CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 6 décembre 2004
sur le recours interjeté par X.________ , à ********, représenté par le Cabinet fiscal et comptable J.-F. Meillard, case postale 53, à 1053 Cugy,
contre
la décision rendue sur réclamation le 22 janvier 2001 (Impôt cantonal et communal - Périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998 - Refus de procéder à une révision des taxations).
Composition de la section: M. Eric Brandt, président; M. Fernand Briguet et M. André Donzé, assesseurs ; Mme Christiane Schaffer, greffière.
Vu les faits suivants:
A. X.________, médecin au CHUV, a rempli sa déclaration d'impôt 1997-1998 le 30 juillet 1997. Sous chiffre 2. "Revenus provenant d'une activité lucrative indépendante", il a remplacé le terme "indépendante" par "intermédiaire" et il a déclaré 10'400 fr. en 1995 et 72'590 fr. en 1996. Dès le 1er septembre 1995, le CHUV l'avait en effet mis au bénéfice d'une autorisation de traiter une clientèle privée, limitée à 20 % de son temps de travail, l'indemnité de 20 % qui lui était versée jusqu'alors pour l'absence de clientèle privée étant par contre supprimée. Le total des revenus déclarés s'élevait à 244'010 fr. pour 1995 et à 274'825 fr. pour 1996 (ch. 9) et le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal à 203'921 fr. (ch. 25).
Le 13 juillet 1998, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville, ci-après la commission, a rendu une décision de taxation définitive pour la période du 1er septembre 1995 au 31 décembre 1996, fixant le revenu imposable de X.________ à 269'000 fr. Par une deuxième décision de taxation définitive, établie à cette même date du 13 juillet 1998, elle a fixé le revenu imposable pour la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1998 à 230'700 fr. Les décisions mentionnaient qu'en raison du changement de profession durant la période de calcul, c'est-à-dire du début de l'exercice d'une activité parallèle indépendante, le revenu annuel moyen réalisé dès le changement servait de base au calcul de l'impôt. Les deux décisions indiquaient les voies et les délais de recours. La commission a notifié au contribuable les bordereaux relatifs au calcul de l'impôt 1995-1996, 1997 et 1998, par courriers datés respectivement des 6, 16, 18 et 20 novembre 1998.
B. Par lettre du 24 novembre 1998, X.________ a demandé à la commission des explications au sujet des notifications d'impôt datées des 6, 16 et 18 novembre 1998, respectivement quant au "bien-fondé du rattrapage d'impôts pour la période 95, 96 et 97". Faisant suite à cette demande, le taxateur a reçu le contribuable le 30 novembre 1998 et il lui a expliqué qu'une taxation intermédiaire pour début d'activité parallèle indépendante avait été effectuée au 1er septembre 1995. Il a en outre informé X.________ que la décision de taxation était datée du 13 juillet 1998 et que la réclamation n'était pas intervenue dans le délai de trente jours prévu par la loi. Par lettre du 24 mars 1999, le Cabinet fiscal et comptable J.-F. Meillard, à Lausanne (ci-après : le mandataire), a informé la commission qu'il avait été consulté par X., en vue d'un réexamen des taxations définitives 1995-1996 et 1997-1998, notifiées le 13 mars 1997 et le 13 juillet 1998; il a déposé une demande de révision des taxations précitées. Il a expliqué que le contribuable, en tant que médecin, éprouve beaucoup de difficultés à saisir les mécanismes de la taxation bisannuelle postnumerando et surtout les incidences liées à un éventuel changement de profession. Il n'a pas pu, ni su réagir aux décisions de taxation définitive du 13 juillet 1998 et, par la suite, il a été surpris par l'ampleur des montants des bordereaux qui lui ont été notifiés. Le mandataire a en outre précisé que la lettre du 24 novembre 1998 devait être considérée comme une réclamation; il a aussi demandé que dans le cadre du réexamen, l'autorité fiscale admette que l'activité "intermédiaire" de X. est une activité accessoire ne donnant pas lieu à une taxation intermédiaire. Par courrier du 25 mai 1999, la commission a requis du contribuable la production des certificats de salaire pour les années 1997 et 1998. Ils ont été produits par lettre du 20 mai 1999.
C. La commission a écrit au mandataire le 12 janvier 2000 qu'après un examen approfondi du dossier, elle avait constaté que les motifs invoqués ne lui permettaient pas de procéder à une révision des décisions de taxation contestées. Elle a précisé que sa décision pouvait faire l'objet d'une réclamation, par acte écrit et motivé dans un délai de trente jours. Le mandataire a formé une réclamation par lettre du 17 janvier 2000 aux motifs qu'aucune argumentation sérieuse ne justifiait la prise de position de la commission et qu'aucune réponse n'avait été donnée à sa propre argumentation. Il a demandé que le dossier de son client soit transmis directement à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), afin qu'une décision sur réclamation soit rendue dans des "délais normaux".
D. Par décision sur réclamation du 22 janvier 2001, l'ACI a rejeté la réclamation du 17 janvier 2000, déclarant celle du 24 novembre 1998 irrecevable car tardive.
Par lettre du 19 février 2001, le contribuable a formé un recours contre la décision sur réclamation du 22 janvier 2001, concluant à son annulation et à la recevabilité de la demande de révision. Il a invité l'autorité intimée à examiner de manière approfondie les moyens de preuve et les documents produits en annexe à la demande de révision; il a conclu à ce que l'autorité intimée soit priée de rendre une décision quant au fond de la question objet de la demande de révision. L'ACI s'est déterminée le 26 mars 2001 concluant au rejet du recours. Le contribuable a complété son argumentation par lettre du 23 avril 2001 et l'ACI a répondu le 8 mai 2001.
Considérant en droit:
Le recours a été déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA.
Le litige porte sur le refus de l'autorité fiscale de procéder à une révision des taxations des périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998. Le recourant est d'avis que l'autorité fiscale doit entrer en matière sur la révision quand bien même la réclamation contre la décision de taxation était tardive. Le fait que les décisions de taxation du 13 juillet 1998 soient entrées en force n'est pas contesté.
La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales n'ayant pas fait l'objet d'un recours (arrêts FI 99/0079 du 25 septembre 2000, FI 99/0073 du 12 avril 2000, FI 95/0046 du 13 juin 1996, FI 94/0065 du 18 août 1995, FI 93/0053 du 20 décembre 1994, FI 93/0016 du 10 mai 1994, FI 98/0026 du 11 avril 2002).
a) L'art. 107 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) prévoyait que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable également, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée.
"a) Lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours."
L'exposé des motifs du Conseil d'Etat précisait que l'introduction d'une procédure de révision des décisions de taxation résultait d'une jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle une révision de décision définitive et en force devait être admise malgré l'absence d'une disposition légale expresse, lorsque la taxation avait été faite en violation des règles essentielles de la procédure, ou, lorsque la décision omettait de considérer des faits importants résultant des pièces du dossier ou lorsque le contribuable invoquait des faits ou des moyens de preuve qu'il n'avait pu faire valoir dans la procédure précédente (BCG, août-septembre 1956, p. 727). En droit fédéral, la révision des décisions et prononcés entrés en force était déjà admise par la jurisprudence qui appliquait par analogie les dispositions des art. 136 et 137 de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ), concernant la révision des arrêts du Tribunal fédéral (ATF 111 Ib 209). La loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) a codifié cette pratique. L'art. 147 LIFD prévoit expressément les motifs de révision et l'exclut lorsque "le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui".
b) La découverte d'un fait nouveau important - par quoi il faut entendre un fait antérieur à la décision attaquée, mais découvert ultérieurement seulement (novum repertum) - ne peut être invoquée à titre de motif de révision, que si le requérant n'avait pas pu l'invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. Il convient donc de déterminer le degré de diligence que l'on pouvait attendre du contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir d'un motif de révision (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts", 5ème édition, 1995, p. 379; H. Casanova, Aenderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, Archives 61, p. 455; ATF 111 Ib 209, 110 Ib 210, 103 Ib 87, 98 Ia 572). Par exemple, en matière de révision des arrêts du Tribunal fédéral, la condition relative à l'impossibilité de soulever le fait nouveau dans la procédure ordinaire implique que le requérant a fait preuve de toute la diligence que l'on pouvait exiger d'un plaideur consciencieux pour réunir tous les faits et moyens à l'appui de sa cause. Il faut donc une impossibilité non fautive d'avoir eu connaissance des faits à temps pour pouvoir les invoquer dans la procédure antérieure (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, art. 136 à 171, Berne 1992). Dans un arrêt concernant l'impôt à la source (ATF du 2 novembre 1998, StE 1999 B 97 11 Nr. 18, RDAF 1999, 138), le Tribunal fédéral a jugé qu'une erreur de la taxation à la source, portant sur le barème, ne pouvait pas donner lieu à une révision. La recourante n'avait en effet pas vérifié l'exactitude de l'imposition et n'avait découvert l'erreur commise que lors du contrôle de ses affaires par une fiduciaire. Elle avait par conséquent manqué à son devoir de diligence. Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a rappelé que l'autorité fiscale ne doit pas vérifier systématiquement toutes les déclarations qui lui sont remises, mais peut s'y fier si elles paraissent crédibles, complètes et ne semblent pas affectées de contradictions (cf. Archives 51 p. 426 consid. 1, p. 430; arrêt du 20 décembre 1991 in StE 1993 D 93.3 n. 4 consid. 3d, Martin Zweifel, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, in Archives 61 p. 417 ss, p. 432 à 433). La nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) précise maintenant expressément à l'art. 203 al. 2 que "la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui".
c) En l'espèce, le recourant se plaint du fait qu'il ne pouvait pas, au moment où la décision de taxation lui a été notifiée, connaître le montant exact d'impôt qu'il devait payer, ayant ainsi été surpris du montant à payer lorsqu'il a reçu les bordereaux. Or, les bordereaux relatifs au calcul de l'impôt 1995, 1996, 1997 et 1998, notifiés au contribuable les 6, 16, 18 et 20 novembre 1998, sont fondés sur les éléments imposables fixés dans les décisions de taxation du 13 juillet 1998 et doivent être considérées comme une mesure relative à l'exécution de ces décisions de taxation. Le Tribunal administratif a constamment jugé que la fixation des éléments imposables, arrêtés dans un avis de taxation correctement établi, ne pouvait être remise en cause lors d'un recours contre le bordereau fondé sur cet avis (v. arrêts FI 01/0035, FI 97/0041, FI 95/0113, FI 91/0080). Le bordereau ne peut dès lors être contesté que sur des questions portant sur la perception de l'impôt cantonal et communal, et cela par la voie du recours au Département des finances comme le prévoyait l'art. 121 aLI. En l'occurrence, le recourant conteste bien la fixation des éléments imposables et non le calcul de l'impôt en tant que tel. Il n'admet en effet pas la taxation intermédiaire intervenue le 1er septembre 1995 ; il estime que la clientèle privée traitée en parallèle à son activité dépendante principale en qualité de médecin du CHUV, dès cette date, ne constituait qu’une activité accessoire de 20 % ne pouvant pas justifier une taxation intermédiaire. Cette question a fait l'objet des décisions de taxation du 13 juillet 1998 et elle devait être contestée dans le délai de trente jours dès la notification des décisions, mais ne pouvait plus être revue dans le cadre de la notification des bordereaux y relatifs. Dès lors, la réclamation du 24 novembre 1998 doit être considérée comme tardive. Le recourant ne le conteste d’ailleurs pas dans son recours du 19 février 2001.
A l’appui de sa demande de révision, le recourant invoque essentiellement le fait que l’autorité de taxation aurait procédé à une application erronée des règles régissant la taxation intermédiaire. Le recourant se prévaut du fait que de très nombreux dossiers similaires auraient été traités différemment par l’Administration cantonale des impôts et que dans la pratique, des compléments d’informations sont systématiquement requis afin de déterminer si une nouvelle activité constitue un changement de profession ou une simple activité accessoire. Toutefois, ces arguments ne constituent pas un motif de révision au sens de l’art. 107 aLI. En effet, tous les éléments invoqués par le recourant étaient connus au moment de la notification des taxations définitives en juillet 1998 et auraient pu être allégués dans le délai de réclamation. Dans ce délai, le contribuable avait la possibilité, après avoir constaté les différences portées dans la décision de taxation définitive par rapport aux chiffres annoncés dans sa déclaration d’impôt, de prendre toutes mesures utiles, notamment en se renseignant sur les conséquences que pouvait avoir cette différence et, le cas échéant, contester la décision par le dépôt d’une réclamation en temps utile. Il n’existe en définitive pas de fait nouveau au sens de la jurisprudence pouvant permettre la révision de la décision attaquée.
La jurisprudence a rappelé à quelles conditions la révision d'une décision de taxation entrée en force pouvait être admise : il faut que l'autorité ait rendu la décision en violation des règles essentielles de procédure ou qu'elle n'ait pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier ou que le requérant invoque des faits ou des moyens de preuve dont il n'aurait pas pu faire état dans la procédure antérieure. Mais elle a précisé qu'il n'y a pas lieu à révision si la demande tend à faire corriger une erreur de droit ou à faire adopter une autre théorie juridique, ni non plus si la demande est fondée sur une nouvelle appréciation de faits connus au moment où la décision a été prise. Une modification de la pratique ou de la jurisprudence suivie jusqu'alors, ainsi que des arguments que l’administré aurait pu faire valoir déjà dans la procédure de recours ne sont pas des motifs de révision (ATF 98 Ia 568 consid. 5b 572-573 = JT 1974 I 194). En l'espèce, dans la mesure où la demande du recourant tend à faire corriger une erreur de droit ou à demander à l'autorité de procéder à une nouvelle appréciation des faits connus au moment où la décision de taxation a été prise, elle doit également être écartée et la décision querellée maintenue.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 22 janvier 2001 est maintenue.
III. Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 6 décembre 2004
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint