CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 23 décembre 2004
sur le recours interjeté par X.________ , à ********,
contre
la décision rendue sur réclamation par l' Administration cantonale des impôts le 11 avril 2001 (périodes fiscales 1996 à 2000 – taxations provisoires, taxation intermédiaire et déduction de frais d’acquisition du revenu)
Composition de la section: M. Eric Brandt, président; M. André Donzé et M. Fernand Briguet, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. X., marié, né en 1936, domicilié à ********, était employé comme conseiller technique auprès de la société Y. AG, dont le siège se trouvait à Isleten. Le 3 novembre 1995, X.________ a rempli sa déclaration d'impôt 1995-1996, annonçant des revenus provenant d’une activité lucrative de 74'137 fr. (1993) et 72'493 fr. (1994), ainsi qu’un revenu imposable de 58'600 fr.
Le 5 décembre 1995, X.________ a passé avec son employeur un contrat de commission, valable dès le 1er janvier 1996, devenant responsable, en tant que commissionnaire, de la vente et de la représentation des produits de la société Y.________ AG. A ce titre, il avait droit à une provision fixée à 30 % du chiffre d'affaires réalisé. Le 1er janvier 1996, X.________ a informé la Commission d'impôt et recette de district de Vevey (ci-après la commission) qu'il avait accepté de continuer à travailler pour le même employeur, mais en tant qu'agent libre, sans recevoir de salaire fixe et sans paiement des frais, étant uniquement rémunéré à la commission. Il a précisé que son revenu déterminant pour le calcul de l’impôt s'en trouverait modifié. Lors d’un entretien téléphonique avec un représentant de la commission, le 5 février 1996, il a toutefois expliqué que la société pour laquelle il travaillait était toujours la même, que c’est elle qui tenait la comptabilité et qu’elle lui remettrait un certificat de salaire. Il a ajouté qu’il pensait que ses revenus n’allaient pas diminuer.
B. Par décision de taxation définitive du 14 octobre 1996, pour la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996, la commission a fixé le revenu imposable de X.________ à 70'000 fr. au taux de 38'800 fr. Elle n’a pas admis la déduction pour les frais de repas et les autres frais professionnels, car l’employeur versait à son employé des indemnités pour ses frais. Pour le salaire, elle a retenu le montant qui figurait sur le certificat de salaire, soit 80'137 fr. en 1993 et 78'493 fr. en 1994. La commission a notifié les éléments imposables et le calcul de l'impôt le 29 octobre 1996, fixant l’impôt total à payer à 10'276 fr. 60 (canton et commune).
C. Par lettre du 10 novembre 1996, X.________ a formé une réclamation contre la décision de taxation définitive du 14 octobre 1996, au motif que les frais qui lui étaient remboursés par son employeur ne couvraient pas les repas pris à l'extérieur. De plus, ce remboursement de frais aurait été supprimé dès le 1er janvier 1996. S'agissant de la déduction pour le logement, il a contesté le montant admis, insuffisant selon lui, puisqu'une pièce de son logement et la cave sont affectés à l’exercice de sa profession. Il a en outre annoncé à la commission qu’il risquait de subir une importante diminution de ses revenus en 1996 et qu’il pourrait, le cas échéant, être obligé de changer de domicile. Le 21 novembre 1996, la commission a invité X.________ à produire une attestation de son employeur, pour justifier une différence de salaire de 6'000 fr. entre trois certificats de salaire établis pour les mêmes années. Sur le premier, daté du 31 décembre 1993, figurait un salaire net de 80'137 fr. (1993), sur le second, daté du 31 décembre 1994, le salaire net était de 78'493 fr. (1994), alors que le troisième, établi le 14 février 1995, indiquait des salaires nets de 74'137 fr. (1993) et 72'493 fr. (1994), soit une différence de 6'000 fr. par année. Y.________ AG a confirmé par lettre du 8 janvier 1997 que le certificat de salaire déterminant était celui du 14 février 1995, les deux autres étant réservés à un usage interne. Le certificat de salaire mentionnait le versement de 31'889 fr. (1993) et 30'765 fr. (1994) à titre de frais de représentation.
D. Le 25 août 1997 la commission a présenté à X.________ une proposition de règlement pour la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996, fixant le total des revenus à 74'278 fr. (1993) et 72'629 fr. (1994) et le revenu imposable à 63'200 fr. au taux de 35'100 fr., les chiffres retenus pour le revenu de l’activité lucrative étant ceux du certificat de salaire du 14 février 1995. Le contribuable a maintenu sa réclamation le 31 août 1997. Par décision de taxation définitive du 23 février 1999, la commission a fixé les revenus imposables (canton et commune) à respectivement 58'600 fr., soit un impôt de 8'047 fr. 55 (1995) et 57'500 fr., soit un impôt de 7'855 fr. 55 (1996). Sur la base des renseignements fournis par le contribuable, la commission a procédé à une taxation intermédiaire pour changement de profession au 1er janvier 1996.
E. Entre-temps, le 27 mai 1997, X.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1997-1998. Il a indiqué, sous chiffre 2 de la déclaration «revenu provenant d'une activité lucrative indépendante», des revenus se montant à 62'842 fr. (1995) et 62'842 fr. (1996). La commission a rendu une décision de taxation provisoire, le 27 février 1998, pour la période fiscale 1997-1998, fixant le revenu imposable à 54'500 fr. au taux de 30'200 fr., soit un impôt de 7'334 fr. 40 (1997). Ces mêmes chiffres ont été retenus pour l’année 1998 et ils ont été notifiés, toujours à titre provisoire, le 30 octobre 1998. Par lettre du 24 juin 1999, la commission a informé X.________ qu’une taxation provisoire pouvait être maintenue au-delà du terme prévu à l’art. 98 LI, lorsque le contribuable n’a pas remis, dans les délais prévus, tous les documents utiles ou que certaines données indispensables font défaut ; elle a ajouté «dans votre cas, l’une des conditions prévues ci-dessus se trouve réalisée».
F. Le 12 juillet 1999, X.________ a déposé la déclaration d'impôt 1999-2000 annonçant, sous chiffre 2 «revenu provenant d'une activité lucrative indépendante», des revenus de 63'288 fr. en 1997 et de 65'991 fr. en 1998. Le 18 janvier 2000, la commission a rendu une décision de taxation provisoire pour la période fiscale 1999-2000, fixant les éléments imposables à 57'600 francs au taux de 32'000 francs et l’impôt pour l’année 1999 à 8'140.95 francs.
Le 28 février 2000, X.________ a recouru *« préventivement »*contre la décision de taxation du 18 janvier 2000 et contre le décompte intermédiaire. Il invoque une diminution de son revenu, ainsi qu'une restriction de sa zone d'activité, par l'engagement d'un représentant salarié, ce qui se traduirait par une perte de chiffre d’affaires et de gain brut pour lui-même. Il a annexé à son courrier copie d'une coupure de presse qui évoque la fermeture de l’entreprise qui l’emploie, sur laquelle il a ajouté un commentaire pour expliquer ses difficultés financières. Le 8 mars 2000, la commission a rendu le contribuable attentif au fait qu'il ne pouvait pas déposer une réclamation contre une décision de taxation provisoire.
Le 29 mai 2000, X.________ a été entendu par un représentant de l’autorité fiscale qui, comme l’indiquent les notes manuscriptes figurant au dossier, lui a donné des explications sur les frais qui pouvaient être invoquées en déduction de ses revenus (primes d’assurances perte de gain, frais de voyage, frais de véhicules, frais d’électricité). Le contribuable a déclaré qu'il ferait réclamation contre la décision de taxation définitive et a manifesté son mécontentement en déchirant les bordereaux de demandes d'acomptes d’impôt des mois de mai à juin 2000 qu’il a remis à son interlocuteur.
Le 31 mai 2000, le contribuable s'est adressé à l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) se plaignant d’être taxé provisoirement depuis fin 1995. Il a expliqué qu’après la rupture du contrat qui le liait à son employeur, il avait demandé à pouvoir travailler comme vendeur payé à la commission. Depuis lors, il tenait lui-même sa comptabilité qui avait pu être examinée par les représentants de la commission. Il a notamment mis en cause le fait d’être traité comme un indépendant, car, bien qu’étant au bénéfice d’un contrat d’agent libre, il ne peut pas déterminer lui-même les prix, facturer, encaisser ou vendre d’autres produits que ceux que l’entreprise l’autorise à représenter sur un territoire donné.
X.________ a été entendu par trois représentants de la commission le 22 juin 2000. Il leur a notamment expliqué que son chiffre d'affaires était en baisse malgré une activité de plus en plus soutenue. Durant l'année qui lui restait encore avant de pouvoir bénéficier de l'AVS, il devait remplacer son véhicule professionnel et prévoir le financement de sa prévoyance professionnelle, car il lui manquait cinq ans de cotisations. Il a précisé que dans son logement, sa cave, une partie du garage ainsi qu'une pièce étaient utilisés pour son activité professionnelle. Il a admis qu’il exerçait une activité indépendante. Les représentants de la commission lui ont expliqué que les corrections portant sur l’assurance perte de gain, les frais de véhicule et l’électricité étaient maintenues, mais que les reprises de parts privées sur le loyer, les frais de voyage et les frais de téléphone étaient abandonnées. Une fois le montant d’impôt à payer établi, un plan de paiement pourrait être établi, les éventuels intérêts de retard et les majorations étant abandonnés. La commission s'est déterminée sur les décomptes remis par X.________ dans un document qui figure au dossier et dont les éléments seront repris dans la partie droit dans la mesure utile.
G. Par décisions de taxations définitives du 11 juillet 2000, la commission a fixé le revenu imposable à 58'700 fr. au taux de 32'600 fr., pour la période du 1.1.1996 au 31.12.1996 et à 57'500 fr. au taux de 31'900 fr., pour la période du 1.1.1997 au 31.12.1998. Pour les deux périodes, elle a donné les explications suivantes :
« ● Changement de profession durant la période de calcul. Le revenu annuel moyen réalisé dès le changement de profession sert de base au calcul de l’impôt.
● Date du changement de profession : 01.01.96
● Le contribuable de condition indépendante qui a conclu un contrat d’assurance couvrant la perte de gain en cas de maladie ou d’accident, peut déduire le 50 % de la prime au titre des frais généraux nécessaires à l’acquisition du revenu, dans la mesure où une part de la dépense effectuée tend à garantir, pour un temps limité, le paiement des salaires de son personnel, du loyer de son bureau, etc.
CCR 10.11.1983 et chiffres 4.4.2.4. et 4.6. des « Instructions complémentaires » pour indépendants.
Déduction admise : 50 % des frais revendiqués au titre d’assurance pour perte de gain.
● Déduction du montant du téléréseau de la facture d’électricité. Le solde obtenu a été multiplié par le coefficient de 29.5 % (selon votre calcul) pour déterminer la part à charge de l’exploitation.
Chiffre 4.9. des « Instructions complémentaires » pour indépendants. »
Par décision de taxation également datée du 11 juillet 2000, la commission a fixé le revenu imposable pour la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2000 à 62'000 fr. au taux de 34'400 fr., avec les explications suivantes :
«● Le contribuable de condition indépendante qui a conclu un contrat d’assurance couvrant la perte de gain en cas de maladie ou d’accident, peut déduire le 50 % de la prime au titre des frais généraux nécessaires à l’acquisition du revenu, dans la mesure où une part de la dépense effectuée tend à garantir, pour un temps limité, le paiement des salaires de son personnel, du loyer de son bureau, etc.
CCR 10.11.1983 et chiffres 4.4.2.4. et 4.6. des « Instructions complémentaires » pour indépendants.
Déduction admise . 50 % des frais revendiqués au titre d’assurance pour perte de gain.
● Déduction du montant du téléréseau de la facture d’électricité. Le solde obtenu a été multiplié par le coefficient de 29.5 % (selon votre calcul) pour déterminer la part à charge de l’exploitation. »
Les éléments imposables et le calcul de l’impôt 1999 ont été notifiés le 12 juillet 2000.
H. Par lettre du 27 juillet 2000, X.________ a formé une réclamation contre les « notifications des 11. et 12.7.2000 » pour les motifs suivants :
« J’ai bien reçu vos notifications des dates citées ci-dessus.
Après avoir donné connaissance de celle-ci à une entreprise qualifiée, et, par la même occasion donné connaissance du contrat qui me lie à mon employeur.
Selon la loi, la notion de travailleur ou employé indépendant est la suivante :
Personne exerçant librement son activité, sans lien de subordination avec celui qui lui demande un travail.
Le contrat de commissionnaire qui me lie à mon employeur et qui a séjourné avec mes classeurs en 1997 à la recette de district à permis de prendre connaissance des obligations et des charges qui m’incombes.
Ce contrat est unique et particulier, accepté de ma part pour ne pas me retrouver sans emploi. La classification professionnelle de ma situation est un cas de jurisprudence et il m’est permis de contester la classification que vous m’imposez.
D’autre part, je peux me permettre de demander par écrit et chiffrés les positions et les montants que vous contestez dans ma déclaration, ainsi que les raisons. Ceci pour un usage ultérieur. »
Le 31 août 2000, un représentant de la commission a donné des explications au contribuable s’agissant des décisions de taxation.
Par propositions de règlement du 1er septembre 2000 (périodes du 1.1.1997 au 31.12.1998 et du 1.1.1999 au 31.12.2000), la commission a maintenu le revenu imposable à respectivement 57'500 fr. au taux de 31'900 fr. pour la première période et 62'000 fr. au taux de 34'400 fr. pour la deuxième période. Le 18 septembre 2000, le contribuable a maintenu ses réclamations pour les deux périodes.
Par lettre du 5 novembre 2000, le contribuable a expliqué qu’il se voyait dans l’obligation de recourir contre la taxation définitive 1999/2000, après avoir constaté « que la notification du calcul de l’impôt contient d’autres chiffres que ceux que j’ai déclarés ».
I. Le 18 décembre 2000, la section technique de l'ACI s'est déterminée sur la réclamation de X.________ pour les périodes fiscales 1996, 1997/1998 et 1999/2000. Elle a maintenu les décisions de taxation de la commission et elle en a indiqué les motifs. Le 4 janvier 2001, X.________ a maintenu sa réclamation, estimant que le résumé des faits était lacunaire car il ne mentionnait pas les contacts qu'il avait eu avec la commission d'impôt en 1996 et en 1997; il a ajouté qu'il avait des problèmes de santé et qu’il suivait un traitement médical depuis l'année 2000.
Par décision sur réclamation du 11 avril 2001, l’ACI a rejeté la réclamation formée par X.________.
J. X.________ a recouru le 25 avril 2001 auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation du 11 avril 2001. L'ACI s'est déterminée le 16 juillet 2001.
Le 9 août 2001 le contribuable a adressé au tribunal une plainte contre l'ACI pour l'avoir induit intentionnellement ou non en erreur. Le tribunal a répondu le 14 août 2001 qu'il n'était pas une autorité de plainte contre l'ACI et que son activité se limitait à statuer sur les recours formés contre les décisions de l'Administration cantonale des impôts.
Considérant en droit:
Formé en temps utile, le recours est recevable en la forme.
Le recourant se plaint de n’avoir pas pu répartir ses gains de manière égale entre les impôts, les cotisations à l’assurance vieillesse et survivants, la prévoyance et les soins à cause du montant élevé des taxations provisoires, contre lesquelles il ne pouvait pas recourir. Ayant été contraint de payer les impôts dus, il n’aurait pas pu consacrer une partie de ses revenus à des versements de prévoyance, ce qui lui aurait permis de diminuer son revenu imposable.
a) L’art. 98 de l’ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) prévoyait ce qui suit :
« L’autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou admis par le contribuable.
A défaut de taxation définitive à l’échéance d’un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive, sauf
a) si le contribuable a tardé à donner des renseignements qu’il était en mesure de fournir ;
b) si des faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis.
L’autorité fiscale en avise le contribuable.
Faute d’avoir été modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive. »
Quant à l’art. 98a aLI il était ainsi libellé :
« Sous réserve des articles 107ss et 128 ss, le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.
La prescription ne court pas ou elle est suspendue :
a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision ;
b) aussi longtemps que l’impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;
c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l’impôt n’a pas de domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte de l’autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d’impôt, par toute reconnaissance de la dette d’impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d’une demande de remise et par l’introduction d’une poursuite de l’infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l’interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.
L’article 98b est réservé. »
b) En l’espèce, l’autorité fiscale a rendu une décision de taxation définitive pour la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996, décision que le recourant a contestée s’agissant du refus de la déduction pour les frais de représentation. L’autorité de taxation a tenu compte de cette réclamation dans le calcul du montant de l’impôt qui devait être payé et qu’elle a fixé par rapport à un revenu admis de 58'600 fr. au taux de 38'800 fr. Pour la période en question, le recourant ne saurait se plaindre d’avoir dû payer un impôt plus élevé que celui qu’il admettait.
Le recourant a en outre annoncé à l’autorité fiscale que son statut professionnel avait changé et qu’il était payé à la commission dès le 1er janvier 1996. Toutefois, comme cela ressort d’une note manuscripte inscrite par un taxateur sur la convocation adressée au contribuable le 31 janvier 1996, ce dernier a expliqué lors d’un entretien téléphonique le 5 février 1996, qu’il était toujours salarié auprès de la même société, payé à la commission, qu’il allait fournir un certificat de salaire et qu’il pensait gagner à l’avenir autant que par le passé. Il était donc logique que l’autorité de taxation ne procède pas, dans un premier temps, sur la base des indications du contribuable, à une taxation intermédiaire ; elle a rendu une décision de taxation définitive, le 14 octobre 1996, toujours pour la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996, fondée sur les revenus déclarés en 1993 et 1994 (certificats de salaire), mais refusant la déduction réclamée pour des frais pris en charge par l’employeur. Le contribuable a contesté la décision de taxation, invoquant notamment une diminution de ses revenus depuis l’année en cours (1996). Suite aux explications du contribuable et à la production de nouvelles pièces (certificats de salaire), l’autorité de taxation a établi une proposition de règlement, sur la base des nouveaux chiffres invoqués. Le contribuable a refusé cette proposition.
Dans sa déclaration d’impôt 1997-1998, le contribuable a annoncé ses revenus des années 1995 et 1996 comme provenant d’une activité lucrative indépendante, tout en produisant un certificat de salaire (« Lohnausweis ») de son employeur qui précisait que dès et y compris l’année 1996, la commission était versée sans déductions (« Kommission ohne Abzüge »), c’est-à-dire sans les déductions sociales et sans les primes d’assurances. Les frais de voyage ont été supprimés et les frais de voiture réduits. Le contribuable a annexé à sa déclaration le « Questionnaire général pour les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante », dans lequel il a annoncé des recettes brutes pour un total de 108'070 fr. et sur un tableau intitulé « Résultat net », figurent un bénéfice total pour l’année 1996 de 70'401.05 fr. et un résultat net pour l’exercice 1996 s’élevant à 62'842.05 fr.
Avant de pouvoir rendre une décision de taxation définitive, l’autorité de taxation devait être en possession des comptes de résultat de l’exercice clos en 1997. Comme ces comptes n’étaient pas encore établis en février 1999, la commission a rendu une décision de taxation provisoire le 23 février 1999, fixant le revenu imposable pour l’année 1996 à 57'500 fr. (au lieu de 54'500 fr. annoncés par le contribuable) ; elle a refusé une déduction supplémentaire de 2'793 fr. pour *« part frais personnel – frais voiture »,*les divers frais, y compris les frais de voiture, étant déjà déduits des commissions reçues, pour le calcul du bénéfice.
Les dates qui figurent au bas des documents intitulés «Résultat net» indiquent que le contribuable n’a établi ces comptes que le 11 juillet 1999 pour l’exercice 1997 et le 13 juin 1999 pour l’exercice 1998, sans toutefois les transmettre immédiatement à l’autorité de taxation, qui a dû les lui réclamer, par lettre du 1er mars 2000. Entre-temps, le 18 janvier 2000, à défaut de pièces, elle a rendu une décision de taxation provisoire pour la période fiscale 1999-2000, décision contestée par le contribuable qui a notamment expliqué que sa situation financière devenait difficile, sans toutefois fournir de chiffres à l’appui de ses plaintes et refusant de payer les acomptes dus en 2000. Puis, dans sa lettre du 31 mai 2000 adressée à l’ACI, il s’est plaint d’avoir été considéré par le taxateur comme exerçant une activité indépendante, tout en précisant qu’il tenait une comptabilité et qu’il assumait lui-même les charges sociales, les assurances et les frais découlant de ses activités. Lors de l’entretien qui lui a été accordé le 22 juin 2000 par trois représentants de la commission, le contribuable a réitéré ses doléances concernant sa situation financière et le refus par l’autorité fiscale d’admettre toutes les déductions revendiquées, admettant toutefois son statut d’indépendant. La commission a accepté de renoncer à certaines des reprises, ainsi qu’aux éventuels intérêts de retard et majorations. Elle a expliqué au contribuable qu’un plan de paiement, pouvait, si nécessaire, être établi pour le paiement du solde d’impôts.
Le contribuable qui semblait craindre une charge fiscale trop lourde par rapport à l’affectation de ses revenus (rachat d’années de cotisations pour la prévoyance) a été dûment informé des montants restés impayés. Il apparaît que les taxations provisoires étaient insuffisantes par rapport aux montants définitivement établis. La différence pour les années 1996 à 1999 est de 2'423 fr. 15 et celle de l’année 2000 de 1'572 fr. 10 (différence par rapport aux acomptes prévus). Le recourant ne saurait dès lors se plaindre d’avoir dû payer trop d’impôts, à cause des taxations provisoires, puisqu’il n’a réglé que les montants provisoires, inférieurs aux montants définitifs. Son grief tendant à rendre l’autorité fiscale responsable de son impossibilité à se constituer une prévoyance professionnelle suffisante doit dès lors être écarté.
a) L’art. 70 aLI prévoyait que :
« Si les base d’imposition d’une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison du début ou de la cessation de l’activité lucrative, d’un changement de profession, d’une dévolution pour cause de mort, d’une séparation durable des époux au sens l’article 9, alinéa 2 ou d’une modification des bases de répartition intercantonale ou internationale des éléments imposables, une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par la modification. Le revenu se détermine d’après l’article 71, alinéa 3, et la fortune d’après son état au moment où se produit la modification.
La taxation intermédiaire se fait d’office ou à la demande du contribuable. Elle peut être entreprise dans les deux ans qui suivant la fin de la période de taxation qu’elle concerne. »
Le Tribunal administratif a rappelé qu’en instituant la possibilité d’une taxation intermédiaire, l’article 70 aLI, comme du reste l’article 96 AIFD, prévoit une dérogation importante au principe général de l’imposition bisannuelle – système dit praenumerando – selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale, système qui était en vigueur dans le canton de Vaud jusqu’au 31 décembre 2002. La jurisprudence a admis que le système praenumerando, bien qu’il ne soit pas pleinement satisfaisant, n’était pas contraire au principe constitutionnel de la capacité contributive, dans la mesure où, précisément, il est corrigé par la taxation intermédiaire (arrêt FI 2003/0017 du 25 septembre 2003 et l’arrêt cité FI 1995/001 du 27 novembre 1996). Dans l’arrêt cité, le tribunal a précisé le but de la taxation intermédiaire, soit :
« La taxation intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période ; cette dernière sera donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de l’événement engendrant cette taxation intermédiaire (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse Berne 1994, p. 417). Elle a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période ; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l’application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d’éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non publié, dans la cause M.D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3 b ; ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a). La taxation intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une modification durable des bases d’imposition et à l’existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313 ; 109 Ib 11 ; RDAF 1990, 29 ; 1982, 429 ; 1977, 398 ; cf. également Rivier, op. cit., p. 469). Dans ces conditions, l’énoncé des cas donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2). (arrêt FI 2003/0017 consid. 2b).
b) Comme la jurisprudence l’a précisé, la taxation intermédiaire permet de mieux tenir compte de la capacité contributive, en évitant au contribuable de payer pendant toute une période fiscale, qui était de deux ans, des impôts sur des revenus réalisés durant la période précédente, prise comme période de calcul. En l’espèce, le recourant a lui-même annoncé à l’autorité fiscale qu’il supposait que ses revenus, du fait de son changement de statut professionnel, allaient changer dans le sens d’une diminution. Une taxation intermédiaire ne pouvait donc, si l’hypothèse envisagée par le contribuable était réalisée, qu’avoir des effets bénéfiques puisqu’elle lui permettait de payer immédiatement des impôts sur les revenus effectivement réalisés dès le 1er janvier 1996 et non seulement, et de plus partiellement, dès la prochaine période fiscale (période 1997-1998 basée la période de calcul 1995-1996). La taxation intermédiaire a permis au contribuable de voir sa charge fiscale adaptée à ses revenus dès le 1er janvier 1996. Pour admettre le bien-fondé de la taxation intermédiaire, le tribunal doit toutefois examiner si les conditions étaient remplies en l’espèce.
c) Parmi les situations donnant lieu à une taxation intermédiaire, la loi a prévu le changement de profession (art. 70 aLI). A titre d’exemple, il a été admis à réitérées reprises que le changement de profession résultant du passage d’une condition dépendante à une condition indépendante et inversement permettait au contribuable de requérir la notification d’une taxation intermédiaire (arrêt FI 2003/0017 consid. 2 let. c, ainsi que les auteurs et les arrêts cités). En l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement choisie et reconnaissable de l’extérieur. Selon la doctrine, quatre éléments fondamentaux caractérisent l’activité indépendante : une organisation librement choisie, des risques et des bénéfices revenant à l’entrepreneur, la participation à la vie économique et l’intention de réaliser un profit (arrêt FI 2003/0017 consid. 3a).
d) En l’espèce, le recourant a travaillé dès le 1er janvier 1996 comme agent libre, sur la base d’un contrat de commission. Alors qu’il mentionnait dans sa déclaration d’impôt jusqu’à et y compris la période fiscale 1995-1996 la profession de conseiller technique auprès de la société Y., il a, dès la période fiscale 1997-1998, précisé qu’il exerçait cette même profession, à titre « indépendant ». Il a rempli le questionnaire réservé aux indépendants et inscrit les revenus réalisés dans la rubrique réservée aux revenus provenant d’une activité lucrative indépendante. Comme il l’a expliqué dans ses courriers à l’autorité fiscale, il tenait lui-même les comptes en relation avec son activité. La société Y. lui versait des commissions, pour lesquelles il payait lui-même les charges sociales. Ces commissions correspondaient à un pourcentage du chiffre d’affaires réalisé par l’employé. Si l’on reprend les éléments constitutifs d’une activité indépendante selon la jurisprudence, on retrouve l’organisation librement choisie, car le recourant était libre de choisir son horaire de travail, ses clients, même s’il était confiné à un territoire donné. Quant aux risques et aux bénéfices, ils lui revenaient puisque seules des ventes pouvaient lui apporter des revenus et que les commissions augmentaient en proportion du chiffre d’affaires réalisé. La participation à la vie économique se manifestait par le fait que l’intéressé gérait lui-même ses frais, ses achats, son stock et ses locaux, le cas échéant en sollicitant un prêt bancaire. Enfin, son intention était bien de réaliser un profit, le plus élevé possible par la vente des produits de la société Y.. Il convient toutefois de relever le fait que le recourant travaillait pour un seul mandant, la société Y., situation qui nécessite un examen attentif du rapport contractuel entre le mandant et le recourant, mais qui n'exclut pas à elle seule la qualification d'activité indépendante (v. ATF 2A.4/2002 du 28 juin 2002). Néanmoins, compte tenu de l'ensemble des circonstances, il apparaît que l'autorité intimée n'a pas excédé son pouvoir d'appréciation en admettant en l'espèce le caractère indépendant de l'activité et en procédant à une taxation intermédiaire au 1er janvier 1996, date à laquelle le recourant est devenu responsable, en tant que commissionnaire, de la vente et de la représentation des produits de la société.
a) Il est rappelé que l’art. 23 lit. a aLI prévoit que les frais nécessaires à l’acquisition du revenu sont déduits du revenu. Il doit s’agir de dépenses nécessaires, c’est-à-dire de frais que le contribuable doit engager pour maintenir et assurer la source de son revenu.
aa) La dépense effectuée pour une prime d’assurance couvrant la perte de gain concerne l’entreprise elle-même et non pas la personne de son chef ; elle apparaît nécessaire pour assurer le maintien de la source de revenu que constitue l’entreprise et doit dès lors, à ce titre, être admise en déduction du revenu imposable ; une déduction des 2/3 de la prime a toutefois été jugée excessive (CCR du 10 novembre 1983). L’autorité de taxation a admis en déduction la moitié des primes, ce qui doit être jugé comme admissible, étant conforme à la jurisprudence.
bb) L’autorité de taxation a corrigé les déductions de l’exercice 1998, car certains des frais (cotisation ACS et assurance véhicule) concernaient non pas l’année 1998, mais l’année 1999. Or, le principe de la périodicité de l’impôt exige que l’on impute à un exercice donné les produits et les charges qui lui sont propres, afin de dégager le résultat qui y trouve son origine (arrêt FI 1998/0125 du 15 avril 1999 et les références citées). En l’espèce, il convient d’admettre que les frais en question ne pouvaient pas être déduits des revenus de l’année 1998, mais bien de ceux de l’année 1999. Le refus de l’autorité intimée s’avère dès lors justifié.
cc) Les frais d’électricité ont été admis à raison d’un pourcentage correspondant à la surface du logement utilisée pour l’activité professionnelle, sous déduction des frais de téléréseau. Cette décision apparaît fondée dans la mesure où le contribuable n’a pas contesté le fait que le téléréseau n’était pas nécessaire à son activité professionnelle. La reprise doit être confirmée, car ces frais ne constituent pas une dépense nécessaire à l’acquisition du revenu.
b) Il apparaît en définitive que les comptes tels qu’ils ont été présentés par le contribuable ont été admis par l’autorité de taxation, à l’exception des déductions objet des lettres aa) bb) et cc) ci-dessus, qui représentent des montants relativement faibles. En effet, le total des déductions admis représente entre plus de 30 % et 40 % des commissions versées, alors que certaines des déductions ne sont pas justifiées par des pièces. Ce pourcentage dépasse de loin ce qui aurait été admis pour une personne exerçant une activité lucrative dépendante.
Le recourant a fait état de problèmes financiers, sans toutefois en préciser le montant ou la nature. Il est rappelé que l’art. 230 LI (114 aLI) permet à l’autorité fiscale de prolonger le délai de paiement ou d’autoriser un paiement échelonné, lorsque le recouvrement de la dette fiscale dans les délais prévus doit entraîner de réelles difficultés pour le contribuable (al. 1). Elle peut également renoncer à l’intérêt compensatoire, à l’intérêt de retard et à la majoration (al. 2). En l’espèce, le recourant a d’ores et déjà obtenu de l’autorité intimée l’assurance de facilités de paiement, sous forme d’un plan de paiement à établir et la renonciation à la perception d’intérêts de retard et d’une majoration, si le plan de paiement est respecté. En outre, si sa situation financière devait s’avérer particulièrement obérée, il aurait la possibilité de demander une remise d’impôt, pour autant, bien entendu, que les conditions prévues par la loi soient remplies art. 231 LI (art. 119 aLI).
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision de l’autorité intimée maintenue. Le recourant qui succombe doit un émolument réduit à 200 (deux cents) francs compte tenu de sa situation financière.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l’Administration cantonale des impôts du 11 avril 2001 est maintenue.
III. Un émolument de 200 (deux cents) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 23 décembre 2004
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint