CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
A R R E T
du 3 mai 2002
sur le recours formé par X.________ SA (anciennement Banque ********) SA), à Y.________, représentée par la fiduciaire Ernst & Young SA, case postale 301, à 1701 Fribourg
contre
la décision rendue le 9 août 2001 sur réclamation par l' Administration cantonale des impôts en relation avec la période fiscale 1995, en matière d'impôt cantonal et communal.
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Dino Venezia et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. SI Z.________ "A" a été constituée le 17 juillet 1933; son but était la construction, l'exploitation et la vente de tous immeubles et toutes opérations commerciales, industrielles, financières ou immobilières, en rapport avec son but social.
Elle était propriétaire en 1989 des parcelles 1******** et 2******** de la commune de D.________ (sises respectivement avenue A.________ et avenue de B.________). L'estimation fiscale du premier de ces biens-fonds avait été fixée à 745'000 fr. dans le cadre de la révision générale de 1973, puis à 3'362'000 fr., lors de la révision ultérieure de 1992. Quant au bien-fonds no 2********, son estimation fiscale avait été arrêtée en 1973 à 211'000 fr. (sans modification lors de la révision de 1992).
B. A cette époque, B.________ était administrateur de diverses sociétés.
Il a ainsi envisagé l'acquisition du capital-social de la SI Z.________ "A", lequel s'élevait à 60'000 fr., divisé en 120 actions de 500 fr. A cet effet, il s'est adressé à la X., qui lui a accordé un prêt le 23 novembre 1989. Il s'agissait plus précisément d'une limite de crédit s'élevant à un montant maximum de 5'250'000 fr., accordée jusqu'au 30 septembre 1990; elle devait permettre tout à la fois l'acquisition du capital-actions de la SI précitée et la rénovation de l'immeuble sis avenue A. à D.________. Ce crédit, accordé en compte-courant, était encore soumis aux conditions suivantes:
"Garantie
Cession en pleine propriété, en faveur de notre établissement, de deux cédules hypothécaires, au porteur, de FS 4'500'000,-- et FS 1'000'000,--, grevant au 1er respectivement au 2ème rang et sans concours les parcelles nos 1******** et 2********, fo ********, de la commune de D.________.
Nantissement du capital-actions de la SI Z.________ "A" SA.
Cession du produit locatif de l'immeuble A.________ à D.________.
Gage complémentaire:
B.________, grâce au financement ainsi obtenu, a pu se porter acquéreur du capital-actions de cette société immobilière, dont il est devenu l'actionnaire unique.
On relève dans les comptes de la SI précitée, au 31 décembre 1989 déjà, la présence d'une rubrique intitulée "Engagement hors bilan", dont la teneur est la suivante:
"- Cédule 1er rang en nantissement pour un prêt accordé aux actionnaires Fr. 4'500'000.-
Ce point n'a d'ailleurs pas échappé à l'Administration cantonale des impôts (v. l'information rédigée par l'inspecteur de cette dernière et adressée à la Section des personnes morales, portant en particulier sur ces engagements hors bilan). A l'actif du bilan, on note également la présence d'un poste "Débiteurs-actionnaires" de 98'930 fr. au 31 décembre 1989 et de 274'610 fr. au 31 décembre de l'année suivante.
On relève par ailleurs que B.________ a été imposé, pour la période fiscale 1989-1990 à concurrence d'un revenu et d'une fortune égaux à zéro. Les taxations ultérieures, si elles retiennent un revenu imposable, fixent en revanche la fortune imposable également à zéro (période fiscale 1991-1992 et 1993-1994).
Par ailleurs, B.________ a fait l'objet d'un acte de défaut de biens après saisie pour non-paiement de contributions communales pour l'année 1991, en date du 27 octobre 1992. Ce document souligne que le parc immobilier que détenait alors l'intéressé a été estimé à 67'520'682 fr., celui-ci étant grevé d'hypothèques pour 123'500'021 fr. (v. également acte de défaut de biens du 29 décembre 1993, qui contient des informations similaires, quoique légèrement différentes). Au demeurant, d'autres actes de défaut de biens après saisie ont été délivrés par la suite pour non-paiement de dettes fiscales diverses.
C. a) B.________ ne pouvant pas honorer son prêt, X.________ SA lui a fait notifier un commandement de payer, dans le cadre d'une poursuite en réalisation de gage immobilier; cette démarche a débouché sur la réalisation forcée des parcelles 1******** et 2******** de D.________, laquelle s'est déroulée le vendredi 2 décembre 1994. Les conditions de vente précisaient notamment ce qui suit, en relation avec les charges fiscales pouvant découler de l'adjudication:
"18. Imposition:
Les amateurs sont rendus attentifs aux remarques formulées par l'Administration cantonale des impôts, dont les principaux points sont les suivants:
Le propriétaire de l'immeuble qui est vendu aux enchères est une personne morale vaudoise qui devra comptabiliser les effets de cette vente dans ses comptes de l'année du transfert.
Le bénéfice comptable qui ressortirait de la vente fait partie du bénéfice ordinaire de la société et sera imposé dans la période de taxation qui suit celle de la vente (sauf si la société était radiée du registre du commerce entre-temps, l'impôt échéant dans ce cas à la date de cette radiation).
L'impôt sur le bénéfice se rapportant à un immeuble, s'il n'est pas payé, peut faire l'objet de l'inscription d'une hypothèque légale au registre foncier en application de l'art. 115 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI).
Il ne peut être indiqué sur quel montant porterait cette hypothèque car tous les éléments pour en déterminer le montant font actuellement défaut (montant du bénéfice sur les ventes, résultat ordinaire des comptes annuels de la société en 1993 et 1994. Cet impôt sera calculé sur la base d'un taux de 16½% sur la différence entre le prix de vente de l'immeuble et sa valeur comptable.
Du 26 octobre 1994 reçu nouvelle lettre de l'Administration cantonale des impôts, selon détail ci-après:
"En confirmation de notre entretien téléphonique de ce jour, nous vous indiquons que la valeur comptable des immeubles en cause s'élève à Fr. 975'953.30 "."
Le procès-verbal d'enchères fait état, au titre des seules offres enregistrées, d'une première offre de 3'600'000 fr., émise par la X., puis d'une seconde offre à 4'000'000 de fr.; c'est sur la base de cette dernière que la X. s'est vue adjuger les deux immeubles (le transfert définitif a été confirmé par une déclaration du préposé de l'Office des poursuites du 20 février 1995; ce dernier précise que le prix de 4'000'000 de fr. a été réglé par compensation le 2 décembre 1994).
d) La SI Z.________ "A" a été déclarée en faillite par prononcé du 19 juin 1997; la procédure de faillite, suspendue faute d'actifs, a été clôturée le 7 août suivant.
D. a) Par décision du 15 octobre 1997, l'ACI a arrêté la taxation définitive des bénéfices extraordinaires réalisés par la SI, à la suite de la réalisation de l'immeuble précité, cela en application de l'art. 135a al. 2 LI. Le bénéfice extraordinaire imposable a été arrêté à 3'047'900 fr., l'impôt cantonal et communal s'élevant ainsi à 493'255 fr. 05. La SI, à laquelle cette décision avait été notifiée, n'a pas réagi.
b) L'ACI a par ailleurs notifié, le 5 décembre 1997, à la X.________ une décision d'inscription d'une hypothèque légale de droit public, en application des art. 836 CC, 188 à 190 LVCC, 115 LI et 39 LIC, cela à concurrence du montant de l'impôt énoncé plus haut. Cette décision, outre qu'elle indiquait la voie du recours auprès du Département des finances, indiquait encore ce qui suit:
"Vous avez la possibilité d'éviter les désagréments de la procédure d'hypothèque légale en nous versant dans un délai de trente jours le montant total de 493'255 fr. 05."
Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire Atag Ernst & Young le 17 décembre 1997, la banque a recouru contre cette décision; elle indiquait à cette occasion avoir revendu l'immeuble le 25 novembre 1997. Le pourvoi a été complété le 21 janvier 1998, écriture dans laquelle la banque déclare vouloir s'en prendre désormais aussi à la taxation du 15 octobre 1997; à cet effet, elle indique vouloir déposer une déclaration, ce que n'avait pas fait la société immobilière. Au demeurant, par lettre du 6 mars 1998, l'ACI a admis cette manière de faire et a imparti à la banque un délai au 15 avril 1998 pour déposer une telle déclaration, ce qui a été fait (v. déclaration du 7 avril 1998, accompagnée de comptes pour les exercices 1993 et 1994). On note en substance la présence d'un bénéfice sur la vente de l'immeuble dans les produits de l'année 1994 (3'024'046 fr. 70), ainsi que dans les charges de montants attribués à une provision sur prêt au débiteur-actionnaire (994'418 fr. 70, correspondant au demeurant à l'intégralité du prêt à l'actionnaire), ainsi qu'à une provision sur non-valeur de 4'000'000 de fr. (ce montant correspond à l'intégralité du montant porté à l'actif, intitulé "non-valeur suite vente immeuble"). Il en découle non plus un bénéfice, mais une perte pour l'année 1994 de 1'733'282 fr. 40.
c) Simultanément, soit le 7 avril 1998, la banque a adressé à l'ACI un engagement de paiement irrévocable portant sur l'intégralité du montant d'impôt découlant du bordereau du 15 octobre 1997, soit 493'255 fr. 05; elle s'engage à régler, à concurrence de cette somme, tout montant d'impôt qu'elle serait condamnée à payer aux termes d'un jugement définitif et exécutoire.
d) Dans une proposition de règlement du 22 décembre 1998, l'ACI a amendé quelque peu les éléments imposables retenus auparavant dans la décision de taxation; il y aurait lieu désormais d'imposer un montant de 3'062'087 fr. à titre de bénéfice extraordinaire imposable, un montant de 184'508 fr. étant en revanche imposé à titre de bénéfice ordinaire. La banque ne s'est toutefois pas ralliée à ce point de vue (on renvoie notamment à cet égard à la lettre de sa mandataire du 26 janvier 1999).
e) Par décision du 9 août 2001, l'ACI a rejeté la réclamation. Le dispositif de cette décision se limite à cette conclusion, ce qui devrait, implicitement, conduire à la confirmation de la taxation du 15 octobre 1997. Pourtant, on lit ce qui suit au chiffre 28 de la décision attaquée:
" 1993 1994
Résultat déclaré CHF 169'969 CHF
Attribution provision CHF 4'000'000
Attribution provision CHF 994'418
Résultat CHF 169'969 CHF 3'261'136
Résultat imposable CHF 1'715'552
Au titre de:
Bénéfice extraordinaire imposable CHF 3'062'087
Bénéfice ordinaire imposable CHF 184'508"
On relève encore que la décision sur réclamation n'aborde pas la question de l'hypothèque légale et le dossier ne comporte pas non plus de décision du Département des finances sur le recours du 17 décembre 1997 relatif à cet objet.
E. Agissant par l'intermédiaire de sa mandataire le lundi 10 septembre 2001 (soit en temps utile), X.________ SA a recouru contre la décision précitée. Elle conclut néanmoins, avec dépens, à l'annulation des décisions attaquées (par quoi il faut entendre également, apparemment, la décision de taxation du 15 octobre 1997 et la décision d'hypothèque légale du 5 décembre suivant); subsidiairement, elle conclut à l'annulation partielle de la décision d'hypothèque légale, cette dernière ne devant pas garantir le paiement de l'impôt communal. S'agissant de la taxation, elle conclut subsidiairement à l'admission d'une déduction pour impôt, ainsi que des commissions de garantie créditées à la SI par B.________.
L'ACI a déposé sa réponse le 3 décembre 2001, en invitant le tribunal à admettre partiellement le recours et à fixer la charge fiscale déductible du bénéfice extraordinaire de 3'062'087 fr. à 635'000 fr., ledit bénéfice devant dès lors être arrêté à 2'427'087 fr. On relève au passage que l'ACI conclut à l'irrecevabilité des conclusions relatives à la décision d'hypothèque légale, cette dernière étant devenue à ses yeux sans objet, vu l'engagement de paiement irrévocable souscrit par la banque.
Par décision du 30 janvier 2002, le Département des finances a d'ailleurs classé le recours du 17 décembre 1997, en tant qu'il porte sur la procédure d'inscription d'une hypothèque légale; celle-ci est désignée comme étant "définitive,[...] conformément à l'art. 121 al. 3 aLI". Dans son écriture du 22 février 2002, X..________ a confirmé son recours antérieur s'agissant du problème de l'hypothèque légale; incidemment, elle fait même valoir que le Département des finances n'était pas compétent pour statuer.
Au surplus, la recourante a complété ses moyens, non seulement dans l'écriture précitée, mais encore le 22 avril 2002. L'ACI en a fait de même, dans des envois des 31 janvier et 25 mars 2002.
Considérant en droit:
a) Le pourvoi du 5 décembre 1997 - en tant qu'il s'en prend au bien-fondé de l'inscription d'une hypothèque légale - n'a pas été tranché dans la décision sur réclamation du 9 août 2001. Il ne l'a été que par la décision du Département des finances du 30 janvier 2002.
aa) On formulera ici quelques remarques liminaires, qui s'inscrivent dans le cadre de la question de la compétence pour connaître d'un tel recours.
On aurait tout d'abord pu imaginer que le Département des finances statue sur le pourvoi du 17 décembre 1997, cela par une décision antérieure au 31 décembre 2000. Il l'aurait alors fait sur la base de l'art. 121 al. 3 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI); sa décision aurait alors vraisemblablement été définitive (v. l'al. 3 de cette disposition).
Le litige relatif à l'hypothèque légale a toutefois fait l'objet d'une décision postérieure, soit après l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2001, de la loi du 4 juillet 2000 sur le même objet (ci-après: nLI).
Or, si l'art. 239 al. 3 nLI correspond à la teneur de l'art. 121 al. 3 aLI, l'art. 236 al. 3 nLI prescrit toutefois ce qui suit:
"Lorsque le débiteur de l'impôt n'est plus propriétaire des immeubles grevés, la décision d'inscription d'une hypothèque légale est notifiée au nouveau propriétaire. Elle peut faire l'objet d'une réclamation, dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée. Les art. 185 à 188 sont applicables."
Le commentaire de l'exposé des motifs du Conseil d'Etat à propos de cette disposition est le suivant (BGC juin 2000, p. ...):
"Art. 236, al. 3: l'hypothèque légale n'est qu'une garantie de la créance de droit public, soit un accessoire. Le droit à l'hypothèque légale dépend de l'existence même de la contribution garantie. Ainsi, la voie de droit ouverte lors de la notification de la taxation donne toute possibilité au contribuable de contester la prétention du fisc. Le sort de la garantie est, en cas de contestation, de la compétence du Département des finances (art. 239 LI 2001). Il n'en est pas de même lorsque le débiteur de l'impôt n'est plus le propriétaire des immeubles grevés. Dans ce cas seulement, la voie de la réclamation est ouverte, puisque le propriétaire actuel doit avoir la possibilité de contester tant la prétention fiscale que sa garantie; par économie de procédure, l'autorité saisie d'une telle réclamation tranchera, le cas échéant, toutes les contestations, qu'elles soient relatives au fond ou à la validité de l'hypothèque légale."
Encore que le texte de cette disposition ne soit pas absolument clair sur ce point, on peut déduire de celle-ci et des travaux préparatoires que l'idée était d'assurer au propriétaire de l'immeuble grevé qui n'est pas débiteur de l'impôt les voies de droit applicables aux décisions de taxation, cela aussi bien contre la décision d'inscription de l'hypothèque légale que contre la taxation elle-même; ces décisions peuvent donc faire l'objet, par le propriétaire grevé, non seulement d'une réclamation, mais ultérieurement d'un recours au Tribunal administratif.
bb) Comme le relève l'ACI, la LI 2000 ne contient pas de dispositions transitoires applicables aux règles de procédure de cette nouvelle loi, ni plus spécifiquement aux art. 236 et 239 nLI. On peut dès lors hésiter entre l'application de divers principes. En premier lieu, on retient généralement que la compétence d'une autorité de recours se détermine en fonction du droit applicable à l'échéance du délai de recours (StE 2000 B 92.9 no 5); en l'occurrence, s'agissant de la décision d'hypothèque légale du 5 décembre 1997, la question relevait de l'art. 121 al. 3 aLI, de sorte que le Département des finances, dans cette approche, était compétent. En second lieu, lors de l'entrée en fonction du Tribunal administratif et de l'instauration d'une voie de réclamation en faveur des contribuables (en raison de l'amélioration de la protection juridique de ces derniers), les démarches précédemment formées comme recours ont été traitées comme des réclamations; il ne serait sans doute pas exclu d'appliquer ce même raisonnement par analogie au cas présent, à tout le moins dès l'entrée en vigueur de l'art. 236 al. 3 nLI, et c'est alors l'ACI qui aurait été compétente. Enfin, force est de relever que l'approche retenue par l'ACI a consisté à appliquer, en quelque sorte par anticipation (soit dès 1998), une solution calquée sur le modèle de l'art. 236 al. 3 LI; cette disposition permet au propriétaire grevé qui n'est pas débiteur de l'impôt, de contester simultanément la décision relative à l'hypothèque légale et celle de taxation, tout d'abord par une réclamation, puis par un recours au Tribunal administratif. Or, dans le cas d'espèce, l'ACI, respectivement le Département des finances ont pris le parti de traiter séparément la question de l'hypothèque légale et la taxation, ce qui aurait pour effet, selon ces autorités, d'exclure le recours au Tribunal administratif dans le premier cas et de l'ouvrir dans le second. Cette dernière option ne paraît pas des plus convaincantes.
Quoiqu'il en soit, la question de savoir si le Département des finances a à juste titre statué définitivement sur la question de l'hypothèque légale ou au contraire si la décision sur cet objet peut être contestée au Tribunal administratif peut rester ouverte. De même, l'autorité de céans estime pouvoir laisser indécise la question de savoir si la signature par la banque de l'engagement irrévocable du 7 avril 1998 doit être considérée comme un retrait du recours du 17 décembre 1997, voire comme un acte rendant ce dernier sans objet. Cet engagement constitue en effet une sûreté de remplacement, mais elle paraît avoir été fournie sous réserve d'une confirmation, sur le principe (voire sur l'ampleur des montants concernés), du bien-fondé de la décision de sûretés, portant ici sur une hypothèque légale. En particulier, cet engagement ne saurait concerner des créances d'impôt qui, en définitive, apparaîtraient comme sans relation avec l'immeuble réalisé lors de la vente aux enchères; à première vue, la recourante
En effet, les moyens soulevés à cet égard par la recourante devraient de toute façon être écartés. S'agissant tout d'abord et brièvement de la question de compétence, en relation avec les impôts communaux, on observera que l'art. 115 al. 2 aLI mentionne expressément la faculté du Département des finances de requérir l'inscription (ce qui indique plutôt que la compétence en cette matière appartient à l'autorité cantonale). Par ailleurs, la recourante elle-même a souligné à plusieurs reprises que la décision d'hypothèque légale allait bien au-delà d'une simple décision de perception, en tout cas lorsqu'elle est adressée au propriétaire grevé non débiteur de l'impôt. Dans cette mesure, il convient de lui appliquer le même régime qu'à la taxation et, partant, cela exclut l'intervention à la procédure de l'autorité communale (la taxation relève en effet exclusivement des offices d'impôt et non d'autorités communales, éventuellement compétentes en matière de perception; v. art. 5, 37 et 38 LIC).
Par ailleurs, après examen, le tribunal constate que la créance d'impôt ici litigieuse, découlant de la réalisation des immeubles propriété de la société immobilière, présente effectivement un rapport étroit avec un immeuble, de sorte qu'elle peut effectivement faire l'objet d'une hypothèque légale (v. à ce sujet ATF 110 II 236; 122 I 351; Revue fiscale 2001, 597; ce constat vaut d'ailleurs également s'agissant de la dissolution des provisions pour entretien, incluses dans l'assiette du bénéfice extraordinaire imposable). La recourante ne conteste apparemment pas ce point.
b) Le recours a par ailleurs pour objet la taxation pour l'année 1995 du bénéfice extraordinaire résultant de la réalisation forcée de l'immeuble de la société immobilière; cette contestation émane, ce qui est particulier, non pas de la contribuable elle-même, mais du tiers grevé par l'hypothèque légale.
aa) L'art. 236 al. 3 nLI prévoit cette possibilité; en tous les cas, elle résulte très clairement de l'exposé des motifs cité ci-dessus. Cependant, il n'est pas évident que cette solution puisse être appliquée, à titre rétroactif, à la contestation formée le 17 décembre 1997 et complétée le 21 janvier 1998. Néanmoins, la jurisprudence avait retenu une solution analogue dans une autre hypothèse et autorisé ainsi le tiers, solidairement responsable du paiement de l'impôt, à contester la taxation elle-même, lorsqu'il est appelé en solidarité (à tout le moins s'il n'avait pas participé précédemment en tant que partie à la procédure de taxation; v. à cet égard RDAF 1995, 397). Il avait en revanche laissé la question ouverte s'agissant du tiers, propriétaire de l'immeuble grevé d'une hypothèque légale de droit public pour le paiement de l'impôt (RDAF 1995, 399); ces deux arrêts évoquaient néanmoins la jurisprudence fribourgeoise (ACCR FR 1987, IX.D no 2; v. également l'ATF publié à la Revue fiscale 1987, 40, concernant une affaire valaisanne). En définitive, le tribunal considère qu'il convient de se rallier à cette dernière et d'admettre dans des cas de ce genre la qualité du propriétaire grevé pour contester la taxation elle-même, le délai courant pour le faire devant partir à compter du moment où il en est informé.
bb) C'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée est entrée en matière sur la contestation, en tant qu'elle s'en prend à la taxation de la société immobilière.
Il est vrai qu'en l'espèce, à la date de la décision d'hypothèque légale, la banque recourante n'était plus propriétaire de l'immeuble; en cas d'inscription de l'hypothèque légale, elle s'exposait néanmoins, selon toute vraisemblance, à des conséquences graves en relation avec cette seconde vente (annulation de l'acte ou action en garantie des défauts); c'est la raison pour laquelle, sans doute, elle a préféré fournir à l'autorité fiscale une autre sûreté à titre de remplacement, à savoir l'engagement irrévocable du 7 avril 1998. Cependant, le raisonnement qui précède doit de toute façon valoir également, non seulement pour le cas de l'hypothèque légale, mais pour celui d'autres sûretés éventuelles, à tout le moins par analogie. Cette remarque vaut à plus forte raison dans le cas où la sûreté ici accordée l'a été à titre de substitution en lieu et place d'une hypothèque légale.
a) La taxation du 15 octobre 1997 ne concernait que cet objet; la décision du 9 août 2001 se borne à rejeter la réclamation, ce qui devrait signifier en principe qu'elle confirme purement et simplement la taxation précitée. Toutefois, en son chiffre 28 cité plus haut, cette décision paraît étendre son examen au bénéfice ordinaire de la période 1993-1994 et augmenter en outre le bénéfice extraordinaire imposable. L'ACI a d'ailleurs été interpellée sur cette apparente reformatio in pejus contenue dans la décision sur réclamation; elle a admis ce point, tout en relevant que, du fait des nouvelles conclusions qu'elle a prises en réponse au recours (évoquées ci-dessous sous lettre b), tendant à une réduction de l'assiette de l'impôt, la question d'une aggravation de la taxation n'était en définitive plus d'actualité.
b) Par ailleurs, la recourante a fait valoir que l'impôt doit pouvoir être déduit du bénéfice extraordinaire précité; l'ACI, jugeant cette prétention fondée, en application de l'art. 55 let. a aLI, a pris de nouvelles conclusions s'agissant du bénéfice extraordinaire imposable, lequel devrait être désormais arrêté à 2'427'087 fr. L'autorité de céans ne voit pas de motif d'écarter ces conclusions de l'ACI; la décision attaquée ne peut dès lors pas être confirmée, pour ce seul motif déjà.
b) On se souvient que la recourante ou plutôt la société immobilière a comptabilisé pour l'exercice 1994 une provision concernant la créance découlant du paiement à la banque de la dette de l'actionnaire (au demeurant, les parties sont désormais d'accord pour considérer que cette dernière créance ne constitue pas un prêt de la société immobilière à son actionnaire, mais résulte bien plutôt de la subrogation de la société immobilière dans les droits de la banque à l'égard de l'actionnaire; art. 110 ch. 1 CO). C'est cette provision que l'autorité fiscale a refusé de reconnaître et qui est, désormais, l'objet du litige sur le fond. La recourante a encore admis, dans son pourvoi, que le résultat découlant de la vente forcée doit bien entrer dans son compte de résultat, ce qu'elle avait auparavant mis en doute à tort.
aa) La provision litigieuse apparaît sans doute comme une conséquence de l'opération réalisée par la société immobilière et son actionnaire en 1989; celle-ci, on le rappelle, a consisté pour la société à remettre à son actionnaire des cédules hypothécaires portant sur les deux immeubles sociaux, afin de permettre à ce dernier d'acquérir le capital-actions et de réaliser des travaux de rénovation. Il s'agit là d'une opération de financement de l'actionnaire par la société, distincte certes, mais analogue néanmoins à l'hypothèse du prêt à l'actionnaire (ou encore à celle d'un cautionnement de ce dernier). Cela étant, il paraît utile de rappeler quelques éléments arrêtés par la jurisprudence (et analysés par la doctrine) s'agissant du prêt à l'actionnaire.
En principe, une société anonyme peut conclure, avec ses actionnaires comme avec n'importe quel tiers, tous contrats de droit civil et commercial que peut impliquer le but social (art. 718 al. 1 CO). Selon le Tribunal fédéral, il s'agit d'une notion large qui embrasse l'ensemble des actes juridiques qui, du point de vue objectif, peuvent, ne fût-ce que de façon indirecte, contribuer à atteindre le but social (ATF 96 II 444); il n'est donc pas nécessaire que ces actes entrent dans l'activité habituelle de l'entreprise (ATF 111 II 284; 96 II 445; 95 II 448). Il s'ensuit que le prêt qu'une société anonyme accorde à son actionnaire ou à des personnes qui lui sont proches doit être en principe reconnu tant au plan civil que fiscal, pourvu qu'il contribue à atteindre le but social, d'un point de vue objectif, ne serait-ce que de façon indirecte (Jean-Marc Rivier, Réflexions sur le prêt d'une société anonyme à son actionnaire, Archives 54, p. 16, et références citées). Cependant, le prêt doit être assimilé à une distribution de bénéfices dissimulée notamment lorsqu'il résulte de l'ensemble des circonstances qu'un remboursement du prêt n'a jamais été voulu et que la véritable intention des parties se trouvait ailleurs (RDAF 1984, 362). On peut aussi avoir affaire à une prestation appréciable en argent dans d'autres hypothèses; pour en décider, il convient de rechercher si le prêt serait ou non consenti aux mêmes conditions par un tiers indépendant, notamment une banque, dans le cas concret (Rivier, op. cit., Arch. 54, p. 24). Selon la jurisprudence, sont des critères déterminants la situation financière du débiteur à l'époque de l'octroi du crédit et la possibilité, à ce moment, de prévoir ou du moins de pressentir les développements économiques ultérieurs (Arch. 64, 641; RDAF 1963, 117, consid. 2). En outre, il y a lieu de tenir compte de l'existence d'un contrat écrit, d'une garantie lorsqu'il s'agit de montants importants et des possibilités pour le débiteur de payer les intérêts en fonction de ses revenus (RDAF 1961, 82; 1963, 115; 1969, 278; 84, 362; Archives 53, 59; 64, 641; v. au demeurant TA, arrêt du 25 août 1999, FI 96/0070).
La jurisprudence a également examiné, sans toujours y apporter une réponse très claire, la question du moment de la prestation imposable. Ainsi, elle a considéré dans certains cas que le prêt, au moment de l'octroi de celui-ci (ou au moment de son augmentation) constituait une prestation appréciable en argent (v. dans ce sens RDAF 1984, 362, spéc. consid. 8, s'agissant de l'imposition de l'actionnaire; Archives 64 641). Cependant, le Tribunal fédéral relève également que, s'agissant de la société anonyme, son résultat n'est pas diminué d'emblée par l'attribution du prêt; ce n'est qu'au moment où celle-ci amortit dans sa comptabilité le prêt fictif en diminution du rendement que le résultat de la société doit être corrigé, étant donné que cet amortissement ne peut être considéré comme autorisé par l'usage commercial (même arrêt, RDAF 1984, spéc. p. 371; v. aussi RDAF 1963, 115 et 1969 278 et l'arrêt rendu par le TA FR, Revue fiscale 1996, 142, passage cité par l'autorité intimée; v. en outre les remarques de Rivier, op. cit., p. 27 ss, lequel estime que l'autorité fiscale aurait en pareil cas le choix du moment de l'imposition, soit au moment de l'octroi du prêt, soit au moment de l'amortissement; v. également sur ces questions, Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre, thèse Berne 1991, p. 320 ss et 358 s. notamment; Danielle Yersin, De quelques problèmes relatifs à la déduction des intérêts passifs et à la réalité de certaines dettes, Archives 47, 578, spéc. p. 586 ss et 602, où est traitée la notion d'actifs fictifs). Le refus de l'amortissement de tels prêts s'inscrit dans le cadre de la jurisprudence qui retient que l'amortissement d'actifs comptables purement fictifs n'est pas justifié par l'usage commercial et ne peut donc être reconnu (Arch. 32, 323; 30, 192; ATF 62 I 159; 74 I 62; cf. également Känzig, vol II, p. 206, n. 93; Rivier, op. cit. p. 270).
bb) Dans le cas d'espèce, la recourante s'attache à démontrer que la remise des cédules hypothécaires par la société immobilière à son actionnaire a été consentie à des conditions comparables à celles qui l'auraient été à un tiers non-actionnaire (soit aux conditions du marché); cela étant, cette opération de financement, comme toute autre, est exposée au risque d'insolvabilité du débiteur, lequel en l'occurrence s'est réalisé; la créance de la société, issue de la subrogation doit ainsi pouvoir faire l'objet d'une provision ou être amortie au même titre qu'une créance envers un tiers. Pour l'ACI, tel n'est pas le cas, dans la mesure où l'ensemble des circonstances de l'espèce montre que la société immobilière n'aurait pas consenti la remise des cédules hypothécaires à une autre personne qu'à son actionnaire unique.
Le tribunal de céans se rallie à cette manière de voir. L'opération consistant à acquérir le capital-actions d'une société immobilière au moyen d'un emprunt financé par des cédules hypothécaires grevant l'immeuble de ladite société présente en soi un caractère insolite. Elle a d'ailleurs sans doute été rendue possible par l'extrême facilité pour l'obtention de crédits dans le domaine immobilier durant la période en cause (soit 1989). On observe encore que la société immobilière, en remettant les cédules à son actionnaire, permettait à ce dernier de mobiliser pratiquement la totalité de ses actifs, cela sans obtenir de sûretés en contrepartie. Au demeurant, ce dernier aurait sans doute rencontré des difficultés à fournir de telles garanties; il détenait certes un patrimoine immobilier très important, mais ce dernier était grevé de créances hypothécaires plus élevées encore. Ainsi, malgré la perception par la société d'une commission, en contrepartie de la remise des cédules (le taux de celle-ci a été de 1% pour les années 1992 et 1993 et de 0,75% pour l'année 1994; il s'agit donc d'un taux inférieur à celui invoqué par la recourante), et malgré le fait que l'actionnaire avait également remis à la banque les actions de la société immobilière à titre de garantie complémentaire, la remise des cédules apparaît bien comme une opération liée à la qualité d'actionnaire du bénéficiaire.
Force est ainsi de conclure à l'existence d'une prestation appréciable en argent en faveur de l'actionnaire; il reste toutefois à déterminer le moment de celle-ci, déterminant pour l'imposition. La recourante fait valoir à cet égard que celle-ci serait intervenue en 1989 déjà, soit à la date à laquelle les cédules ont été remises à l'actionnaire; l'autorité fiscale, selon elle, si elle avait déployé l'attention nécessaire, aurait pu constater d'emblée que le bénéficiaire ne présentait pas une solidité financière suffisante. Cet argument (qui n'est pas toujours sans contradiction avec d'autres moyens soulevés) ne convainc pas; l'autorité fiscale, au premier chef, peut se fier à la situation comptable présentée par la société immobilière elle-même. Ainsi, dans l'hypothèse où cette dernière, après avoir accordé les cédules en 1989, avait aussitôt comptabilisé une provision, en relation avec le risque de défaillance de son actionnaire, on aurait alors pu retenir en effet que le moment de la prestation à l'actionnaire devait être fixé en 1989. Tel n'a cependant pas été le cas en l'espèce; en effet, ce n'est que simultanément à la réalisation des immeubles, soit en 1994, que la société a comptabilisé une provision correspondant à sa créance contre son actionnaire (créance résultant de la subrogation de celle-ci dans les droits de la banque à l'encontre de ce dernier). L'autorité fiscale était dès lors pleinement fondée à retenir, à ce moment-là, que la provision passée dans les comptes 1994 recouvrait une prestation à l'actionnaire et devait dès lors faire l'objet d'une reprise dans le cadre de l'imposition du bénéfice extraordinaire ici en cause. On peut d'ailleurs observer que, auparavant, la seule existence du transfert des cédules de la société à son actionnaire n'était pas suffisante pour conclure à l'existence d'une prestation appréciable en argent; en effet, ce dernier aurait pu conserver les cédules, sans les utiliser, ce qui aurait exclu une telle prestation.
cc) La recourante fait encore valoir que les commissions versées à la SI par son actionnaire, en contrepartie de la remise des cédules devraient être admises en déduction du bénéfice extraordinaire ici litigieux. Cependant, ces commissions ne sauraient être considérées, en quelque sorte, comme un remboursement (anticipé) par l'actionnaire de sa dette envers la SI, née ultérieurement de la réalisation de l'immeuble. Au surplus, faute de lien entre ces éléments (commission, d'une part, résultat de la réalisation de l'immeuble, d'autre part), une telle déduction ne peut qu'être refusée.
En réalité, l'on n'a pas à faire ici une inégalité de traitement devant la loi fiscale, mais bien plutôt à une différence de statut découlant de la loi fédérale précitée, lequel n'a que des incidences indirectes au plan fiscal. On ne voit pas que cette législation de droit fédéral, que le juge est contraint d'ailleurs de respecter (art. 113 aCst), puisse conduire par ailleurs ce dernier à écarter l'application de la loi fiscale.
Cela étant, dans la mesure où la recourante succombe dans l'essentiel de ses conclusions, un émolument d'arrêt, réduit quelque peu, sera mis à sa charge. Au surplus, celle-ci aura droit à des dépens réduits.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. En tant qu'il concerne l'inscription d'une hypothèque légale, le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
II. a) En tant qu'il concerne la taxation du bénéfice extraordinaire découlant de la réalisation forcée en 1994 des parcelles nos 1******** et 2******** de la commune de D.________, le recours est partiellement admis.
b) La décision sur réclamation rendue le 9 août 2001 est en conséquence réformée en ce sens que le bénéfice extraordinaire imposable de la SI Z.________ "A" est ramené à 2'427'087 (deux millions quatre cent vingt-sept mille huitante sept) francs.
III. L'émolument d'arrêt, fixé à 4'000 (quatre mille) francs, est mis à la charge de X.________ SA.
IV L'Etat de Vaud, par son Département des finances (Administration cantonale des impôts), doit à X.________ SA un montant de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.
mp/Lausanne, le 3 mai 2002
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.