CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 23 avril 2001
sur le recours interjeté par X.________ , à A.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 21 novembre 2000 par l' Administration cantonale des impôts (droit de mutation ensuite de cession du droit d'acquérir la parcelle 1******** du cadastre communal de A.________).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Les hoirs d'B.________ étaient propriétaires de la parcelle n° 1 du cadastre communal de A., d'une superficie totale de 16'339 m2, au lieu-dit *"C."*. Par acte notarié de Luze du 3 juin 1996, ils ont promis-vendu à X.________ la portion de cette parcelle colloquée en zone à bâtir, soit une surface de 5'172 m2, définie sur la base d'un projet de fractionnement joint à la convention, au prix de 290 fr. le m2, soit 1'499'880 francs. X.________ a désigné en qualité de nommables, "pour acquérir avec lui ou à sa place" les personnes suivantes : D., E., F., G., H., I., J., K., L., M., N., O., P.________ et Q.________; il a également désigné en cette qualité les conjoints des précités. Les parties sont convenues de fixer au 30 avril 1997 la date d'échéance de cette promesse de vente. En outre, sa validité a été subordonnée à l'obtention par le promettant-acheteur d'un permis de construire définitif et exécutoire permettant la réalisation sur cette surface de quatre villas individuelles ou jumelles.
B. Par acte notarié de Luze du 10 juillet 1996, X.________ a désigné comme nommable I.; celui-ci s'est engagé a acquérir, avec son co-contractant ou avec les autres nommables désignés par ce dernier, une partie (désignée sous D dans le plan de fractionnement annexé, soit environ 1'200 m2) de la parcelle promise-vendue par l'hoirie B., au prix de 290 fr. le m2. I.________ s'est engagé à constituer sur cette partie D une propriété par étages de deux lots égaux; il a effectivement acquis de l'hoirie B.________ un des deux lots, soit 6,5/12èmes, le 28 février 1997, au prix de 188'500 francs.
Par acte notarié de Luze du 3 octobre 1996, X.________ a en outre désigné R.________ comme nommable; celui-ci s'est engagé à acquérir avec son co-contractant ou avec les autres nommables désignés par ce dernier, une bande de terre d'environ 275 m2, détachée de la parcelle n° 1, le long de la parcelle n° 2, au prix de 290 fr. le m2. R., agriculteur-viticulteur à A. et propriétaire de la parcelle n° 2, exploitait jusqu'alors la parcelle n° 1. Outre I.________ et R., X. a, entre le 10 juillet et le 11 décembre 1996, cédé son droit d'acquérir aux personnes suivantes: Les époux S., T., Les époux U., Les époux V., Les époux W., Y. et Z., Les époux AA.. Ces derniers ont acquis de l'hoirie B.________ les sept autres lots de PPE constitués.
C. En date du 31 juillet 1997, la Commission d'impôt et recette de district de Morges a notifié à X.________ un bordereau pour le demi-droit de mutation dû, selon elle, ensuite de la cession à I.________ du droit d'acquérir une partie de la parcelle n° 1 à hauteur de 188'500 francs, soit 3'110 fr. 25. X.________ a déposé une réclamation à l'encontre de cette décision; cette réclamation a cependant été rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) du 21 novembre 2000.
D. En temps utile, X.________ a déféré dite décision au Tribunal administratif, en concluant à son annulation.
Le juge instructeur a invité X.________ à produire toute pièce susceptible d'établir qu'il n'agissait pas, au moment de la promesse de vente, pour son propre compte mais pour I., en vertu d'un mandat que celui-ci lui aurait préalablement confié. X. a produit la déclaration écrite que I.________ lui a envoyée le 26 février 2001, dont on cite intégralement ici le deuxième paragraphe:
"Comme vous m'aviez expliqué que l'hoirie B.________ ne voulait pas fractionner ce terrain d'environ 5'000 m2, et qu'elle le vendait en bloc, je vous avais demandé de pouvoir me réserver dans votre projet une parcelle à définir. De cette manière, je vous avais mandaté et autorisé à mentionner mon nom dans votre proposition d'achat à l'hoirie B.________. Vous m'aviez également dit que selon les entretiens que vous aviez eu avec Me de LUZE notaire à Morges, qu'en agissant de cette manière, soit en faisant une promesse de vente avec désignation de nommable, vous n'auriez pas à payer le demi-droit de mutation qui est demandé si le nom de l'acquéreur final est annoncé"
E. Le tribunal a convoqué les parties à son audience, laquelle s'est tenue le 3 avril 2001; outre X.________ et les représentants de l'ACI, Patrick Grandjean et Luc Decrey, le tribunal a entendu I.________ en qualité de témoin. En substance, celui-ci a exposé qu'habitant A.________ depuis plusieurs années, il était intéressé par l'acquisition d'un terrain constructible dans cette localité, ce qui se révélait assez ardu. X., qui venait de construire une villa à la sortie du village, direction BB, lui a alors parlé d'un terrain au lieu-dit "C.________". I.________ a oralement fait part à X.________ de son intérêt pour une acquisition future, ce qu'il lui a confirmé avant que celui-ci ne signe la promesse de vente chez Me de Luze, consentant à ce que son nom y figure. I.________ a précisé sur ce point qu'il avait choisi le futur lot une année environ avant la signature chez le notaire de Luze de l'acte de désignation de nommable. I.________ a en revanche précisé qu'il ne se sentait pas lié avec X.________ au point d'être obligé d'acheter ou de régler une dédite à celui-ci en cas de renonciation de sa part; compte tenu cependant de son objectif qui était bien d'acquérir le lot en question, il ne se serait de toute façon pas désisté entre la promesse de vente et la désignation de nommable. Enfin, I.________ a confirmé n'avoir versé aucun acompte aux vendeurs avant la signature par lui-même de l'acte du 10 juillet 1996.
Considérant en droit:
L'objet du litige a exclusivement trait au demi-droit de mutation exigé du recourant pour avoir cédé son droit d'emption à I.; les autres demi-droits, dont on voit qu'ils concernent des acquéreurs non expressément désignés dans la promesse de vente passée avec l'hoirie B., ne sont en revanche pas litigieux.
Les parties sont divisées sur la conséquence du point de vue du droit de mutation de l'intervention du recourant dans l'acte de vente conclu entre les hoirs B.________ et I.________.
On rappellera à cet effet la teneur de l'art. 2 al. 1 et 2 LMSD:
"Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs et à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton.
Est également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble situé dans le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant."
a) L'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürchersteuergesetz, ad art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôts - ci-après: CCRI - (par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 95/075 du 10 janvier 1996; 94/115 du 16 juin 1995; 93/134 du 27 juin 1994; 93/099 du 28 décembre 1993) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel perçu lors de la conclusion de toute opération réunissant les deux conditions précitées.
b) Dans l'arrêt FI 95/075 précité (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé que l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du transfert du point de vue économique demeurait l'exception. Il n'y a donc place pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD et il ne saurait être question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459); une réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1995, p. 78, § 31).
aa) Ainsi, dans le cadre des travaux préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté l'article 2 du projet de loi de la façon suivante:
"L'article 2 détermine l'objet du droit.
L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant sur un immeuble.
L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement propriétaire(...)" (cf. BGC automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036)
La commission du Grand Conseil chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé l'objectif visé par la LMSD:
"Le but de la loi est de frapper le transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers qui, soit en devient propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux éléments: la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du résultat financier de l'opération pour le cédant.
Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre du transfert économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé.
C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition définitive par le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la possibilité de désigner un nommable et que ce nommable achète finalement l'immeuble, il faudra distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se produira, par exemple, pour la promesse de vente passée pour le compte d'une société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité donnant lieu à la perception du droit" (ibidem, pp. 1121-1122).
bb) La cession du droit d'acquérir un immeuble fait donc partie de lege lata des actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée à un transfert immobilier générant le droit de mutation; à teneur de l'art. 8 al. 2 LMSD, le droit de mutation y afférent se calcule toutefois sur la moitié seulement du prix convenu entre le vendeur et le cédant. Aussi, peut-on parler à juste titre de demi-droit.
c) Dans deux arrêts FI 97/015 et 96/026, les deux du 30 juin 1998, le Tribunal administratif a eu à se pencher sur la question de la cession ultérieure, à un nommable désigné, d'un droit acquis sur un immeuble en vertu d'une promesse de vente. Le premier de ces deux arrêts en particulier a trait à une situation similaire; par deux fois, le promettant-acquéreur avait ultérieurement cédé les droits acquis sur deux immeubles à l'un des nommables expressément désignés dans l'acte. Le tribunal s'est référé pour l'essentiel au texte de la promesse de vente; il a opéré une distinction selon que le cédant agit, au moment où il signe la promesse de vente, en qualité de mandataire du futur acquéreur ou, au contraire, pour son propre compte. Dans le premier cas, en effet, on peut présumer que le cédant n'avait, en dépit du texte de la promesse, pas véritablement acquis de droit propre sur l'immeuble ou la part d'immeuble dont il a ultérieurement cédé le droit d'emption; peu importe qu'il agisse expressément ou tacitement au nom de son client (représentation directe, art. 32 al. 2 CO) ou en son propre nom mais pour le compte d'un tiers (représentation indirecte). Dans les deux situations, le contrat ne lie que les parties; la représentation indirecte se distingue cependant en ce que le contrat ne déploie des effets directs à l'égard du représenté qu'en vertu d'une cession de créance ou d'une reprise de dette postérieure à la conclusion du contrat (art. 32 al. 3 CO; v. ATF 126 III 59, cons. 1b; 100 II 200, cons. III/8a).
Or, dans l'arrêt FI 97/015, le tribunal a estimé que le cédant avait rapporté la preuve qu'il agissait, lors de la signature de la promesse de vente, en qualité de mandataire du futur acquéreur; aussi a-t-il exonéré la cession du droit d'emption à ce dernier. On cite intégralement le passage topique du considérant premier de ces deux arrêts :
"(...)
aa) On doit tout d'abord distinguer selon que le promettant-acquéreur agit expressément au nom d'autrui (représentation directe) ou en son propre nom, mais pour le compte d'autrui (représentation indirecte); en effet, même si, du point de vue du droit civil, les profits et charges résultant du contrat sont censés être transférés au représenté dans les deux situations (v. ATF du 12 novembre 1997, publié in SJ 1998, p. 221, cons. 2a; cf. Pierre Engel, Traité des obligations en droit suisse, 2ème édition, Berne 1997, nos 81, 83 et 87), il n'en demeure pas moins que, dans le cas de la représentation indirecte, qui relève du mandat, ces profits et risques ne passent au représenté qu'en vertu d'un acte ultérieur de cession (ibid., no 84; v., au surplus, ATF 100 II 200, cons. 8a).
Dès lors, si l'immeuble est finalement acquis par un tiers, cette dernière situation, savoir celle de la représentation indirecte, se décompose, d'un point de vue civil, en trois contrats distincts; la conclusion en premier lieu d'une promesse de contracter entre le promettant-vendeur et le promettant-acquéreur (art. 22 CO), la cession des droits découlant de cette promesse entre le promettant-acquéreur cédant et le tiers cessionnaire (art. 164 CO), enfin, la conclusion d'un contrat de vente entre le vendeur et le tiers cessionnaire (art. 216 CO). Or, si la promesse de contracter n'est jamais imposée, la cession ultérieure de droits en résultant, en revanche, constitue - ou à tout le moins peut constituer - une mutation économique imposable (art. 2 al. 2 LMSD; v. Thomas, ibid., p. 122); le promettant-acquéreur cédant a en effet disposé en faveur du cessionnaire du droit qu'il a antérieurement acquis sur l'immeuble.
bb) La représentation directe, qui présuppose l'existence d'un lien préalable entre représentant et représenté, ne présente, à vrai dire, guère de problèmes particuliers. En revanche, l'appréciation de la représentation indirecte est, du point de vue du droit de mutation, plus délicate, dans la mesure où elle suppose, par définition, une cession du droit par le représentant au représenté; en d'autres termes, ce n'est que par le jeu d'une dérogation - voulue par le législateur (BGC automne 1962/printemps 1963, p. 1121 et ss, passage précité) - que cette "cession du droit d'acquérir un immeuble" peut être exonérée, malgré les termes de la loi, du droit de mutation prévu à l'art. 2 al. 2 LMSD. On comprend dès lors que cette exception, praeter legem en quelque sorte, soit appliquée restrictivement. Dans ce cadre, il est essentiel de déterminer si un pouvoir de représentation sur la base et en fonction duquel agit le promettant-acquéreur préexiste au contrat générateur de droits; peu importe en revanche la source de ce pouvoir (mandat, contrat de travail, notamment). Dans l'affirmative, cette situation-ci n'est, pour le législateur, pas génératrice d'un droit de mutation; l'intermédiaire, soit le promettant-acquéreur représentant, agissant pour le compte d'un tiers, n'a en effet jamais acquis de droit propre à acquérir l'immeuble (v. Thomas, op. cit., p. 118); elle ne se distingue du reste pas de la conclusion entre deux partenaires d'une promesse de contracter, laquelle n'entraîne aucun transfert de propriété, suivie du contrat de vente passé entre eux.
cc) Dans le but de pouvoir distinguer clairement ces deux situations (représentation indirecte, respectivement cession) au demeurant très proches du point de vue civil, mais dont on voit qu'elles entraînent des conséquences fiscales fort différentes, et de déterminer sans ambiguïté, dans chaque cas, si le titulaire du droit d'acquérir un immeuble a agi d'emblée en vertu d'un mandat préalable ou à titre fiduciaire ou s'il a, au contraire, conclu l'acte pour son propre compte avant de la céder à un tiers (Thomas, op. cit., p. 118, note 4), l'ACI a adressé à l'Association des notaires vaudois, le 15 octobre 1975, déjà, une circulaire no 42, dont on reprend ici le contenu essentiel:
"(...)
Il convient donc de déterminer dans chaque cas si le bénéficiaire d'un droit sur un immeuble a acquis ce droit dans l'intention de l'exercer lui-même ou, au contraire, comme mandataire ou fiduciaire. Chaque fois que l'existence d'un mandat préalable ou d'un droit de fiducie ne pourra être dûment établie et que le droit aura été cédé à un tiers, la cession sera soumise au droit.
La cession est soumise au droit sans égard à son caractère gratuit ou onéreux.
(...)
Le droit de mutation de l'article 2, alinéa 2, n'est pas perçu dans les cas suivants:
a) si le promettant-acquéreur acquiert lui-même l'immeuble;
b) si le promettant-acquéreur renonce à son droit sans contre-prestation et ne tire aucun profit de l'opération, même pas le remboursement de ses frais;
c) lorsque la promesse de vente a été passée en vertu d'un mandat préalable, par exemple pour le compte d'une société anonyme en formation;
d) quand la promesse de vente a été conclue en vertu d'un contrat de fiducie ou de tout autre rapport juridique qui n'implique pas une cession.
Les exonérations mentionnées sous lettres c) et d) ci-dessus ne sont accordées que si l'autorité fiscale est informée avant la signature de la promesse de vente ou du pacte d'emption:
du rapport de représentation
et du nom du véritable acquéreur à qui seront cédés les droits découlant de la promesse de vente ou du pacte d'emption.
(...)"
Cette circulaire vise, conformément au voeu du législateur, à exonérer du droit de mutation la cession au mandant des droits acquis sur un immeuble par son mandataire; elle consacre au demeurant un régime dérogatoire qui ne peut être appliqué que de façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées).
aaa) Appelée à connaître d'un précédent similaire, dans lequel l'ACI avait déjà opposé à l'exonération de la cession du droit d'acquérir le contenu de cette circulaire, la CCRI a jugé que, si le fondement de cette exigence ne résultait pas directement du texte légal, elle n'était pas pour autant contraire à celui-ci et répondait à la volonté du législateur de distinguer ces deux situations; cette autorité avait néanmoins réservé des exceptions aux exigences posées par la circulaire (prononcé du 17 mars 1983, H. R., publié in RDAF 1984, p. 68 et ss, cons. 5). Il faut, par surcroît, ajouter que cette circulaire fait maintenant l'objet d'une pratique constante de la part des autorités fiscales (cependant, l'existence même de cette pratique a été parfois contestée: cf. arrêt FI 93/134 du 27 juin 1994).
Quant au fond, elle ne fait que concrétiser, suivant en cela le voeu du législateur (v. BGC automne 1962/printemps 1963, pp. 1121-1122, déjà cité), les conditions dans lesquelles la cession du droit d'acquérir à un tiers représenté est exonérée (cf. lettres c et d). Cette circulaire n'exclut donc pas l'emploi, par les parties à l'acte de promesse de vente, de formules souples - telles qu'acquisition pour soi ou son nommable (on note que la commission du Grand Conseil avait expressément envisagé de telles clauses) - leur permettant, d'une part, de soumettre la conclusion de l'acte final à la réalisation d'une condition suspensive (octroi d'une autorisation) ou à la non-réalisation d'une condition résolutoire, d'autre part, de garder toute latitude quant à la désignation de l'acquéreur final. Dans un arrêt FI 96/020 du 17 mai 1996 - sur lequel l'autorité intimée se fonde du reste pour refuser l'exonération dans le cas d'espèce - le Tribunal administratif avait à connaître d'une clause de ce genre qui impliquait en l'occurrence qu'aucune décision n'avait été prise, lors de la signature de la promesse de vente, de savoir si l'acte final de vente devait être passé par les promettants-acquéreurs, une société à créer, fondée par ces derniers, ou encore un ou des nommables non encore expressément désignés. L'ACI déduit de ce cas particulier que les parties au contrat de mandat doivent, au plus tard au moment de la promesse de vente, avoir arrêté - ce qui ne saurait se faire autrement que dans un document distinct de la promesse de vente - le nom du futur acquéreur; le non-respect de cette exigence exclurait, selon elle, par principe l'exonération. A suivre l'ACI, cet arrêt consacrerait au demeurant l'existence d'une condition supplémentaire par rapport aux circulaires; cette dernière consisterait dans le caractère en quelque sorte inconditionnel du choix de l'acquéreur. Or, la promesse d'acquérir pour soi ou son nommable n'a de sens qu'en relation avec une situation d'incertitude chez le promettant-acquéreur et suppose fréquemment le recours à des conditions (au sens des articles 151 et ss CO), explicitées ou non dans l'acte notarié. Dans le cas où les promettants-acquéreurs envisagent la création d'une société, sans qu'il soit certain que cette démarche soit conduite jusqu'à son terme, la clause permet bien évidemment aux premiers d'acquérir eux-mêmes; il y a donc incertitude sur ce point-là au moins (acquisition par les promettants ou par la société à créer). Pourtant, le législateur a expressément envisagé cette hypothèse-là pour exonérer la cession à la nouvelle société du droit d'acquérir du demi-droit de mutation. De manière plus générale, il n'apparaît en définitive pas déterminant que la clause choisie par le notaire instrumentateur implique quelque incertitude sur l'identité exacte de l'acquéreur final. On doit comprendre les directives de l'ACI (telles qu'elles figurent dans la fiche ANV précitée et qui sont susceptibles de fonder une certaine confiance chez les contribuables) en ce sens que l'exonération du demi-droit est possible pour autant - mais cette condition serait suffisante - que le nommable soit désigné expressément dans l'acte (sous réserve d'éventuels abus, où la clause désignerait de trop nombreuses personnes; la cession à un nommable dont l'identité ne serait pas révélée donnerait en revanche lieu à la perception du droit) ou qu'un mandat préalable en faveur du nommable soit établi autrement de manière irréfutable.
bbb) Sur ce dernier point, la circulaire de l'ACI pose une règle de preuve d'ordre purement formel; celle-ci n'a d'autre but que de rendre plus aisée la perception par l'autorité fiscale de la distinction posée par le législateur, souvent délicate, entre le promettant-acquéreur, représentant indirect ou non. Dès lors, le contribuable ayant négligé d'annoncer à l'autorité fiscale qu'il agissait bien en qualité de mandataire ne saurait être privé, même s'il était en mesure de donner suite à cette incombance lors de la passation de l'acte générateur d'impôt, du droit d'apporter a posteriori la preuve que les conditions de l'exonération étaient, à ce moment-là, bel et bien réalisées. Le principe de la libre appréciation des preuves, applicable en droit public (cf. sur ce point, Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 1991, no 2.2.6.4, p. 177, références citées), ne serait du reste pas respecté si l'on écartait d'emblée toute preuve apportée postérieurement à la signature de la promesse de vente ou du pacte d'emption. Au surplus, rien n'empêche l'autorité fiscale d'exiger sur ce point une preuve stricte.
(...)"
De ces développements, on retire en substance que le contribuable doit, pour échapper à l'imposition, démontrer, sans ambiguïté aucune, qu'il agissait, lors de la conclusion de la promesse de vente, non pas en son nom propre mais bien en vertu d'un mandat confié par le futur acquéreur. On rappelle à cet égard que le mandat ne requiert pas la forme écrite et peut être formé oralement, par actes concluants (cf., parmi la nombreuse littérature, Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 448). Cette situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne génère en effet pas la perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure où les parties sont convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que le contribuable n'acquière pas un droit propre sur le bien-fonds destiné ultérieurement à changer de propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur acquéreur (ibid., p. 451). A défaut, on présumera que le contribuable a bel et bien cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble, situation qui, elle, génère la perception du demi-droit.
a) On retire de ses explications que l'idée de X.________ était, même s'il se défend d'avoir agi en qualité de promoteur, de valoriser la portion de la parcelle n° 1 de A.________ sise en zone constructible, compte tenu de la situation exceptionnelle de cette dernière. Il aurait offert un prix global au notaire de Luze, tout en précisant à celui-ci qu'il ne voulait pas acquérir lui-même; son intention était de fractionner cette portion en quatre parcelles et de constituer sur chacune d'elles une propriété par étages par deux lots à parts égales. Il aurait en outre appris du notaire de Luze la possibilité de recourir à la désignation de nommables dans l'acte et ses conséquences du point de vue du droit de mutation. Aussi, à un moment donné, le recourant a fourni au notaire une liste de personnes intéressées à cette acquisition, dont I.. Le recourant a cependant expliqué que les hoirs B., d'une part, désiraient vendre ce terrain d'un seul tenant, sans avoir préalablement à le fractionner, d'autre part, ne souhaitaient traiter qu'avec un seul et unique interlocuteur. Dans ces conditions, X.________ s'est résolu, formellement à tout le moins, à s'engager lui-même vis-à-vis des hoirs à acquérir la portion constructible de cette parcelle, tout en se réservant la possibilité de désigner ultérieurement des nommables. Certes, le recourant a entrepris à son nom la procédure en vue de l'obtention du permis de réaliser les villas sur cette parcelle; cette circonstance ne permet pas toutefois encore d'exclure qu'il ait agi dans l'intérêt de ses clients.
b) Le recourant soutient en effet avoir eu, avant de signer, des clients intéressés à acquérir des lots sur les quatre PPE à constituer. Il pourrait s'agir des quatorze nommables expressément cités dans la promesse de vente, dont I.; mais l'idée était aussi de démontrer par là aux hoirs B. qu'il avait des clients intéressés, ce qui devait assurer le succès de l'opération. Certes, le recourant admet ne pas avoir conclu des contrats de mandat écrits avec des tiers intéressés, à tout le moins avant la signature de la promesse de vente du 3 juin 1996. Il explique qu'à partir du moment où un tiers lui fait part de son intérêt pour l'objet, il va de l'avant, sur la base du principe de la confiance. Cet élément ne suffit pas encore à retenir l'existence d'un mandat en l'occurrence; le recourant n'est cependant pas déchu du droit de démontrer en cours de procédure qu'il agissait bien en qualité de représentant, même s'il s'est affranchi des règles posées par la circulaire précitée n° 42, le but de cette dernière étant de faciliter à cet égard l'administration de cette preuve. A cet égard, le recourant a tout d'abord versé au dossier la correspondance de I., datée du 26 février 2001, dont on retire effectivement qu'un mandat oral lui avait été confié avant la passation de l'acte du 3 juin 1996. L'audition de I. par le tribunal est en second lieu venu confirmer cette constatation; on en retire, d'une part, que le futur lot acquis par le témoin avait été défini avec le recourant avant que celui-ci ne s'engage vis-à-vis des hoirs B., d'autre part, que le témoin, qui a toujours eu l'intention d'acquérir, a autorisé le recourant à le désigner parmi les nommables. Dès lors, il ne fait guère de doute que le recourant agissait bien, lors de la signature le 3 juin 1996 de la promesse de vente, en vertu d'un mandat oral, dans l'intérêt de I. notamment. Certes, il reste que le recourant a, formellement du moins, acquis un droit propre sur l'immeuble qu'il a ultérieurement cédé à I.________ à concurrence des millièmes de PPE que celui-ci devait acquérir. Or, cette cession est, on l'a vu, inhérente à la représentation indirecte; sans elle, la promesse de vente n'aurait pas eu d'effet à l'égard de I.________.
c) L'autorité intimée objecte à l'exonération du demi-droit de mutation dans le cas d'espèce le fait que treize des quatorze nommables désignés dans l'acte du 3 juin 1996 n'ont finalement pas acquis les lots à constituer puisque X.________ a finalement cédé son droit à sept personnes non expressément désignées dans cet acte. Elle en déduit que c'est bien en vue d'éluder l'impôt que le recourant a sciemment désigné - peut-être à leur insu - un nombre important de personnes dans la promesse de vente, puisant selon toute vraisemblance dans son carnet d'adresses; or, une telle conclusion est hâtive. On gardera à l'esprit que huit lots de PPE devaient être ultérieurement constitués sur cette parcelle, sans compter la bande de terre acquise par R.________ pour agrandir son domaine. Le recourant devait ainsi trouver huit acquéreurs potentiels au moins pour réussir son opération de mise en valeur. Il n'est dès lors pas déraisonnable de penser que quatorze personnes - on retiendra à cet égard que chaque couple ne compte que pour un seul client - aient effectivement pu s'intéresser à cet objet que le recourant a décrit, sans être contredit, comme exceptionnel. Par ailleurs, X.________ expose que les négociations avec l'hoirie B.________ ont duré près d'une année, de sorte qu'entre-temps, treize des quatorze nommables désignés, soit se sont désistés, soit ont hésité au dernier moment. A l'en croire, il aurait donc trouvé sept nouveaux acquéreurs entre le 3 juin 1996, date de signature de la promesse de vente, et le 11 décembre 1996, date à laquelle la dernière cession en faveur des acquéreurs finaux a été signée. Quoi qu'il en soit, le recourant n'a jamais soutenu qu'en dehors de I., il détenait un mandat des acquéreurs finaux lors de la signature de la promesse de vente. L'essentiel est finalement de constater qu'il n'y a, à tout le moins à l'égard de I., aucun indice concret d'abus de sa part.
d) En audience, le recourant a en outre expliqué qu'il conservait, nonobstant les mandats qui lui étaient confiés, la liberté de choisir les acquéreurs finaux. L'ACI voit dans cette explication l'aveu même de la part du recourant qu'il n'agissait pas exclusivement dans l'intérêt d'autrui mais, au contraire, qu'il gardait, jusqu'à la cession, la maîtrise totale de l'objet. Du reste pour elle, l'exonération ne peut se concevoir dans une situation d'incertitude; le mandant doit, préalablement à la conclusion de la promesse de vente s'engager de façon ferme vis-à-vis du mandataire. Or, l'ACI cherche vainement la trace d'un tel engagement en l'occurrence. Le tribunal ne saurait partager cette opinion. Il a été rappelé, dans l'arrêt FI 97/015 précité, que la promesse de vente impliquait par définition une incertitude; à supposer en effet que le représenté soit engagé de façon ferme avant que le représentant ne passe la promesse de vente, il n'y aurait alors guère de sens à conclure ce dernier acte, le représenté pouvant s'engager lui-même vis-à-vis du vendeur. En réalité, l'ACI consacre, par cette opinion, une condition supplémentaire par rapport au contenu de sa circulaire n° 42, ce qui a pour effet de restreindre le champ d'application de l'exonération de façon contraire au voeu du législateur. Quant à la liberté que s'octroierait le recourant d'attribuer les lots de PPE et de choisir lui-même les acquéreurs finaux, elle n'est pas incompatible avec le but du mandat. A supposer que le recourant se soit réservé la possibilité de contracter au dernier moment avec un tiers plus offrant, on devrait effectivement admettre avec l'ACI qu'il n'agit plus dans l'intérêt de ses mandants. En l'occurrence, on retient de ses explications que le recourant veut simplement s'assurer, ce faisant, de ce que ses clients cohabiteront en bon voisinage dans le futur quartier de villas qu'il est chargé de réaliser. Il serait donc excessif de retenir que cette condition exclut l'existence d'un mandat dans le cas d'espèce.
e) Dans ces conditions, le tribunal arrive à la conclusion que le recourant a rapporté, à satisfaction de droit, la preuve qu'il agissait bien en vertu du mandat que I.________ lui avait confié, en signant la promesse de vente du 3 juin 1996. Il en résulte que la cession du 10 juillet 1996 doit être exonérée du demi-droit de mutation.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 21 novembre 2000 par l'Administration cantonale des impôts est annulée.
III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
Lausanne, le 23 avril 2001
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint