CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 5 juillet 2001
sur le recours formé par les époux A.________ , représentés par la fiduciaire Stanley Nicolas SA, case postale 332, 1000 Lausanne 9,
contre
la décision du 27 novembre 2000 de l' Administration cantonale des impôts , fixant à Lausanne le domicile fiscal principal des intéressés, en matière d'impôt cantonal et communal.
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Georges Wilhelm, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. a) Né en 1935, A.________ habite dans le canton de Vaud depuis 1961 (v. à ce sujet le questionnaire qu'il a rempli le 30 juin 2000, à la demande de la Commission d'impôt de Lausanne-ville). Au demeurant, M. et Mme A.________ (née pour sa part en 1935) ont eu deux enfants, aujourd'hui majeurs; ceux-ci vivent en Suisse.
b) Le couple avait précédemment son domicile à X.________ depuis 1980, ce dans une maison qu'il détenait en propriété.
c) Par acte du 16 juin 1997, A.________ a vendu la parcelle 1******** de X.________; cet acte a été inscrit au registre foncier le 5 septembre suivant.
Mme A., ainsi que son fils B. ont conclu un bail, courant dès le 1er septembre 1997, portant sur un appartement sis à Y.; le montant du loyer s'élève à 3'125 fr. par mois. On note que A. s'est porté fort des obligations découlant du présent contrat; il est apparu par la suite que ce dernier payait le loyer de l'appartement en question et en outre qu'il y logeait, lors de ses séjours en Suisse. Son fils B.________ a par ailleurs pris domicile depuis lors à Z.________.
d) On note encore que A.________ a bénéficié d'un permis C (permis d'établissement), renouvelé jusqu'en l'an 2000; au demeurant, par lettre du 12 janvier 2001, soit pendant la procédure de recours, l'intéressé a retourné son permis C au bureau des étrangers compétent à Y., en le priant d'enregistrer son départ définitif de Suisse, cela avec effet rétroactif au 9 août 1993. Par ailleurs, on remarque également que A. perçoit une rente AVS auprès de l'Agence communale AVS de Y., laquelle lui bonifie le montant correspondant sur un compte bancaire à Y. également.
B. a) Dès 1984, A.________ a exploité un bureau technique à X., en raison individuelle; cette dernière a été radiée le 7 janvier 1994 (publication à la Feuille officielle suisse du commerce du 19 janvier suivant). A. a également créé A.________ SA en 1991, avec siège à X.; le siège social a été à Y., par modification statutaire du 25 août 1997, le capital-actions étant d'ailleurs augmenté à cette occasion de 50 à 100'000 fr. La société a pour but le commerce de matériel professionnel audiovisuel, notamment.
Mme A.________ était d'ailleurs employée de la société de 1994 à 2000.
b) A lire les documents produits (notamment une attestation de la Direction des finances publiques de la République de W.: pièce 8 des recourants), A. a débuté à W._______ une activité professionnelle le 2 décembre 1993, qui a pour objet principal l'équipement de studios. Cette exploitation est considérée comme un établissement stable en W._______, dégageant un revenu d'activité indépendante exercée par l'intéressé. Ce dernier a d'ailleurs produit divers comptes annuels de cet établissement stable, auquel il déclare consacrer quelque neuf mois par an.
c) Selon la décision définitive de taxation et de répartition internationales du 10 février 1997 concernant la période fiscale 1995-1996 des époux A., le mari aurait réalisé un revenu annuel de 22'285 fr. dans le cadre de son activité indépendante en W.; pour la même période, la déclaration ne fait état d'aucun revenu d'une activité dépendante de celui-ci en Suisse. Son épouse, en revanche, a réalisé un revenu d'une activité dépendante au service de A.________ SA de 28'185 fr. par année (années de calcul 1993-1994). S'agissant au surplus des années de calcul 1995-1996, A.________ a déclaré des revenus d'indépendant, réalisés en W., de 1'710 francs pour 1995 et 2'834 fr. pour 1996; là encore, l'intéressé n'a déclaré aucun revenu d'une activité dépendante en Suisse. Pour sa part, Mme A. indique avoir réalisé un salaire, pour A.________SA, de 44'407 fr. en 1995 et 14'017 fr. en 1996.
C. a) Par lettre du 19 octobre 1999, la fiduciaire Stanley Nicolas SA, agissant au nom des époux précités, a annoncé que A.________ était domicilié en W.________ depuis le 16 juin 1997; il demandait ainsi qu'une taxation intermédiaire soit établie à compter de cette date. Par ailleurs, dite fiduciaire demandait que Mme A.________ soit inscrite au rôle des contribuables et qu'une déclaration d'impôt 1999-2000 lui soit adressée, pour qu'elle la remplisse.
b) Cette correspondance s'étant égarée à la commission d'impôt, cette dernière a procédé à une taxation d'office du couple A.________, en date du 13 janvier 2000; la fiduciaire précitée a formé une réclamation contre cette décision le 31 janvier 2000, en se référant à sa correspondance du 19 octobre 1999.
c) La commission d'impôt, puis l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) ont ensuite réuni les éléments nécessaires à la détermination du domicile fiscal de A.. Il en est résulté notamment que le couple n'est pas séparé. Par ailleurs, A. SA ne serait plus active et Mme A.________ n'y travaillerait plus.
En définitive, l'ACI, par décision du 27 novembre 2000, a maintenu le domicile fiscal principal des époux A.________ à Y.. Dite décision précise cependant que cela n'empêche pas l'existence d'un établissement stable en W., ce qui doit conduire à une répartition internationale des éléments imposables, afin d'éviter une double imposition, comme cela a d'ailleurs été le cas par le passé.
d) Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire Stanley Nicolas SA, à Lausanne, les époux A.________ ont recouru contre cette décision; dans leur acte de recours du 22 décembre 2000, déposé en temps utile, ils font valoir notamment la convention du 16 juin 1983 entre la Confédération suisse et la République W.________ en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu (ci-après: CDI-W.________). Les recourants ont d'ailleurs complété leurs moyens dans un mémoire du 23 janvier 2001, auquel étaient jointes diverses pièces nouvelles.
Il ressort tout d'abord d'un document du 9 août 1993, émanant du bureau des étrangers de la commune de X., que A. avait annoncé son départ de la Suisse pour des raisons professionnelles; ledit bureau, avant de procéder à l'enregistrement de cette donnée, avait requis des informations complémentaires. Mme A., dans une lettre du 26 août suivant, avait confirmé le départ de son époux de Suisse pour des raisons professionnelles, tout en précisant que, s'agissant des séjours de ce dernier à l'étranger et en Suisse, il n'y aurait pas de grands changements, sinon que ses séjours en W. seraient plus longs que par le passé. Le bureau des étrangers de la commune de X., dans un document du 16 janvier 2001, indique ne pas avoir consacré une attention suffisante aux pièces précitées, relatives à l'annonce du départ de Suisse de A. dès 1993; par voie de conséquence, ledit bureau atteste rétroactivement du départ de l'intéressé de la commune de X.________ à compter du 2 décembre 1993; il ajoute que celui-ci est resté inscrit à tort auprès du contrôle des habitants de cette commune entre la date précitée et le 6 septembre 1997.
Par ailleurs, selon une attestation du 22 décembre 2000, les époux indiquent qu'ils ont décidé de fixer le nouveau lieu du domicile conjugal en W., ce à compter du 1er septembre 1997; ce document ajoute que Mme A. s'est annoncée auprès de la commune de V., en W., mais que celle-ci a gardé une adresse en Suisse, "ceci pour des raisons familiales et de santé personnelles" (pièce 13 des recourants). Les intéressés expliquent à ce propos que leur décision d'habiter en permanence en W.________ est liée à la retraite de A.________ (en l'an 2000), car "ses revenus ne permettraient pas au couple de maintenir un train de vie en Suisse". En conséquence, les recourants, dans leur mémoire du 23 janvier 2001 prennent des conclusions nouvelles, en ce sens que les "épouxA.________ ne sont donc plus contribuables suisses".
D. Sur interpellation du juge instructeur et après diverses prolongations de délai, les recourants ont produit, par l'intermédiaire de leur mandataire, diverses pièces complémentaires, en date du 18 avril 2001 (courrier accompagné d'ailleurs d'un mémoire dressé par le recourant personnellement); l'ACI s'est déterminée à ce sujet le 7 mai suivant. Le mandataire du recourant et ce dernier personnellement ont encore déposé des écritures supplémentaires le 22, respectivement le 17 mai 2001
En substance, les envois des recourants contenaient notamment un lot de pièces émanant des autorités de W.________, avec leur traduction; il s'agissait notamment de documents de nature fiscale.
a) On mentionnera ici tout d'abord un document intitulé "certificat de l'état familial", du 22 février 2001, émanant du Bureau de l'état civil de la Préfecture de V.. Cette pièce indique la composition de la famille A. (soit chacun des époux et leurs enfants, avec diverses indications sur chacun d'eux, notamment leur nationalité W.________ ou non). En outre, A.________ est mentionné comme habitant de V.________ "par changement de municipalité"; Mme A.________ figure pour sa part comme "non domiciliée" (voir sur ce point pièce 18 des recourants; son inscription est en outre qualifiée d'"indicative", alors que celle de son mari est dite "régulière").
b) Au nombre des pièces fiscales émanant des autorités de W., on signale un certificat daté du 15 mars 2001 selon lequel A. a débuté l'exploitation d'un studio le 2 décembre 1993 et qu'il n'y a pas eu de modification de cette situation depuis lors. Il précise encore le numéro de matricule fiscal de l'intéressé et le siège professionnel de cette entreprise, à W.________ (pièce 14). Un autre document, intitulé "note de liquidation de l'impôt sur le revenu des personnes physiques" daté du 30 mai 1997 présente les indications correspondant dans les grandes lignes à celles d'un décompte final de l'impôt; il ne saisit apparemment comme éléments imposables que ceux relatifs à un immeuble, respectivement les revenus de l'exploitation du studio précité, à l'exclusion d'éléments ayant trait à l'épouse du recourant; n'est pas mentionnée non plus la rente que le recourant reçoit de l'AVS (pièce 17 des recourants).
On retire par ailleurs des déclarations d'impôt produites, savoir celles de l'entreprise elle-même, respectivement de A., en tant que personne physique, pour l'année financière 2000 (année de calcul 1999) que l'intéressé était alors domicilié à U. (pièces 15 et 16); au demeurant, il y séjournait dans un immeuble dont il a acquis la propriété à fin 1996, par héritage familial. On relève que U.________ se trouve dans l'agglomération W.________.
c) Les documents précités étaient encore accompagnés d'un mémoire établi par le contribuable-recourant lui-même et daté du 12 avril 2001.
Dans ce mémoire, l'intéressé fait un bref commentaire des pièces produites, puis dresse un historique de sa vie professionnelle et familiale. Ainsi, il relève qu'il a débuté dès 1967 une activité indépendante en qualité de représentant technico-commercial de la maison C._______; cela coïncidait d'ailleurs approximativement avec la date de son mariage en 1967. Au demeurant, tant pour des motifs professionnels que personnels, les époux ont adopté un mode de vie quelque peu particulier. Sur le plan personnel tout d'abord, l'intéressé décrit des différences de caractères très importantes entre son épouse et lui-même; il fait état également de problèmes de santé physiques et psychiques, liés à ses difficultés à s'adapter au climat suisse. Aussi, il a été convenu entre les époux, pour trouver un modus vivendi en quelque sorte, que la famille (l'épouse et les enfants) résideraient en Suisse, alors que lui-même passerait une grande partie de son temps (soit jusqu'à 9 mois par année) à l'étranger, notamment en W.. Ainsi, le recourant avait envisagé en 1987 d'installer une représentation C. en W.________, mais il a finalement renoncé à ce projet à la suite du coup d'Etat dans ce pays. L'intéressé a de ce fait décidé d'installer sa représentation permanente pour les pays balkaniques en Suisse. Ses activités professionnelles ont dès lors tenu l'intéressé éloigné de la Suisse pendant une grande partie de l'année, en raison de ses absences pour voyages d'affaires. L'intéressé souligne d'ailleurs que les époux ont ainsi trouvé un certain équilibre, mais que ses enfants lui ont néanmoins reproché ses absences trop fréquentes. Le recourant met ainsi presque en doute le fait que son domicile ait été fixé en Suisse depuis 1967, cela sur la base de brefs séjours seulement durant l'année.
Selon le recourant, son départ définitif de Suisse en 1993 serait lié au refus par la Suisse des accords EEE, d'une part, au conflit qui a surgi dans les pays de l'ex-Yougoslavie, d'autre part. Il note en particulier que l'embargo complet de ces derniers pays, y compris de la République de Macédoine avait eu pour conséquence que son chiffre d'affaires était tombé à quelque 20 à 30 % de la situation antérieure. C'est alors qu'il a pris la décision de quitter définitivement la Suisse pour la W.________ "et cette fois-ci pour de bon" (p. 5 de son mémoire). Il en résulte pour lui très clairement qu'il n'est plus imposable en Suisse dès décembre 1993, sinon à raison de sa fortune immobilière, cela jusqu'en 1997 exclusivement. S'agissant de son épouse, il semble indiquer qu'il était prêt, à titre transactionnel en quelque sorte, à ce que celle-ci reste imposable en Suisse, à condition que lui-même ne le soit plus; au vu du refus de l'ACI, aujourd'hui litigieux, il considère que les conjoints sont domiciliés l'un et l'autre en W.________ dès fin 1997.
Prenant enfin position au sujet de l'écriture du 13 février 2001 de l'ACI, le recourant estime que l'autorité intimée s'arrête à des indices formels sans importance réelle. Il souligne également qu'il avait gardé des attaches familiales et amicales en W., lorsqu'il avait rejoint la Suisse, et qu'il les a aujourd'hui retrouvées. Cela nuance le fait qu'il ait gardé actuellement des attaches familiales et amicales en Suisse. Quant aux écritures des 17 et 22 mai, elles fournissent d'abondants commentaires aux pièces précitées, en réponse notamment aux analyses de l'ACI du 7 mai 2001. Les recourants indiquent également que A. SA, vu l'orientation nouvelle donnée par leur fils à son parcours professionnel, serait prochainement liquidée.
Considérant en droit:
Il faut d'ailleurs souligner ici que la décision attaquée reconnaît expressément un assujettissement limité à la souveraineté fiscale de W., en relation avec l'établissement stable exploité à W.. Cet aspect-là n'est donc pas litigieux. En revanche, A.________ soutient qu'il doit être considéré comme résident de W., à compter de décembre 1993, respectivement juin 1997, voire plus tard. La position des recourants n'est par ailleurs pas extrêmement claire quant à l'assujettissement de Mme A. à la souveraineté fiscale suisse ou ********; en effet, alors que, dans sa lettre du 19 octobre 1999, le mandataire des contribuables admettait expressément que celle-ci était domiciliée à Y., elle conteste désormais que tel soit le cas, dans le mémoire du 23 janvier 2001 (et cela apparemment dès septembre 1997 déjà). L'autorité intimée, pour sa part, prétend que le couple reste domicilié en Suisse et que chacun de ses membres est dès lors résident de Suisse au sens de la CDI-W.. C'est donc essentiellement la règle de l'art. 4 de cette convention, relatif au domicile fiscal, qu'il conviendra d'examiner dans le considérant 3 ci-après consacré au droit conventionnel.
a) Tout d'abord, selon l'art. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID), les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton (al. 1); une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement (al. 2; tel est le cas également lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral, circonstance qui est au demeurant sans intérêt dans le cas d'espèce). L'art. 3 al. 1 et 2 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), dans la teneur qui découle de la novelle du 21 juin 1994, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, reprend presque intégralement le texte de l'art. 3 LHID précité; au demeurant, la novelle de 1995 avait notamment pour but d'assurer une harmonisation partielle du droit cantonal, notamment s'agissant des questions d'assujettissement (v. à cet égard Lydia Masmejan-Fey/Luc Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, Berne 1999, no 1 ad art. 3 LI). Cela étant, l'art. 3 de la loi du 4 juillet 2000 sur le même objet (ci-après: LI 2000), entré en vigueur au 1er janvier 2001 a la même teneur, à ses al. 1 et 2, que l'ancien droit.
b) Dans le souci d'être complet, on signalera encore que l'art. 3 LI, dans sa teneur antérieure à 1995, prévoyait que les personnes physiques étaient assujetties à l'impôt dans le canton lorsqu'elles y avaient leur domicile (chiffre 1 let. a); en outre, selon l'art. 4 LI, le domicile, au sens de la présente loi, était déterminé par les art. 23 à 26 du Code civil suisse.
De la jurisprudence rendue en application des art. 3 et 4 LI (dans leur version antérieure à 1995), on retient que l'art. 24 al. 1 CC était applicable dans les relations internationales; en d'autres termes, la personne physique était réputée conserver son domicile antérieur en Suisse, aussi longtemps qu'elle ne s'en était pas créé un nouveau à l'étranger; il lui appartenait d'ailleurs d'établir qu'elle s'était constituée un tel nouveau domicile (v. à cet égard les arrêts du Tribunal fédéral parus au StE 1992 E 11.1 no 13 et Archives 64, 401, ce dernier arrêt confirmant sur ce point un jugement rendu le 18 mars 1993 par le Tribunal administratif dans la cause FI 97/0037).
Il faut noter que le droit vaudois, dans sa teneur antérieure, se référait expressément aux dispositions du Code civil; tel n'est en revanche plus le cas des versions postérieures à 1995, conformes à la formulation de l'art. 3 LHID. Il en découle que, en l'absence désormais d'une référence expresse aux art. 23 ss CC, ces dernières ne peuvent plus être appliquées telles quelles, mais seulement par analogie, par le fait que l'art. 3 al. 2 LHID utilise des critères similaires à ceux du droit civil (v. à ce sujet Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, Berne 2000, p. 205 s.). La question plus spécifique du maintien à l'avenir de la solution de la rémanence du domicile, telle qu'elle découle de l'art. 24 al. 1 CC, est, pour ce motif, controversée dans le cadre de la LHID et de la LIFD (Peter Locher, op. cit., p. 206, y est favorable, au contraire de nombreux auteurs cités dans sa note 13, notamment Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, Archives 61, p. 284; v. aussi Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, Berne 2001, p. 32). A vrai dire ce point est réglé expressément à l'art. 7 al. 3 LI (art. 8 al. 4 LI 2000; Masmejan-Fey/Masmejan, op. cit., no 16 ss ad 7 LI), cette disposition reprenant au demeurant la solution de l'art. 24 al. 1 CC.
c) Au surplus, la jurisprudence relative à ces questions d'assujettissement, rendue en matière de double imposition intercantonale, ne saurait non plus être tenue pour applicable sans réserve dans les relations internationales (Locher, op. cit., p. 205; on relève ainsi que l'art. 24 al. 1 CC n'est pas applicable en matière de double imposition intercantonale; v. aussi TA ZH, StE 1999 B 11.1 no 16, rendu en matière d'imposition internationale). On signalera ici le cas d'un couple pour lequel le Tribunal fédéral a retenu que le mari avait démontré l'existence d'un domicile principal à T., alors que son épouse avait son domicile principal au S.. Le mari déployait en effet une activité indépendante à T.________ et séjournait principalement dans ce canton; au contraire, l'épouse résidait pour l'essentiel au S.________, où elle administrait notamment l'immeuble propriété du couple. Malgré cette situation, les conjoints devaient être imposés en commun et non pas faire l'objet chacun d'une taxation séparée, dans la mesure notamment où l'épouse, qui n'avait pas de revenu propre, était entretenue par son mari (v. à cet égard ATF 121 I 14 = StE 1995 A24.24.3 no 1). Cette jurisprudence prend acte du fait que, en droit civil, les conjoints peuvent se constituer chacun un domicile séparé (v. à ce sujet ATF 121 I 18 s.; Revue fiscale 1995, 287; v. également Danielle Yersin, Le domicile des époux et la double imposition intercantonale, Revue fiscale 1988, 346, et, du même auteur, De quelques développements récents de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière d'impôts directs, Archives 65, 353, spéc. p. 366).
Quoiqu'il en soit, le régime découlant du droit civil, soit la possibilité pour les époux de se constituer l'un et l'autre son propre domicile, tout en maintenant l'existence d'un ménage commun, doit être admis dans le domaine fiscal; en d'autres termes, comme en droit civil, les conjoints peuvent avoir un double domicile, tout en poursuivant la vie commune (v. à ce propos la circulaire no 14 de l'AFC publiée en 1994, relative à l'imposition de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, A/II; v. également Masmejan-Fey/Masmejan, op. cit., nos 27 à 33 ad art. 3 LI et 2 à 7 ad art. 9a LI). La circulaire précitée prévoit d'ailleurs expressément l'hypothèse de deux époux disposant chacun d'un domicile, l'un de ceux-ci se trouvant à l'étranger (let. B/I; v. également les arrêts cités sous let. d/bb ci-dessous).
d) aa) Le problème se pose tout d'abord s'agissant du couple A.. Il ressort en effet d'une attestation rédigée par les conjoints le 22 décembre 2000 que ceux-ci ont fixé d'un commun accord le domicile conjugal en W. à compter du 1er septembre 1997; A.________ était d'ailleurs annoncée auprès de la commune de A., en W., mais a conservé une adresse en Suisse pour des raisons familiales et de santé personnelles.
On remarquera cependant que ces allégations - comme aussi les conclusions que prennent les intéressés sur cette base dans la procédure de recours - sont nouvelles. On se souvient en effet qu'en 1999, le mandataire des époux avait demandé que la recourante soit inscrite au rôle des contribuables dans le canton de Vaud, ce à titre individuel dès 1997. Il apparaît d'ailleurs que cette dernière a séjourné principalement en Suisse entre 1993 et 2000, à X.________ puis à Y.________ (v. à ce propos la "Déclaration en vue de déterminer votre assujettissement à l'impôt", établies par les intéressés, le 30 juin 2000); elle exerçait d'ailleurs une activité professionnelle pour A.________ SA jusque dans le courant de l'année 2000 en tout cas. Le recourant fait enfin valoir à ce propos que son épouse serait restée en Suisse dans le but précis de se soigner et de soigner sa mère malade, recueillie dans son logement à Y.. Dans son esprit, cela n'exclut pas que la recourante ait pris la décision de transférer son domicile en W. (voir le mémoire du 12 avril 2001, p. 5 s). Au demeurant, la seule pièce émanant des autorités de W.________ et ayant trait à cette question indique plutôt que la recourante n'est pas domiciliée en W.________ (voir pièce 18 des recourants, datée du 21 février 2001; on reviendra au surplus sur la valeur probante de ce document s'agissant des questions de domicile, alors qu'il s'agit d'une pièce établie par le bureau de l'Etat civil).
En d'autres termes, rien au dossier ne permet de conclure que Mme A.________ s'est constituée un domicile en W.________ que ce soit en 1997 ou plus tard.
bb) A première vue, si les considérations développées à l'ATF 121 I 14 étaient transposables au plan international, rien ne s'opposerait en principe à admettre l'existence d'un domicile fiscal propre pour chacun des époux, l'un en Suisse, l'autre en W.________.
Dans un arrêt du 27 janvier 1999, le Tribunal administratif du canton de Zurich paraît aller dans ce sens (StE 1999 B 11. no 16; cet arrêt a été confirmé par le Tribunal fédéral le 15 mars 2000, sur recours de droit public, 2P 92/1999; v. aussi Archives 62, 337, TF). Il reste que l'existence d'une communauté conjugale constitue en règle générale un élément important des relations personnelles, lors de la détermination du domicile fiscal au plan international. L'arrêt poursuit que, lorsqu'une personne séjourne alternativement dans plusieurs endroits, il convient, pour fixer le domicile, de déterminer celui avec lequel elle entretient les relations les plus étroites, ce qui correspond au centre de ses intérêts vitaux. Dans ce cas, il faut prendre en considération l'état civil et les relations familiales, le type d'activité lucrative, la durée et le but des séjours à chacun des endroits considérés, ainsi que le type de logement occupé; en règle générale, les relations familiales et personnelles pèsent d'un poids plus important que les relations professionnelles.
Dans l'arrêt précité, les juges zurichois avaient à déterminer le domicile fiscal de X, partenaire d'un cabinet d'avocats à T., canton dans lequel il détenait une villa familiale, où vivait précisément sa famille. L'intéressé avait alors annoncé au contrôle des habitants de la commune où se trouvait cette maison son départ pour R.; il avait repris à R.________ la direction d'un groupe de sociétés, tout en conservant sa participation au sein du cabinet d'avocats zurichois. Sa famille, par ailleurs, avait continué d'habiter la villa précitée. Dans cette affaire, le Tribunal administratif du canton de Zurich a retenu que l'intéressé avait conservé son domicile fiscal dans le canton de Zurich, lequel continuait de constituer le centre de ses intérêts vitaux.
De cet exemple, on retiendra encore le poids prépondérant qu'il convient d'accorder - à tout le moins s'agissant de double imposition internationale - aux relations personnelles et familiales (en ce sens la solution diffère quelque peu du régime retenu en matière de double imposition intercantonale, où le domicile fiscal peut être fixé au lieu du travail, dans certains cas particuliers (v. p. ex. ATF 121 I 14, déjà cité).
Selon la jurisprudence, le centre des intérêts vitaux de la personne concernée se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non en fonction des déclarations de cette personne, voire d'éléments formels tels que le dépôt des papiers (sur ce point, v. notamment ATF 125 I 458, rendu en matière intercantonale spéc. p. 467 et les réf. citées). On citera à ce propos un passage de l'arrêt déjà évoqué plus haut (paru aux Archives 64, 401, consid. 3a), rendu en matière internationale :
"Lorsqu'il s'agit de déterminer le domicile d'un contribuable, le lieu indiqué par celui-ci n'est pas toujours décisif. Il faut, au contraire, se fonder sur l'endroit que la conduite effective du contribuable désignera comme le centre de ses intérêts personnels et professionnels. Une personne qui séjourne à l'étranger peut avoir un domicile en Suisse lorsqu'elle a en Suisse le centre de son existence, de ses relations, de ses intérêts idéaux et matériels et de sa vie domestique. L'établissement de la famille joue à cet égard un rôle important. En revanche, les permis d'établissement ou de séjour, le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne sont pas déterminants à eux seuls. Lorsqu'une personne séjourne en deux endroits différents et qu'elle a des relations avec ces deux endroits, le domicile se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites. La durée du séjour n'est pas déterminante en soi, car il convient de se fonder sur l'ensemble des circonstances..."
aaa) Dans une telle approche, force est de relever que l'intensité des liens de A.________ avec la W.________ n'est pas fermement établie; ses déclarations à ce sujet sont d'ailleurs sujettes à variation, puisqu'il soutient tantôt avoir pris domicile à W.________ dès 1997, tantôt même dès 1994 (v. mémoire complémentaire du 23 janvier 2001). Quant aux pièces qu'il a produites en dernier lieu, soit notamment les déclarations d'impôt déposées par le recourant auprès des autorités ********, elles font plutôt état d'un domicile à U.________ (pièces 15 et 16); quant à la pièce 18, émanant on le rappelle du Bureau de l'état civil de U.________, elle désigne l'intéressé comme habitant cette localité (à la suite d'un changement de municipalité).
bbb) On se souvient que l'art. 7 al. 3 LI (dans sa version en vigueur dès le 1er janvier 1995) indique qu'il appartient au contribuable, en cas de transfert du domicile à l'étranger, d'établir qu'il a créé un domicile hors de Suisse. En d'autres termes, cette disposition impose à l'intéressé la charge de la preuve de ce point de fait (sur ce type de question, voire également l'arrêt zurichois cité plus haut, StE 1999 B 11.1 no 16, consid. 3c, étant précisé que le droit zurichois ne connaît pas de règle similaire; l'arrêt retient néanmoins que l'autorité fiscale n'a pas à apporter une preuve absolue du maintien du domicile en Suisse, mais qu'il suffit pour elle de démontrer une grande vraisemblance sur ce point, auquel cas il appartient alors au contribuable de tenter de prouver le contraire).
ccc) Dans le cas d'espèce, le recourant n'a pas produit de pièces émanant des autorités de W.________ attestant du fait qu'il s'est constitué un domicile dans ce pays; aucun élément au dossier n'indique en outre la date d'un tel événement, s'il a eu lieu. Ses déclarations d'impôt ne sont bien évidemment pas décisives, puisqu'elles émanent du contribuable lui-même. Quant au certificat de "l'état familial" (pièce 18 des recourants), établi par le Bureau de l'état civil de la Municipalité de U., il ne démontre rien de tel non plus. Il émane tout d'abord des autorités de l'état civil, dont on ignore si elles sont à même d'attester du domicile d'une personne physique. Ensuite et surtout, ce document, daté de 2001, n'indique pas à compter de quand A.____ aurait pris domicile en W.___; on ignore enfin où dans ce pays l'intéressé se serait constitué un tel domicile.
A lire les commentaires du recourant du 17 mai 2001, il apparaît en définitive que le "domicile" de V., soit au nord de la W., correspond dans une large mesure à la commune d'origine, en droit suisse. En effet, selon le recourant, le domicile permanent de V.________ est déterminé, non pas par l'habitation ou par la loi fiscale, mais en relation avec le lieu dans lequel l'"état familal" a été inscrit au registre de l'état-civil; en l'occurrence, le recourant a choisi la commune de V._______ où ses parents sont venus s'installer et sont enregistrés depuis 1953 (lettre du recourant du 17 mai 2001, p. 6). C'est cependant à U.________ que l'intéressé paraît séjourner lorsqu'il se rend en W., tout comme le font les membres de sa famille lorsqu'ils se rendent à W. (même lettre, p. 4). En d'autres termes, le recourant (voire son épouse) a sans doute déposé ses papiers à V., mais cette circonstance ne suffit pas à retenir qu'il s'est constitué un domicile - au sens du droit suisse (déterminant ici, puisqu'il s'agit d'appliquer la loi vaudoise) - dans ce lieu. Par ailleurs, le recourant ne s'arrête guère aux relations sociales qu'il entretiendrait à U._______, lieu de son séjour en W..
On devrait dès lors, dans ces conditions, considérer que le recourant a échoué dans la preuve, qui lui incombait, du fait qu'il s'est constitué un domicile en W.________ dès 1997, voire auparavant.
ddd) En tout état de cause, il apparaît que l'intéressé a conservé le centre de ses intérêts vitaux en Suisse, plus exactement à Y.________, où son épouse a continué de séjourner.
Il est vrai que la jurisprudence récente (soit l'arrêt zurichois publié au StE 1999, confirmé sur ce point par le Tribunal fédéral) laissent entendre qu'il est possible pour chacun des conjoints de se constituer son domicile propre.
Dans le cas d'espèce, on peut se demander en effet si l'on se trouve en présence d'une situation de ce type. Il faut bien voir que les relations familiales entre les deux membres du couple ont toujours été assez distendues; on pourrait dès lors imaginer que leurs rapports se soient espacés encore à compter de 1993 ou 1997; mais ce point n'est pas démontré en l'état. Au contraire, les époux allèguent plutôt un domicile conjugal (certes en W.), soit un domicile commun. Toutefois, ce domicile commun ne saurait être fixé à V._______, où les recourants ne séjournent pas de manière régulière (même si c'est là que le recourant exerce ses droits civiques). De même, les intéressés, à tout le moins la recourante, ne séjournent que de manière sporadique apparemment à U. (on ignore même la durée des séjours de cette dernière à cet endroit à compter de 1997). En définitive, le domicile commun apparaît bien plutôt comme se trouvant à Y., là où la recourante habite de manière permanente (pour la période considérée en tout cas; v. à ce sujet le formulaire de *"Déclaration"*précité, du 30 juin 2000); de surcroît, son mari la rejoint dans cet appartement pour des séjours de l'ordre de 60 à 80 jours par an, de sorte que l'on peut parler d'un retour au point d'attache principal de la famille, correspondant au centre des intérêts vitaux. Ainsi, au sens du droit vaudois - ici déterminant encore une fois (à l'exclusion de la loi ********) -, il faut tout d'abord exclure l'hypothèse d'un double domicile des conjoints. De surcroît, le domicile commun ne peut qu'être fixé à Y., et non en W.________.
Certes, le recourant allègue encore que leur situation se trouve actuellement dans une phase transitoire, marquée par son passage à la retraite. A cet égard, il est possible, sinon vraisemblable que les intéressés décident en définitive de passer leurs vieux jours en W.; toutefois, force est au tribunal de constater que cette transition n'est en l'état pas achevée et que, dans l'intervalle, le domicile des époux doit être maintenu à Y., en application notamment de l'art. 7 al. 3 LI. Dans le contexte de cette disposition légale d'ailleurs, on relève que les recourants n'ont nullement établi être assujettis à l'impôt en W.________, à raison d'un rattachement personnel, ce qui correspond à un assujettissement illimité de l'un et l'autre des conjoints (sur ce point, v. également ci-dessous consid. 3 let. a).
a) Or, dans le cas d'espèce les recourants n'ont pas établi qu'ils étaient considérés par la République de W.________ comme des résidents de cet Etat. On se souvient en particulier que la pièce émanant du Bureau d'état civil de V.________ retenait que la recourante n'était pas domiciliée en W.. S'agissant par ailleurs du recourant lui-même, les pièces officielles émanant des autorités fiscales de W. démontrent sans doute aucun que ce dernier est considéré comme contribuable en relation avec l'exploitation de son entreprise et eu égard à la détention d'un immeuble à U.; cela n'établit pas encore que l'intéressé soit considéré par la W. comme un résident de ce pays dès 1997, respectivement qu'il fasse l'objet d'un assujettissement fiscal illimité. On constate également que le document en question ne fait pas état d'autres revenus du recourant, telle la rente AVS qu'il perçoit en Suisse (il semble d'ailleurs qu'il reçoit encore d'autres revenus analogues, soit une rente viagère: v. à ce sujet compte-rendu d'un entretien téléphonique du 14 novembre 2000, au dossier produit par l'ACI); or, si l'intéressé était assujetti à l'impôt en W.________ de manière illimitée, l'assiette de celui-ci s'étendrait aux rentes en question. Quant à la recourante elle-même, elle n'allègue pas expressément être imposée en W.________, ni ne produit aucun document à cet égard. Dès lors, les recourants apparaissent comme ayant échoué dans leur tentative de prouver ce point (étant précisé que la charge de la preuve leur incombe à cet égard). Cela étant, ils ne peuvent se prévaloir de cette disposition de la convention.
b) A supposer qu'il soit établi que l'un ou l'autre des conjoints est considéré comme résident de la W.________ par ce dernier pays, - ce qui, on vient de le voir, n'est pas le cas -, il faudrait alors passer en revue les critères posés par l'art. 4 CDI-W.________.
aa) Le couple dispose actuellement d'un foyer d'habitation permanent à Y.. Par ailleurs, les recourants paraissent avoir disposé d'un foyer d'habitation à U. dès 1996 (il paraît moins évident que le recourant ait pu loger dans les locaux de son exploitation en W.); par ailleurs, ils paraissent désormais disposer d'un autre logement à V., cependant depuis une date récente seulement.
bb) Dans la mesure où les intéressés disposent d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des deux Etats, il faut alors examiner, pour chacun des conjoints, avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (autrement dit, il faut rechercher l'Etat dans lequel se situe le centre des intérêts vitaux des personnes concernées; art. 4 chiffre 2 let. a CDI-W.________).
Pour définir le centre des intérêts vitaux, on prend en considération les relations familiales et sociales de l'intéressé, ses occupations, ses activités politiques, culturelles ou autres, le siège de ses affaires ou le lieu d'où il administre ses biens. Il convient d'examiner l'ensemble des circonstances en attachant une importance particulière au comportement personnel du contribuable. Si une personne qui a une habitation dans un Etat établit une deuxième habitation dans un autre Etat, tout en conservant la première, le fait qu'elle conserve cette première habitation dans le milieu où elle a toujours vécu, travaillé et où elle garde sa famille et ses biens peut, avec d'autres éléments, contribuer à démontrer qu'elle a conservé le centre de ses intérêts dans le premier Etat (Rivier, op. cit., p. 124 s., qui cite le modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune, rapport du comité des affaires fiscales de l'OCDE; dans ce sens TA, arrêt du 14 janvier 1998, FI 95/0060, consid. 3). Cette solution a d'ailleurs été reprise, dans les grandes lignes dans un arrêt rendu par le Tribunal administratif du canton de Neuchâtel (RDAF 1995, 336; arrêt cité par Peter Locher, op. cit., p. 223). Il s'agissait en l'occurrence d'un ingénieur de nationalité allemande, qui avait conservé dans son pays sa maison où vivait sa famille et qui avait pris un emploi à Q.________; l'arrêt retient que la question du centre des intérêts vitaux n'avait pas été instruite de manière suffisante, alors même que divers indices laissaient à penser que l'intéressé avait conservé avec l'Allemagne les liens les plus étroits (ce jugement se réfère lui aussi au Commentaire de l'OCDE sur le modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, édition de novembre 1997: v. sur ce point no 15 ad art. 4 Convention).
A suivre ces précédents, il apparaît que le recourant a conservé le centre de ses intérêts vitaux en Suisse, là où son épouse est restée domiciliée, tout comme ses enfants. Le cas d'espèce présente il est vrai des différences notables avec l'exemple neuchâtelois rapporté ci-dessus. Ainsi, dans ce dernier, le contribuable rentrait chaque fin de semaine auprès de sa famille en Allemagne; au contraire, A.________ revient relativement rarement en Suisse, mais chacun de ses séjours présente alors une durée plus longue. Selon la "Déclaration" du 30 juin 2000, déjà citée, il passe quelque 60 à 80 jours par an à Y.________ auprès de son épouse; c'est dire que sa situation n'a guère changé depuis 1993, date à laquelle l'intéressé avait annoncé son départ de X.________ (v. d'ailleurs la pièce 2 du recourant, lettre adressée par A.________ à la commune de X.). De même, dans l'espèce neuchâteloise, il s'agissait d'un contribuable exerçant une activité professionnelle, alors que le recourant se trouve actuellement dans une phase de transition, durant laquelle il prépare sa retraite (c'est ainsi en tous les cas qu'il convient de qualifier la période de 1997 à 2000). Ces différences, au demeurant, n'apparaissent toutefois pas suffisamment déterminantes (à tout le moins avant que l'intéressé ne prenne définitivement sa retraite, voire que les époux ne transfèrent leur domicile commun en W.) pour justifier en l'état une autre solution.
En l'occurrence, le fait que l'épouse du recourant ait conservé son logement en Suisse conduit en effet le tribunal à considérer que c'est là également que l'intéressé a maintenu l'essentiel de ses relations familiales et sociales; il en découle que le centre de ses intérêts vitaux, au sens de la convention, doit être fixé à Y.________ (dès 1997), les aspects professionnels ou d'autres liens sociaux encore en W.________ passant au contraire au second plan (on renvoie en outre à ce sujet au considérant 2 in fine ci-dessus).
cc) Dans ces conditions, le tribunal retient que le centre des intérêts vitaux de l'un et l'autre des recourants, cela au sens des dispositions de la CDI-W., doit être fixé en Suisse et non en W..
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 27 novembre 2000 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt cantonal et communal est confirmée.
III. L'émolument d'arrêt mis à la charge des recourants est fixé à 800 (huit cents) francs.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
pe/Lausanne, le 5 juillet 2001
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il applique le droit fédéral (ici la CDI-W.________ ) le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)