CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 4 décembre 2001
sur le recours interjeté par Les époux X.________ , à Y.________
contre
les décisions sur réclamation rendues le 25 avril 2001 par l' Administration cantonale des impôts (irrecevabilité de la réclamation et refus de révision; période fiscale 1995-1996; impôt fédéral direct; impôt cantonal et communal).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Fernand Briguet, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Les époux X.________ ont déposé le 2 août 1995 leur déclaration fiscale relative à la période de taxation 1995-1996, en indiquant, pour l'impôt cantonal et communal, un revenu annuel moyen net de 164'500 francs, imposable au taux de 58'700 francs et pour l'impôt fédéral direct, un revenu imposable de 155'600 francs. Par décision de taxation définitive du 19 juillet 1996, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a arrêté à 168'700 francs les éléments imposables du couple pour l'impôt cantonal et communal, au taux de 60'200 francs. En date du 26 août 1998, leur ont été notifiés le calcul de ce dernier impôt, soit 30'577 fr. 35, ainsi que les éléments imposables pour l'impôt fédéral direct pour l'année 1995, soit un revenu de 155'600 francs, et le calcul de l'impôt correspondant. Le calcul de l'impôt cantonal et communal dû pour l'année 1996 leur a été notifié en date du 22 octobre 1996.
B. Par courrier du 18 novembre 1996, M. X.________ a informé la commission d'impôt compétente de ce qu'il entendait recourir contre la taxation de l'année 1996, annonçant la survenance d'éléments nouveaux susceptibles d'entraîner en outre le réexamen de la taxation de l'année 1995. Dans leurs écritures du 28 janvier 1997, les époux X., invoquant le respect de l'égalité de traitement, ont, en substance, fait valoir qu'ils étaient mariés depuis 1994, après avoir vécu en concubinage, et que l'imposition du couple durant la période 1995-1996 était plus élevée que le cumul des impôts qui leur ont été notifiés alors qu'ils étaient considérés comme des contribuables distincts, durant la période fiscale précédente, bien que leur revenu n'ait pas augmenté de façon significative. Ils ont par ailleurs annoncé avoir acquis en septembre 1996 la copropriété d'un logement à Y., impliquant un emprunt hypothécaire de l'ordre de 440'000 francs et la conclusion d'une police d'assurance-vie avec un capital de 160'000 francs. Les recourants ont requis, pour ce motif, la notification d'une taxation intermédiaire; subsidiairement, ils ont sollicité l'octroi d'une remise d'impôt.
Par communication du 7 février 1997, la commission d'impôt a invité les contribuables à retirer leur réclamation contre la taxation de la période fiscale 1995-1996, impôt cantonal et communal, considérée comme tardive; ceux-ci ont toutefois maintenu leur réclamation. Au surplus, par décision du 7 février 1997, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a estimé que les conditions permettant la révision des taxations de l'année fiscale 1996 n'étaient pas réalisées; cette décision n'a en revanche pas fait l'objet d'une réclamation.
Par décision du 20 février 1997, dite commission d'impôt a notifié l'impôt fédéral direct dû pour l'année 1996, soit 10'343 francs sur la base d'un revenu imposable de 155'600 francs; les contribuables n'ont pas réagi.
La réclamation a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Par décisions du 25 avril 2001, l'une en matière d'impôt fédéral direct, l'autre en matière d'impôt cantonal et communal, l'ACI a, d'une part, constaté l'irrecevabilité des réclamations et, d'autre part, rejeté les demandes de révision de la taxation de la période fiscale 1995-1996.
C. Les époux X.________ se sont pourvus en temps utile auprès du Tribunal administratif à l'encontre de la décision de l'ACI, concluant à son annulation; celle-ci conclut, pour sa part, au rejet du recours. Appelée à la procédure, l'Administration fédérale des contributions n'a pas procédé.
A l'invitation du juge instructeur, l'ACI s'est ultérieurement déterminée sur la recevabilité de la réclamation interjetée contre la décision de taxation de l'année 1996 en impôt fédéral direct et sur la demande de taxation intermédiaire formée par les contribuables. Les époux X.________ ont, dans le même temps, complété leurs moyens, invoquant notamment la prescription de la taxation en matière d'impôt cantonal et communal.
Le juge instructeur a constaté durant l'instruction que les contribuables avaient formulé une demande de taxation intermédiaire, alléguant à cet égard le cumul de plusieurs faits survenus entre 1994 et 1996; or, ni la commission d'impôt, ni l'autorité intimée ne se sont prononcés sur cette demande dans leurs décisions respectives. Les contribuables ont été invités par le juge instructeur à préciser s'ils renonçaient à la procédure de réclamation et s'ils consentaient à ce que cette demande soit traitée dans le cadre du présent arrêt; ils ont répondu par l'affirmative. Le juge instructeur a en outre relevé que les contribuables faisaient valoir pour l'essentiel un grief d'inconstitutionnalité à l'encontre des décisions de taxation, sur laquelle l'autorité intimée n'est pas entrée en matière estimant que les réclamations étaient irrecevables pour tardiveté; or, comme on le verra ci-dessous (considérant 1c/bb), cette question est loin d'être évidente s'agissant de l'impôt fédéral direct, année fiscale 1996. En conséquence, le juge instructeur a requis les contribuables de préciser s'ils renonçaient, sur ce point également, à la procédure en réclamation; nonobstant deux interpellations successives, ils n'ont cependant pas donné suite à cette réquisition.
Considérant en droit:
a) En présence d'une réclamation irrecevable, l'autorité intimée est dispensée d'examiner les griefs matériels invoqués par le recourant contre la décision attaquée. En effet, le droit de se prévaloir de l'annulabilité d'une décision ne peut être exercé que dans les formes et les délais prescrits. Si ces conditions ne sont pas respectées, l'autorité de recours n'a pas à entrer en matière, à moins qu'elle ne constate que la décision attaquée est entachée de nullité, ce qu'elle peut faire d'office et en tout temps (v. arrêts FI 97/041 du 25 janvier 2000 et 95/113 du 30 mai 1996; v. au surplus André Grisel, Traité de droit administratif, vol I, Neuchâtel 1984, p. 418 et les références citées).
b) On rappelle qu'en matière d'impôt cantonal et communal, le droit de former une réclamation contre la décision de taxation définitive est ouvert à "tout contribuable qui a déposé sa déclaration (...)" (art. 100 al. 1 LI; texte dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000; ci-après: aLI).
aa) A teneur de l'art. 101 al. 1 aLI, qui traite de la forme et du délai de recours :
"La réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée."
Lorsque la notification se fait par pli ordinaire, l'envoi ne fait pas preuve de sa réception par son destinataire, ni de la date de celle-ci. Toutefois, lorsqu'il est établi que l'intéressé a reçu une communication sous pli ordinaire, on présume que ce dernier lui est parvenu dans les délais usuels (ATF 85 II 187; voir plus généralement sur la question, ATF 105 III 43).
Les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés (art. 83 al. 1 aLI). Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires, ce qui signifie que le non-respect de ces derniers entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut avoir des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir sur ce point Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, n° 2.2.6.7). A teneur de l'art. 83b al. 1 aLI, la restitution d'un délai peut toutefois être accordée si le recourant a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé. Une telle demande doit être présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé (art. 83 b al. 2 aLI).
bb) En l'espèce, la décision entreprise retient que les contribuables sont déchus de leurs droits pour tardiveté, puisque la décision arrêtant de façon définitive leurs éléments imposables pour la période 1995-1996, faisant l'objet de la réclamation, leur a été adressée le 19 juillet 1996; les recourants l'admettent à tout le moins de façon implicite puisque, comme on le verra plus loin, ils ont fait ultérieurement valoir des éléments nouveaux, susceptibles d'influer sur la taxation de la période en question. Ainsi, selon l'autorité intimée, en attendant le 18 novembre 1996, soit plus de trois mois et demi, pour agir, les recourants sont forclos et leur réclamation, en tant qu'elle est dirigée contre la taxation définitive de la période fiscale 1995-1996, est irrecevable; il en résulterait que, toujours selon dite autorité, le recours contre la décision constatant cette irrecevabilité doit être rejeté.
cc) Cette argumentation parfaitement rigoureuse et, partant, justifiée doit cependant être complétée. En date du 26 août 1996, les recourants se sont vus notifier le bordereau d'impôt dû pour l'année fiscale 1995; ils sont derechef demeurés sans réaction. Ce n'est qu'en recevant le bordereau d'impôt pour l'année fiscale 1996, soit le 22 octobre 1996, que les recourants ont, pour la première fois, manifesté qu'ils entendaient remettre en cause la taxation qui leur avait été notifiée, en invoquant, dans leurs écritures complémentaires, le respect de l'égalité de traitement entre contribuables mariés et contribuables non mariés mais faisant ménage commun. Or, cette dernière décision est fondée sur les éléments imposables résultant de la décision de taxation du 19 juillet 1996 et doit être considérée comme une mesure relative à l'exécution des décisions de taxation. Il est vrai que cette question est assez controversée; dans un arrêt du 27 janvier 1971, le Tribunal fédéral a ainsi jugé que le contribuable avait la possibilité, lorsque l'avis de taxation et le bordereau d'impôt sont, comme en l'espèce, notifiés séparément, de former une réclamation contre le bordereau d'impôt, même s'il lui était déjà possible de réclamer contre l'avis de taxation (Archives de droit fiscal 41, 268). La doctrine la plus récente retient plutôt que la solution contraire est admissible au regard de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID). En l'absence d'une disposition expresse qui, à l'image de l'art. 131 al. 1 LIFD comme on le verra ci-dessous, prévoit la notification d'une décision unique renfermant à la fois la fixation des éléments imposables et le calcul de l'impôt, la taxation de l'impôt direct cantonal en deux étapes successives serait possible; on en retire que, chaque décision reposant sur des motifs qui lui sont propres, la remise en cause des éléments imposables n'est plus possible au stade de la contestation dirigée contre le bordereau d'impôt (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Basel/Frankfurt a.M. 1997, ad art. 46 LHID nos 14 et 15; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 163, références citées).
Pour sa part, le Tribunal administratif, reprenant à son compte la jurisprudence de la défunte Commission cantonale de recours en matière d'impôt (v. prononcés nos 8/87 du 3 juillet 1987 et 33/81 du 2 février 1982, publié in RDAF 1982, 297), a constamment jugé que la fixation des éléments imposables, arrêtés dans un avis de taxation correctement établi, ne pouvait être remise en cause lors d'un recours contre le bordereau fondé sur cet avis (v., outre les arrêts FI 97/041 et 95/113 déjà cités, FI 91/080 du 15 février 1993). Dès lors, seuls des griefs portant sur des questions relatives à la perception de l'impôt cantonal et communal sont alors recevables contre le bordereau d'impôt, l'art. 121 aLI réservant au Département des finances - dont la décision est définitive - la compétence de connaître des recours en la matière. Or, les griefs des recourants - même s'ils sont pour partie d'ordre constitutionnel - portent avant tout sur les éléments imposables tels qu'ils ont été fixés dans la décision de taxation.
Dans la mesure où les recourants, qui n'allèguent rien à cet égard, ne peuvent se prévaloir de l'art. 83b al. 1 aLI, c'est ainsi à juste titre que la réclamation interjetée le 18 novembre 1996 a été considérée comme tardive en tant qu'elle vise à remettre en cause le bien-fondé de la taxation de la période fiscale 1995-1996 en matière d'impôt cantonal et communal; cette dernière est ainsi entrée en force et la décision de l'autorité intimée sera confirmée.
dd) Quant à la prescription de la décision de taxation, succinctement évoquée par les recourants sans la moindre explication, on rappelle, d'une part, que le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation (art. 98a al. 1 aLI) et que les créances fiscales se prescrivent par cinq ans dès l'entrée en force de la décision qui les fonde (art. 118 al. 1 aLI). Dans l'un et l'autre cas, l'art. 98a al. 2 aLI, notamment sa lettre a, s'applique; cela signifie que la prescription est suspendue pendant la durée des procédures en réclamation, de recours et de révision. Au surplus, la prescription du droit de taxer est interrompue, notamment, par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, un nouveau délai commençant alors à courir dès l'interruption (98a al. 3 aLI).
En l'espèce, le délai de prescription du droit de taxer débute le 1er janvier 1997 et celle-ci serait atteinte au 31 décembre 2001; toutefois la décision de taxation définitive a été notifiée et la réclamation interjetée alors que le délai de quatre ans n'avait pas encore commencé à courir. Quant à la prescription absolue de douze ans après la fin de la période de taxation (art. 98a al. 4 aLI), elle est, en l'état, loin d'être acquise. Il n'y a donc pas lieu d'entrer plus loin en matière sur ce moyen.
c) S'agissant de l'irrecevabilité de la réclamation, des constatations partiellement similaires doivent être faites s'agissant de l'impôt fédéral direct; à teneur de l'art. 132 al. 1 LIFD en effet:
"Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification".
La réclamation est une condition nécessaire à remplir afin de pouvoir user des voies de droit permettant de saisir les instances supérieures de recours (v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 401); on réservera cependant l'art. 132 al. 2 LIFD - dont les prémisses ne sont pas réalisées in casu - lorsque la réclamation porte sur une décision de taxation déjà motivée. Toujours selon la doctrine, la décision pouvant faire l'objet d'une réclamation est toujours une décision finale mettant fin à une procédure ou à une étape de celle-ci (v. Rivier, op. cit., p. 173). Il s'agira, à l'inverse de ce qui prévaut en matière d'impôt cantonal et communal, d'une décision de taxation unique dans laquelle l'autorité compétente fixe à la fois les éléments imposables, le taux et le montant de l'impôt (art. 131 al. 1 LIFD).
Comme en matière d'impôt cantonal et communal, le délai de réclamation est fixé par la loi et ne peut être prolongé; la preuve de la notification incombe à l'autorité fiscale, celle du respect du délai de réclamation reposant sur les épaules du contribuable (ibid., p. 176). L'art. 133 al. 3 LIFD autorise au surplus la restitution du délai si le contribuable établit qu'il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile, "(...)par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou d'autres motifs sérieux(...)".
aa) La décision attaquée dans le cas d'espèce retient que les contribuables sont, s'agissant de l'impôt fédéral direct également, déchus de leur droit de former réclamation contre la taxation de la période fiscale 1995-1996 pour avoir agi tardivement à l'encontre de la décision de taxation définitive du 19 juillet 1996. Or, cette dernière décision arrête, comme l'a vu ci-dessus, les éléments imposables, en matière d'impôt cantonal et communal exclusivement. Il est cependant exact que les contribuables ont agi pour la première fois le 18 novembre 1996 contre la décision de taxation du 26 août 1996; or cette dernière fixe les éléments imposables pour l'impôt fédéral direct le calcul de l'impôt dû durant l'année fiscale 1995. La réclamation est donc tardive, à tout le moins s'agissant de cette année fiscale-ci dont la taxation est dès lors entrée en force.
bb) La taxation de l'année fiscale 1996 a en revanche été notifiée le 10 février 1997. L'autorité intimée soutient, dans ses dernières écritures, que la décision de taxation du 26 août 1996 fixe à la fois les éléments imposables durant la période 1995-1996 et le calcul de l'impôt durant l'année fiscale 1995, de sorte que la décision du 10 février 1997 ne devrait être considérée que comme un simple rappel des éléments imposables pour l'année 1996. Cette décision a assurément été prise en application de l'art. 40 LIFD. On rappelle qu'à teneur de l'alinéa premier de cette disposition, l'impôt sur le revenu est fixé pour une période fiscale et perçu chaque année fiscale; par surcroît, l'alinéa 2 précise que la période fiscale comprend deux années civiles consécutives et commence le premier jour des années impaires. Cette disposition a en fait succédé à l'art. 7 al. 1 AIFD, lequel précisait que l'impôt était fixé pour deux ans (période de taxation) et perçu chaque année. Cela explique que la décision de taxation du 10 février 1997 arrête les mêmes éléments que ceux imposés l'année précédente et fixe un montant d'impôt identique. Cette constatation n'est toutefois pas de nature à priver les recourants du droit de contester cette dernière décision. Quoi qu'il en soit de l'interprétation par l'autorité intimée - il n'est pas certain du reste qu'elle soit conforme au texte de l'art. 131 al. 1 LIFD, première phrase, lequel exige, comme on l'a vu ci-dessus, qu'une décision unique renfermant à la fois les éléments imposables, le taux et le calcul de l'impôt soit notifiée - il importe en effet de se concentrer sur la lecture du dispositif, tel que le contribuable était en mesure de le comprendre, ce conformément au principe de la confiance (v. sur ce point, Moor, op. cit., n° 2.1.2.8, p. 121; dans le même sens, v. Martin Zweifel in Athanas/Zweifel éd., Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, no 38 ss ad art. 116 LIFD, spéc. nos 42 et 44, avec référence à l'ATF 102 Ib 91 consid. 3). Or, il ressort du texte de celle-ci que la décision du 26 août 1996 fixe les éléments imposables pour l'impôt fédéral direct de l'année 1995 uniquement; aucune référence n'est faite à la période fiscale 1995-1996. Par surcroît, l'indication des voies de réclamation, telle qu'annexée à la décision du 26 août 1996, ne permet pas aux contribuables de comprendre que celle-ci fixe les éléments imposables pour l'entier de la période de taxation. Il est, dans ces conditions, hasardeux de soutenir que les éléments imposables étaient entrés en force s'agissant de l'année 1996 lorsque la décision du 10 février 1997 a été notifiée aux contribuables.
Il s'avère qu'entre-temps les contribuables avaient non seulement interjeté réclamation, indiquant qu'ils s'en prenaient également à la taxation de l'année 1996, mais, par surcroît, produit une écriture complémentaire exposant leurs griefs. Certes, seule la taxation de l'année 1995 était connue d'eux à ce moment-là; on devrait néanmoins considérer que la réclamation, en tant qu'elle est dirigée contre l'année fiscale 1996, a pour le moins été exercée de façon prématurée, ce qui n'autorise pas encore à constater, contrairement à l'avis de l'autorité intimée, qu'elle est irrecevable (v. sur ce point, Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, éditions de l'OREF, 1997, p. 140, référence jurisprudentielle citée).
cc) Dans ces conditions, la décision attaquée sera confirmée en tant qu'elle a trait à l'année fiscale 1995; en revanche, dite décision doit être annulée en tant qu'elle a trait à l'année fiscale 1996. La cause sera donc renvoyée à l'autorité intimée pour qu'elle examine le grief d'inconstitutionnalité soulevé à l'appui de la réclamation; en effet, comme on l'a vu ci-dessus, les recourants n'ont pas déclaré renoncer à la procédure en réclamation sur ce point, de sorte que le tribunal ne saurait entrer en matière, sans priver ceux-ci de façon contraire au droit (art. 132 al. 2 LIFD a contrario; v. également art. 189 al. 1 lit. a Cst. féd.), d'une instance.
a) De façon générale, la procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours ou entrées en force (v. arrêts FI 99/079 du 25 septembre 2000 - confirmé par ATF du 18 avril 2001 -; 99/073 du 12 avril 2000; 95/046 du 13 juin 1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994, 93/016, du 10 mai 1994).
b) En droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à 109 aLI, en matière d'impôt direct cantonal et communal. L'art. 107 aLI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable également, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée:
"(...)
a) lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation flagrante des règles de la procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'aurait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours."
Par inadvertance de l'autorité (lit. a), on entend l'omission, par mégarde, de tenir compte d'une pièce déterminante pour l'issue du litige ou s'étant écartée de son sens manifeste (v. Grisel, op. cit., p. 944). Par faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la décision dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, no. 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées).
Il y a également lieu à révision lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de procédure (lit. b). Cette dernière hypothèse recoupe celles visées par les art. 136 lit. a à c OJF, soit la composition incorrecte de l'autorité ayant statué, le fait d'avoir statué ultra ou extra petita et l'omission de statuer sur les conclusions; on y a ajoutera la violation des dispositions sur la récusation, du droit de consulter le dossier et de celui d'être entendu (v. art. 66 al. 2 lit. c PA; cf. Grisel, ibid.). La violation de la maxime officielle, pour autant que ce vice de forme ait eu une incidence décisive sur l'inexactitude de la taxation, fait en outre partie de cette catégorie de motifs de révision (cf. Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, in L'image de l'homme en droit, Mélanges publiés par la faculté de droit, Fribourg 1990, p. 93 ss, sp. 100 et 101; v. en outre, Beerli-Bonorand, op. cit., pp. 127-128). Dans l'arrêt FI 99/079 précité, dont on a vu qu'il avait été confirmé par le Tribunal fédéral, le Tribunal administratif a jugé qu'il est nécessaire, avant de retenir les deux premiers motifs, que l'erreur manifeste du taxateur ou la violation de la maxime d'office ne soient pas occultées par la négligence dont le contribuable aurait fait preuve durant la procédure de taxation.
Enfin, par faits nouveaux (lit. c), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v. Rivier, op. cit., p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/ Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la forclusion d'un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour obtenir la déduction de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de taxation (arrêt FI 95/012 du 5 décembre 1995; FI 95/046 du 13 juin 1996; v. en outre, à propos de l'art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 93/0047, confirmé par ATF du 4 juin 1996, 2P.27/1995: le contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des intérêts hypothécaires qu'il avait payés, ce qui ressortait d'ailleurs des pièces qu'il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée au regard de l'art. 107 lit. aLI, n'en a pas moins été écartée).
Dans le cas d'espèce, les recourants ne peuvent se prévaloir d'aucun des trois motifs à l'appui de leur demande tendant à ce que la décision de taxation définitive de la période fiscale 1995-1996, en tant qu'elle a trait à l'impôt cantonal et communal, soit révisée. La plupart des faits exposés dans leur écriture du 28 janvier 1997 étaient au demeurant connus d'eux, en particulier le fait, d'une part, qu'ils se soient mariés et aient eu un enfant en 1994 et, d'autre part, que le revenu du couple durant les années de calcul 1993-1994 ne soit pas significativement plus élevé que les revenus cumulés de M. X.________ et de Claude Aubord durant les années précédentes. En réalité, on voit que ce grief aurait pu et dû être discuté dans le cadre d'une procédure en réclamation, si cette dernière n'avaient pas été viciée en la forme. Quant à l'acquisition d'un logement en 1996 et ses conséquences, soit il apparaît comme déterminant pour la période fiscale 1997-1998 (années de calcul 1995-1996), soit - comme les recourants le soutiennent (v., infra, considérant 3), il s'agit d'un fait générateur d'une taxation intermédiaire durant l'année 1996; dans les deux situations, il ne saurait être invoqué à l'appui d'une demande en révision, car il s'agit d'un fait postérieur à la période de calcul (on pourrait parler à cet égard de vrais nova). Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'autorité intimée a estimé qu'il n'y avait pas matière à révision.
c) En matière d'impôt fédéral direct, la procédure de révision d'une taxation entrée en force à la requête d'un contribuable est prévue par l'art. 147 al. 1 LIFD dont les conditions sont strictement identiques à celles figurant à l'art. 107 aLI.
On en retire qu'en l'occurrence, la révision de la décision de taxation de l'année fiscale 1995 est exclue. Quant l'année fiscale 1996, dans la mesure où la taxation n'est pas entrée en force (v. ci-dessus 1c), cette question est, du moins en l'état actuel de la procédure, sans objet.
Aussi, sans se prononcer sur le bien-fondé ou non de cette demande de taxation intermédiaire, le tribunal aurait, suivant les règles de la procédure de réclamation, dû renvoyer la cause sur ce point à l'autorité de taxation. En effet, si, jusqu'au 31 décembre 2000, le droit cantonal ne prévoyait pas la possibilité, connue du droit fédéral, de considérer une réclamation comme un recours lorsqu'elle est déposée contre une décision de taxation déjà motivée, ce qui permet de la transmettre directement à l'autorité de recours avec le consentement des ayants droit (art. 132 al. 2 LIFD), depuis l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2001, cette possibilité existe, vu l'art. 186 al. 3 LI, calqué en fait sur la disposition précitée. Du reste, la doctrine admet de façon générale qu'il est possible de confier la compétence de traiter une réclamation à une autorité de recours indépendante de l'administration (v. Zweifel, in Kommentar, op. cit., ad art. 48 LHID, nos 4 et 5). Dûment interpellés sur cette problématique par le juge instructeur, les recourants ont du reste confirmé qu'ils renonçaient à la procédure de réclamation afin de permettre au Tribunal administratif d'entrer également en matière sur leur demande de taxation intermédiaire; ce dernier se saisira donc de cette question.
a) En substance, la taxation intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des événements consacrés par le texte de loi, les art. 45 LIFD et 70 aLI concordant, à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la séparation prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité lucrative, ainsi qu'un changement de profession. Elle ne vise pas à corriger les erreurs affectant la décision et se distingue en cela de la procédure en révision; il s'agit bien plutôt de corriger la décision de taxation en fonction de faits survenus en cours de période fiscale (Ryser/Rolli, op. cit., p. 417). La taxation intermédiaire constitue une toutefois exception; elle se trouve subordonnée à une modification durable et essentielle des bases d'imposition et à l'existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également Rivier, op. cit. p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2).
b) Dans le cas d'espèce, les recourants mettent en avant plusieurs éléments; leur mariage, la naissance d'un enfant et l'acquisition par eux-mêmes d'un logement financé au moyen d'un emprunt hypothécaire, dont le remboursement est garanti par la conclusion d'une police d'assurance-vie. S'ils concèdent le fait que, pris de façon isolée, aucun de ces motifs n'est lui-même susceptible de générer une taxation intermédiaire, les recourants soutiennent cependant que ces événements ont en commun de les exposer à des charges nouvelles et que, dès lors, ce serait du formalisme excessif, selon eux, de ne pas tenir compte de leur incidence pour corriger la taxation de la période fiscale 1995-1996. On peut laisser ouverte la question de savoir si les modifications dont les recourants font état sont ou non essentielles pour les bases de leur taxation; ceux-ci perdent en effet de vue que l'autorité fiscale n'est tenue d'entrer en matière sur cette incidence que pour autant que le contribuable puisse se prévaloir d'un des faits générateurs énoncés dans la loi. Or, aucun des faits invoqués ne constitue un tel motif et le cumul de ces faits n'y change rien; l'autorité de taxation n'avait ainsi aucune raison de faire droit à la requête des recourants. Les décisions attaquées seront ainsi confirmées, par substitution de motifs dans la mesure où l'autorité intimée n'était pas entrée en matière sur ce chapitre.
Dans la mesure où les recourants ne peuvent se prévaloir d'aucun fait générateur de taxation intermédiaire, il apparaît inutile de s'étendre sur le grief de violation par l'autorité intimée du droit des recourants d'être entendus. Quant au déni de justice, soit en l'occurrence le retard mis par l'autorité à statuer, le tribunal relève que deux ans et demi séparent l'invitation faite aux recourants de retirer leur réclamation, du 31 août 1998, et les décisions sur réclamation, du 25 avril 2001, alors que la cause ne paraissait guère présenter de difficultés particulières au point qu'un délai aussi long soit nécessaire pour statuer. Dans la mesure où, toutefois, l'autorité a finalement rendu sa décision, ce grief n'a, à ce stade de la procédure, plus d'objet.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours en tant qu'il est dirigé contre la décision sur réclamation rendue en matière d'impôt cantonal et communal et à confirmer dite décision. En revanche, le recours sera partiellement admis en tant qu'il est dirigé contre la décision sur réclamation rendue en matière d'impôt fédéral direct et concernant l'année fiscale 1996; dite décision sera toutefois confirmée s'agissant de l'année fiscale 1995. Les recourants succombant sur la plupart de leurs griefs, il se justifie de mettre à leur charge un émolument, que l'on réduira toutefois, en application de l'art. 55 al. 3 LJPA, à 400 francs au total; d'une part, l'autorité intimée devait entrer en matière sur le grief d'inconstitutionnalité soulevé à l'encontre de la taxation de l'année fiscale 1996, impôt fédéral direct, et, d'autre part, s'agissant de la demande de taxation intermédiaire, les décisions sur réclamation sont confirmées par substitution de motifs en quelque sorte, puisque que la cause eût, on l'a vu, normalement dû être renvoyée à l'autorité intimée pour décision.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. a) Le recours est rejeté en tant qu'il est dirigé contre la décision sur réclamation rendue le 25 avril 2001 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal.
b) Dite décision est confirmée.
c) Un émolument de 300 (trois cents) francs est mis à la charge des époux X._________, solidairement entre eux.
II. a) Le recours est partiellement admis en tant qu'il est dirigé contre la décision sur réclamation rendue le 25 avril 2001 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt fédéral direct.
b) Dite décision est annulée en tant qu'elle a trait à la réclamation dirigée contre la décision de taxation du 20 février 1997, année fiscale 1996, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvel examen et décision, conformément au considérant premier, lettre c, du présent arrêt.
c) Dite décision est au surplus confirmée.
d) Un émolument de 100 (cent) francs est mis à la charge des époux X.________, solidairement entre eux.
Lausanne, le 4 décembre 2001
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre II du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)