CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 27 août 2001
sur le recours interjeté par X.________ , représenté par l'avocat Olivier Weniger, 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation rendue le 6 avril 2001 par le Service de la sécurité civile et militaire (assiette de la taxe d'exemption 1999).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Alain Maillard et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________, déclaré inapte au service militaire le 20 novembre 1985, est assujetti depuis l'année 1986 à la taxe d'exemption du service obligatoire. A la suite du décès de son père, le capital-actions de la S.I. Rue du ******** 45 SA lui a été dévolu; or, cette dernière a été liquidée par acte notarié Kohli du 20 janvier 1998.
B. En date du 15 mars 2000, la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville a arrêté à 804'900 francs, respectivement 768'400 francs, les éléments imposables de X.________ pour l'impôt fédéral direct durant les 240 premiers jours, respectivement les 120 derniers jours de l'année 1999. Cette taxation intermédiaire - X.________ a cessé son activité lucrative principale d'assistant à l'Université de Lausanne à fin août 1999 - est devenue définitive, par décision du 14 janvier 2001. Ces éléments comprennent, d'une part, le revenu net moyen réalisé par le contribuable durant la période de calcul 1997-1998, soit 81'435 francs, d'autre part, l'excédent comptable de liquidation de la S.I. Rue du ******** 45, soit 716'400 francs. On relève que, s'agissant de l'impôt cantonal et communal, cet excédent, soit 1'432'800 francs a été taxé séparément, conformément à l'art. 29 al. 1 de la loi sur les impôts directs (ci-après: LI, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000); pour l'impôt fédéral direct, il a en revanche été fixé, conformément aux art. 20 et 30 LIFD à 716'400 francs et ajouté aux autres éléments imposables.
C. En date du 15 mars 2001, le Service de la sécurité civile et militaire (ci-après: SSCM) a notifié à X.________ le bordereau relatif à la taxe d'exemption pour l'année 1999, soit un montant de 14'564 francs, sur la base d'une assiette de 792'733 francs. Sur réclamation, le montant de la taxe a, par décision du 6 avril 2001, été ramené à 11'651 fr. 20, le SSCM n'ayant pas tenu compte de deux jours de service dans la protection civile effectués en 1999; en revanche, le revenu imposable servant d'assiette de la taxation a été maintenu à 792'733 francs.
D. Par la plume de l'avocat Olivier Weniger, X.________ s'est pourvu auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation du SSCM en concluant à son annulation, subsidiairement à sa réforme en ce sens que l'excédent de liquidation de la S.I. Rue du ******** 45 soit retranché de l'assiette de la taxation. Tant le SSCM que l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC), cette dernière ayant été dûment interpellée, concluent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Le juge instructeur a délivré une copie - caviardée - de l'arrêt FI 99/053 du 7 décembre 1999 au recourant; l'AFC et ce dernier ont ensuite complété leurs moyens.
Considérant en droit:
a) Dans son message du 11 juillet 1958, le Conseil fédéral rappelait que, par le paiement de la taxe d'exemption, les hommes qui n'accomplissent pas entièrement le service prévu par la loi sont appelés à apporter une contribution supplémentaire sous la forme d'une prestation pécuniaire correspondant à leurs moyens (v. FF 1958 II 349 et ss, not. 377).
aa) La législation en la matière a, certes, été modifiée à plusieurs reprises; le postulat originaire du législateur, a sur ce point, cependant été conservé. Initialement, la loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption du service militaire (ci-après: LTEM), distinguait la taxe personnelle de la taxe sur le revenu (art. 10), cette dernière devant être adaptée à la capacité économique de l'assujetti (v. FF 1958 II 377 et ss). La technique à suivre en la matière commandait que la taxe soit adaptée dans toute la mesure du possible au régime institué pour les impôts sur le revenu et la fortune (ibid., p. 380). Aussi, l'objet de la taxe était, vu l'art. 11 al. 1 LTEM, le revenu net total provenant aussi bien d'une activité professionnelle, du rendement de la fortune que d'autres sources de recettes; il était toutefois précisé, à l'alinéa 3, que les prescriptions concernant la détermination d'un impôt fédéral sur le revenu net s'appliquaient en la matière. Ce texte a été modifié une première fois le 22 juin 1979 (v. RO 1979 II 1733). L'art. 11 al. 1 issu de cette modification a conservé pour l'essentiel le texte en vigueur jusqu'alors, tout en étendant son champ d'application aux revenus obtenus à l'étranger, s'ils ne sont pas soumis aux impôts suisses sur le revenu; l'al. 2 prévoit qu'au demeurant, "le revenu net doit être déterminé selon les prescriptions qui s'appliquent à l'impôt fédéral direct sur le revenu pour l'année d'assujettissement".
A teneur du texte actuellement en vigueur, soit l'art. 11, lequel découle de la novelle du 17 juin 1994 - la loi porte désormais sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (ci-après: LTEO) -, celle-ci est perçue*, "selon la législation sur l'impôt fédéral direct, sur le revenu net total que l'assujetti réalise en Suisse et à l'étranger"*. Le Conseil fédéral a expliqué dans son message qu'il s'agissait d'une simplification du texte alors en vigueur, le revenu soumis à la taxe devant toujours être établi d'après la législation sur l'impôt fédéral direct (v. FF 1993 II 708 et ss, not. 718). Cette disposition, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, se réfère aux articles 16 et ss LIFD, lesquels définissent le revenu net imposable pour l'impôt fédéral direct (cf. dans le même sens, Peter R. Walti, Der schweizerische Militärpflichtersatz, diss., Zürich 1979, Nr. 289-290; cet auteur traite cependant de l'ancien texte, lequel se référait pour sa part à l'art. 21 al. 1 AIFD pour la définition du revenu net de l'assujetti).
bb) La taxe d'exemption de l'obligation de servir est déterminée en fonction du revenu annuel que réalise l'assujetti durant l'année de taxation; elle n'est cependant pas fixée selon ses propres critères, l'impôt fédéral direct servant, en règle générale, de base de calcul à sa détermination. S'agissant de la taxation, l'art. 26 al. 2 LTEO précise que si, "pour toute l'année d'assujettissement, l'assujetti doit acquitter l'impôt fédéral direct sur le revenu total, la taxe est fixée d'après les bases déterminantes pour cet impôt". Cette disposition, également issue de la modification du 17 juin 1994, reprend dans une large mesure l'ancien art. 26 al. 2 LTEM, introduit par la novelle du 22 juin 1979, qui consacrait alors le principe issu du texte de 1959, selon lequel la taxe devait être calculée en principe au moyen des dossiers fiscaux fédéraux et subsidiairement d'après les dossiers fiscaux cantonaux (v. art. 26 al. 2 et 3 anciens, in RO 1959 II 2097); seule la distinction opérée dans l'ancien texte entre la taxe personnelle et la taxe sur le revenu a été supprimée dans la modification de 1994. Il s'agit d'une disposition d'ordre procédural qui définit la période de taxation à l'image de l'art. 40 LIFD. La période de calcul est, pour sa part, définie à l'art. 8 OTEO; pour les assujettis tenus de payer l'impôt fédéral direct sur la totalité du revenu réalisé durant toute l'année d'assujettissement, la période de calcul est celle déterminante pour l'impôt fédéral direct (al. 1).
Il ne découle cependant ni de l'art. 11 LTEO, ni de l'art. 26 al. 2 LTEO, que l'assiette de la taxe d'exemption doit nécessairement être celle de l'impôt sur le revenu selon l'IFD; la jurisprudence est plutôt nuancée sur ce point. Dans un ATF non publié du 9 mars 1988, D. c/Commission de recours ZH, le Tribunal fédéral a en effet rappelé que l'art. 26 al. 2 LTEM ne stipulait pas que la taxation définitive pour l'impôt fédéral direct devait servir de base de calcul de la taxe, mais prévoyait uniquement que cette dernière soit fixée d'après les "bases déterminantes" pour cet impôt, notion introduite par le législateur de 1979 (v. FF 1978 II 945). Cette précision est importante; elle traduit la volonté du législateur fédéral qui, à l'origine, s'est inspiré, pour des motifs d'ordre pratique, autant que faire se peut de la législation concernant les impôts directs dans le choix des critères exprimant la capacité économique du contribuable (FF 1958 II 349 et ss, not. 379); aussi a-t-il prévu un système permettant d'utiliser pour la taxe militaire les données fournies par les taxations opérées par les autorités cantonales compétentes en matière d'impôt fédéral direct (ibid., 382; v. en outre, Walti, op. cit., Nr. 412).
b) Pour le recourant, à l'inverse de l'autorité intimée et de l'AFC, on devrait nécessairement retrancher des éléments servant de base au calcul de la taxe d'exemption 1999 l'excédent de liquidation de la S.I. Rue du ******** 45. Il s'appuie en cela sur une interprétation littérale de l'art. 10 OTEO à teneur duquel:
"Les bénéfices en capital visés à l'art. 18, 2ème alinéa, LIFD, les versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, les gains de loterie ou d'opérations assimilées à une loterie ainsi que les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou la renonciation à celle-ci, ou lors de la renonciation à l'exercice d'un droit, sont soumis à la taxe entière même si, en vertu de l'art. 47 LIFD, ils ont été frappés d'un impôt annuel spécial durant l'année où ils ont été réalisés."
Le recourant soutient ainsi que la disposition précitée contient une liste exhaustive des revenus extraordinaires soumis à la taxe d'exemption; or, l'excédent de liquidation d'une société immobilière n'y figurant pas, il ne peut, selon lui, être inclus dans l'assiette de la taxe.
aa) L'excédent de liquidation imposable comprend toutes les prestations faites aux détenteurs de droits de participation à la suite de la dissolution de la société, pour autant qu'elles ne représentent pas le remboursement du capital existant (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 392). La qualification, du point de vue des impôts directs, d'un excédent de liquidation réalisé par un professionnel de l'immobilier, est, certes, controversée sur le point de savoir s'il s'agit d'un bénéfice en capital ou au contraire d'un rendement de fortune (v. sur ce point FI 00/087 du 20 décembre 2000, cité du reste par le recourant). Lorsque cet excédent est toutefois réalisé, comme en la présente espèce, par un privé, il n'y a en revanche pas lieu à pareille controverse; le dividende de liquidation fait partie du rendement de la fortune mobilière, quand bien même il provient, comme en l'occurrence, d'une participation dans une société immobilière, et entre de toute façon en considération dans la base de calcul de la taxe d'exemption (cf. Walti, op. cit., p. 118 et ss, nos 303/304 et 310). Quoi qu'il en soit, s'il n'y a pas lieu de douter qu'à l'image d'un dividende de substance, le dividende de liquidation constitue un revenu extraordinaire (v. sur ce point, un arrêt de la Commission de recours en matière d'impôt du Canton de Zurich du 22 décembre 2000, in StE 2001 B. 65.4 Nr. 2, cons. 5), ce dernier n'entre par définition pas dans le champ d'application de l'art. 47 LIFD. Il est vrai toutefois que cette question demeure controversée, certains auteurs étant d'avis que la liste contenue dans cette disposition ne serait pas exhaustive (v. Marco Duss/ Daniel Schär, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Zurich 2000, ad art. 47 LIFD, n° 8). Comme on le verra ci-dessous, cette controverse peut demeurer ouverte en l'état.
bb) La question essentielle à résoudre ici est plutôt celle du champ d'application de l'art. 10 OTEO. Cette dernière disposition se réfère expressis verbis à l'article 47 al. 1 LIFD, dont elle reprend du reste, sans même la modifier, la liste des revenus extraordinaires soumis à taxation spéciale lorsque certaines conditions sont réalisées, c'est à dire en cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire (v. sur cette question, Rivier, op. cit., p. 474). L'art. 47 al. 1 LIFD et son pendant en droit harmonisé, l'art. 18 al. 2 LHID, visent en fait à éviter que ces revenus tombent dans la brèche de calcul consécutive à la réalisation des conditions d'une taxation intermédiaire ou d'une fin d'assujettissement (v. Duss/Schär, op. cit., n° 2). La taxation intermédiaire a en effet pour conséquence d'ouvrir une brèche dans la détermination des éléments imposables (v., pour une illustration de cet inconvénient, prononcé de la CCRI, G. c/ Commission d'impôt du district de Lausanne, du 31 juillet 1985, cons. 3); les éléments sans rapport avec le motif donnant lieu à taxation intermédiaire continuent cependant d'être imposés selon le système praenumerando (cf. Rivier, op. cit., pp. 473-474, références citées). Comme le Tribunal administratif l'a relevé dans l'arrêt FI 00/087 précité, reprenant à son compte la jurisprudence du Tribunal fédéral, ce système hérité de l'art. 43 AIFD instaure en quelque sorte un décompte final avec le fisc; à tout le moins, ce dernier doit pouvoir saisir l'ensemble des réserves latentes réalisées aussi bien dans le cadre de la liquidation elle-même qu'avant celle-ci, par exemple à l'occasion de l'aliénation d'actifs durant la période de calcul précédant la liquidation (v. à ce sujet, par exemple, Archives de droit fiscal 26/27, spéc. p. 30 s.; dans le même sens, Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, 1. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, n° 7 ad art. 43 AIFD; références citées).
On retient dès lors que le champ d'application de l'art. 10 OTEO apparaît comme étant relativement circonscrit. Cette disposition vise en réalité le cas de revenus extraordinaires frappés d'un impôt spécial en raison de la fin d'assujettissement ou d'un changement de situation du contribuable justifiant une taxation intermédiaire. Quand bien même ils feraient l'objet d'une imposition annuelle spéciale au sens de la LIFD, ces revenus sont ajoutés à ceux soumis à l'impôt ordinaire et entrent de plein droit dans la base de calcul de la taxe d'exemption. Or, comme on l'a vu ci-dessus, le bénéfice excédentaire de liquidation réalisé par un contribuable qui, à l'image du recourant, n'est pas un professionnel de l'immobilier doit au contraire être traité au même titre que les autres revenus saisis, en impôt fédéral direct, par une taxation ordinaire. En réalité, le recourant tend à interpréter l'art. 10 OTEO comme une exception en quelque sorte à la règle générale posée par l'art. 11 LTEO, lors même qu'aucune disposition ne permet dans la loi d'exclure les revenus extraordinaires de l'assiette de la taxe; le but de l'art. 10 OTEO est au contraire d'assujettir également à la taxe les revenus extraordinaires visés spécialement par cette disposition.
cc) On retire ainsi de ce qui précède qu'un bénéfice extraordinaire de liquidation entre de toute façon dans l'assiette de la taxe d'exemption. En admettant en effet qu'il s'agit d'un revenu extraordinaire n'entrant pas dans le champ d'application de l'art. 47 LIFD, ce bénéfice sera pris en considération conformément à l'art. 11 LTEO dans la base de calcul. Supposée réalisée l'hypothèse inverse, l'art. 10 OTEO permettrait alors, contrairement à l'opinion du recourant, de saisir ce bénéfice.
dd) Dès lors, on doit objecter au moyen soulevé par le recourant qu'aucune base légale ne permet d'exclure l'excédent bénéficiaire résultant de la liquidation par le contribuable d'une société immobilière de l'assiette de la taxe d'exemption. Dans le cas d'espèce, c'est par conséquent à juste titre que l'excédent de liquidation de la SI Rue du ******** 45 a été compris dans la base de calcul de la taxe due pour l'année 1999. Au surplus, on observe que le recourant a bien fait l'objet, durant l'année 1999, d'une taxation intermédiaire pour cessation d'activité lucrative; quoi qu'il en soit, l'excédent de liquidation, qui n'a aucun rapport avec le motif de taxation intermédiaire, ne tombe de toute façon pas dans la brèche de calcul, de sorte qu'il n'y aurait aucun motif d'envisager l'application de l'art. 10 OTEO.
"L'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de la présente loi, est réduit de 75 pour cent, si la société est dissoute."
"L'impôt sur l'excédent de liquidation obtenu par l'actionnaire est réduit dans la même proportion."
a) Dans un arrêt FI 99/053 du 7 décembre 1999, dont une copie a été délivrée au recourant, le Tribunal administratif, saisi alors d'une conclusion similaire, avait jugé que cette dernière disposition n'était pas applicable en matière de taxe d'exemption; on reprend le considérant 2 dudit arrêt en ce qu'il a d'essentiel:
"(...)
a) Pour le législateur, cette disposition, introduite lors de l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995, de la LIFD, a essentiellement pour but de permettre aux fonds de placement qui détiennent des immeubles par l'intermédiaire de sociétés immobilières, de les reprendre en nom propre; elle a pour effet de ramener à 25% le bénéfice que réaliseraient ces dernières en transférant un immeuble à leur actionnaire (v. FF 1983 III 1 et ss, not. 250-251). En substance, on rappellera qu'il s'agit d'une disposition transitoire de la LIFD, adoptée dans le but de faciliter, d'une part, la liquidation des sociétés immobilières, lesquelles ont accumulé avec les années une charge fiscale latente, souvent importante, d'autre part, le retour en propriété directe des actionnaires d'immeubles détenus par elles (cf. pour plus de détails, Raoul Oberson, L'immeuble et le droit fiscal, Bâle/Genève/Munich 1999, pp. 206 et ss). La réduction de l'impôt sur le bénéfice en capital et sur l'excédent de liquidation en résultant pour l'actionnaire est accordée uniquement si la société immobilière est liquidée et radiée du registre du commerce (art. 207 al. 3 LIFD; v. en outre, Peter Agner/ Beat Jung/ Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, ad 207 LIFD, Nr. 3 & 5, s. 530-531).
b) Contrairement à ce que le recourant semble déduire d'une lecture au demeurant hâtive de la loi, la plus-value comptable pour la société liquidée et l'excédent de liquidation en résultant chez l'actionnaire ne font l'objet d'aucun abattement; le bénéfice de liquidation demeure au contraire pris en considération dans son intégralité dans l'assiette fiscale pour le calcul de l'impôt. La pratique des autorités fiscales (v. sur ce point, Circulaire n° 17 de l'AFC du 15 décembre 1994 sur la réduction de l'impôt en cas de liquidation de sociétés immobilières, not. les exemples de calcul qui y sont annexés) et, en particulier celle de la Commission d'impôt de Lausanne-Ville dans le calcul versé par le recourant à la procédure, le démontrent; une fois le bénéfice net déterminé, l'impôt de base fait l'objet d'une réduction proportionnelle. Il y a toutefois lieu de préciser que selon la disposition précitée seules les parts d'impôt sur le bénéfice de la personne morale liquidée au sens de l'art. 58 LIFD et sur le revenu de l'actionnaire au sens de l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD font, après que le calcul de la dette fiscale ait été opéré, l'objet d'un allégement fiscal temporaire à raison de 75%. Pris en effet dans son sens littéral, l'art. 207 LIFD permet uniquement une réduction de l'impôt fédéral direct sur le bénéfice de la société, respectivement le revenu de l'actionnaire; à cet égard, force est de constater qu'il s'agit, à tout le moins en ce qui concerne la taxation des revenus visés par cette disposition, d'une lex specialis à l'art. 36 LIFD, lequel arrête le barème de l'impôt pour les personnes physiques.
c) Il résulte de ce qui précède que l'art. 207 LIFD n'a, en lui-même, aucun effet sur l'assiette de l'impôt sur le revenu ni, par conséquent sur la taxe d'exemption. Faute de base légale expresse, la réduction de cette dernière en tant qu'elle porte sur le bénéfice de liquidation d'une société immobilière réalisé par l'actionnaire n'est donc pas, en l'état actuel de la législation, envisageable (...)"
b) La législation n'ayant pas été modifiée depuis lors, il résulte de ce qui précède que le recourant n'était pas en droit d'exiger de l'autorité intimée un allégement de la taxe d'exemption à hauteur de trois quarts, en tant que celle-ci prend comme base de calcul l'entier de l'excédent de liquidation de la SI Rue du ******** 45. Le seul motif de réduction que le recourant était en droit de faire valoir en l'occurrence consistait à prendre en considération les deux jours de service effectués au sein de la protection civile (art. 19 LTEO); or, l'autorité intimée a déjà tenu compte de ce motif dans la décision dont est recours.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 6 avril 2001 par le Service de la sécurité civile et militaire est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge de X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 août 2001
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)