, lorsqu’il est établi que l’intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on présume que ce dernier lui est parvenu dans les délais usuels (ATF 85 II 187 ; ATF 105 III 43).
Un recours tardif sera néanmoins jugé recevable si la décision attaquée n’a pas été notifiée au recourant (Pierre Moor, Droit administratif, tome II, p. 200). La personne à qui l’acte n’a pas été notifié doit toutefois se prévaloir de cette omission en temps utile, dès qu’elle est, d’une manière ou d’une autre, au courant de la situation (Pierre Moor, op. cit., p. 211).
En l’espèce, l’autorité intimée soutient avoir adressé, dans un courrier ordinaire du 4 décembre 1998, la décision de taxation définitive pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998. Elle ne démontre toutefois pas la réception de cet envoi. L’incertitude qui découle de cette absence de preuve doit profiter au contribuable, lequel nie avoir reçu la décision précitée. Au demeurant, le dossier de la cause ne permet pas de retenir l’existence d’indices de la notification. On ne saurait en résumé admettre que le recourant a reçu la décision, du 4 décembre 1998, de taxation définitive pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998.
Lorsque l’autorité de taxation n’admet pas les éléments imposables déclarés et les modifie, elle adresse au contribuable un avis de taxation. Celui-ci mentionne les éléments imposables arrêtés par l’autorité, les points sur lesquels ont porté les modifications, ainsi que les motifs qui y ont conduit. L’avis de taxation précise en outre les délai et autorité de recours. Il ne mentionne pas, en revanche, le montant de l’impôt dû, puisque le calcul de celui-ci relève de la compétence de l’autorité de perception et ne peut être effectué que sur la base d’une taxation définitive et entrée en force. C’est à réception de cet avis de taxation que le contribuable doit, cas échéant, recourir. Il dispose en effet, à ce moment, de tous les éléments qui lui permettent de contester éventuellement la décision de l’autorité de taxation : éléments déclarés, modifications opérées et leurs motifs. Une fois la taxation définitive entrée en force, elle est transmise à l’autorité de perception qui procède sur cette base à la notification du bordereau de contributions. Le contribuable peut alors recourir contre le bordereau, mais seulement dans la mesure où il conteste le calcul de l’impôt. Il ne saurait en effet contester à ce stade la fixation des éléments imposables, puisque cette question a été réglée définitivement au cours de l’étape précédente. Lorsque l’autorité de taxation a modifié la déclaration d’impôt et adressé au contribuable un avis de taxation correctement établi, un recours ultérieur contre le bordereau établi sur la base de cet avis de taxation doit être écarté pour tardiveté si le litige porte sur la détermination des éléments imposables, et que le contribuable n’a pas recouru à temps contre l’avis de taxation (RDAF 1982 pp. 297 ss, p. 299 §4 ; arrêt FI 1997/0041 consid. 2b).
En l’espèce, les éléments imposables arrêtés par l’autorité sont exactement les mêmes, tant dans la décision de taxation définitive pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998, que dans la décision définitive de répartition intercommunale des éléments imposables valable pour la même période. Cette identité des éléments communiqués par les deux décisions amènerait à considérer que le délai de réclamation a commencé à courir dès la notification de la décision définitive de répartition intercommunale.
Mais il convient de souligner que l’objet premier de la décision définitive de répartition intercommunale a principalement pour objet cette répartition. Celle-ci n’était pas évidente, puisque elle a fait l’objet d’une première décision, provisoire, du 28 novembre 1997, où les pourcentages diffèrent notablement de ceux retenus dans la décision définitive du 4 décembre 1998.
En revanche, la décision définitive de répartition intercommunale omet de mentionner les motifs ayant conduit à l’autorité à s’écarter de la déclaration d’impôt déposée par le recourant le 5 août 1997. Eu égard à ce dernier élément, on ne saurait admettre que la connaissance, par le recourant, de la décision définitive de répartition intercommunale des éléments imposables équivaut à la connaissance de la décision de taxation définitive. La notification de la décision définitive de répartition intercommunale, du 4 décembre 1998 n’a donc pas pu fait courir le délai de réclamation contre la décision de taxation définitive, dont il n’est pas établi que le recourant ait reçu notification.
La même conclusion s’impose en prenant en considération le fait que le bordereau d’impôt, savoir la «notification éléments imposables et du calcul de l’impôt », pour 1997 et 1998, mentionnent eux aussi les mêmes éléments que la décision de taxation définitive et que la décision définitive de répartition intercommunale des éléments imposables. Or, on a vu que, à ce stade de la notification du bordereau d’impôt, la jurisprudence ferme au contribuable la voie de la réclamation, dans la mesure où il critique la fixation des éléments imposables. A ce moment, une réclamation ne pourrait viser que l’objet bien circonscrit de la décision notifiée, savoir le calcul de l’impôt sur la base de la taxation entrée en force. On ne voit pas pourquoi il en irait différemment, quand il s’agit de la décision définitive de répartition intercommunale des éléments imposables. La notification de celle-ci, à l’instar de celle du bordereau d’impôt, ne constitue ainsi pas le point de départ du délai de réclamation contre la décision de taxation définitive.
Le recourant a réagi par courrier du 8 février 1999, quelques jours après qu’il a eu connaissance de la situation découlant de la décision de taxation définitive. Il y a lieu de considérer qu’il a formé sa réclamation en temps utile.
Eu égard à ce qui précède, la décision entreprise doit être annulée et le dossier retourné à l’autorité intimée pour qu’elle procède à la taxation des intéressés.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 2 mars 1999 de l’Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant retourné à cette autorité, et par elle à la Commission d’impôt et Recette de district de Lausanne-District, pour procéder à la taxation de A.________ et BX.________.
III. Il n’est pas perçu d’émolument judiciaire.
IV. L’Etat versera au recourant un montant de 1000 fr. (mille francs) à titre de dépens.
Lausanne, le 13 décembre 2006
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).