CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 5 avril 2001
sur le recours interjeté par A.________ et consort, représentés par l'avocat Laurent Damond, 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation du 17 novembre 2000 de l' Administration cantonale des impôts (détermination du revenu imposable durant la période fiscale 1995-1996; impôt cantonal et communal)
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Les époux A.________ ont déposé en date du 10 mars 1995 leur déclaration relative à la période fiscale 1995-1996; ils ont annoncé un revenu net de 133'896 francs, soit 56'575 francs durant l'année de calcul 1993 et 77'321 francs durant l'année 1994, montant correspondant au salaire perçu par A.________ en qualité d'inspecteur d'assurances auprès de B.________. Toutes déductions préalablement opérées, ils ont indiqué un montant de 26'100 francs à titre de revenu annuel moyen imposable durant la période en question, au taux de 11'300 francs (coefficient: 2,3), et une fortune imposable de zéro franc.
B. Nés respectivement en 1945 et en 1950, les époux A.________ ont trois enfants. C., majeure, vivait au domicile de ses parents jusqu'à son mariage en février 1995 avec D.. Elle a ouvert le 1er avril 1993 un salon de coiffure à X.________ dans lequel elle a réalisé pour 95'807 fr. 70 d'investissements. Pour financer cet investissement, elle a, avec son père, emprunté 50'000 francs à la Banque I., le reste lui ayant été avancé par celui-ci. A. est en outre co-titulaire avec sa fille du bail relatif à l'arcade abritant ce salon. Les deux premiers exercices annuels de l'activité indépendante de C.________ se sont soldés par des pertes de 1'200 fr. 70, respectivement 3'382 fr. 10. Elle a cessé cette activité indépendante le 30 juin 1998. E., majeure, vivait également à cette époque au domicile de ses parents jusqu'à son mariage en juillet 1998 avec F.. Au terme de son apprentissage, elle s'est trouvée au chômage et a perçu pour 24'684 francs d'indemnités en 1993 et 5'207 francs jusqu'en mars 1994. Après une période durant laquelle elle a perçu l'aide financière Bouton d'Or et exercé deux emplois temporaires qui lui ont rapporté 2'842 francs, elle est entrée en septembre 1994 à la H.; son salaire annualisé, sur la base d'une activité à mi-temps, est de 39'855 francs. G., né en 1976, était, durant la période de calcul 1993-1994, apprenti coiffeur et gagnait 300 francs par mois.
A cela s'ajoute le fait que Mme A.________ n'exerce, quant à elle, aucune activité lucrative.
C. Après contrôle de la déclaration d'impôt des époux A., la Commission d'impôt de Lausanne-district a, par décision du 11 février 1997, arrêté à 62'200 francs leur revenu imposable durant la période 1995-1996, au taux déterminant pour un revenu de 27'000 francs, la fortune imposable restant à zéro franc. Les motifs suivants ont été indiqués à l'appui de cette modification: *"Reprise au titre du revenu de fr. 22'000.-- par année, afin de justifier votre train de vie. Les modifications apportées à votre déclaration entraînent également une rectification des déductions sociales (logement et/ou contribuable modeste). Créance envers C.: fr. 45'800.--"*.
D. A.________ a formé une réclamation à l'encontre de cette décision de taxation définitive; il aurait en premier lieu expliqué, lors d'un entretien téléphonique avec le taxateur, avoir avancé à sa fille C.________ pour boucler le budget d'investissement de son commerce une somme de 45'000 francs provenant d'un compte non déclaré en Italie pour son budget. Ultérieurement, il a indiqué que son beau-frère, J., à Y., lui avait prêté sans intérêts la somme de 50 millions de lires italiennes en 1993, soit environ 45'000 francs, montant remboursable au 31 décembre 2004, ce qui lui avait permis de boucler le budget d'investissement du commerce de sa fille C.. Là se situerait donc, selon lui, l'origine des fonds avancés à sa fille C..
La commission d'impôt a prié A.________ de lui faire parvenir un justificatif de l'administration fiscale italienne à teneur duquel la somme de 50'000'000 lires fait bien partie de la fortune imposable de J.________ au 1 janvier 1995. Par la plume de son mandataire, la fiduciaire CCS Conseil, Courtage & Services SA, le contribuable a fait savoir à la commission d'impôt que ce prêt n'avait pas été annoncé aux autorités fiscales transalpines, de sorte qu'il n'était pas possible de donner une suite à cette demande. Dite commission a alors proposé de maintenir la décision du 11 février 1997; A.________ ayant, ce nonobstant, maintenu sa réclamation, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.
Constatant que les contribuables n'avaient pas contesté l'évolution de leur fortune durant la période de calcul 1993-1994 mais avaient échoué dans leur démonstration tendant à prouver l'origine tierce de cette évolution, l'ACI a, par courrier du 21 juin 1999, proposé à leur mandataire, de maintenir la décision de taxation définitive du 11 février 1997. Ce courrier étant demeuré sans réponse, l'ACI a, par décision du 27 juin 2000, rejeté la réclamation des époux A.________.
E. Dans un premier temps, cette décision, notifiée au seul mandataire, à savoir CCS Conseil, Courtage & Services SA, qui en accusé réception le 30 juin 2000, n'a pas été attaquée; les époux A.se sont donc vus notifier un bordereau d'impôt. L'avocat Laurent Damond est toutefois intervenu pour le compte des contribuables, par courrier du 5 octobre 2000 à l'ACI, en expliquant que ces derniers n'avaient jamais eu connaissance d'une éventuelle décision rejetant leur réclamation. L'ACI, constatant que CCS Conseil, Courtage & Services SA était entrée en liquidation, a donc exceptionnellement accepté de notifier une nouvelle décision, datée cette fois-ci du 17 novembre 2000, laquelle reprend le texte de sa précédente décision du 27 juin 2000 et contre laquelle l'avocat Damond s'est, au nom des contribuables, pourvu auprès du Tribunal administratif. Les époux A. concluent principalement à la réforme de dite décision, en ce sens que le revenu imposable de la période 1995-1996 soit ramené à 26'100 francs, au taux de 11'300 francs, subsidiairement à son annulation.
Les recourants ayant requis la convocation d'une audience de jugement sans motiver leur demande, le juge instructeur a interpellé leur conseil à cet effet. En outre, les parties se sont déterminées, toujours à l'invitation du juge instructeur, sur les circonstances qui ont incité l'ACI à procéder à une nouvelle notification de sa décision sur réclamation.
Considérant en droit:
a) Il n'est pas contesté en l'occurrence que la décision du 27 juin 2000 avait bien force exécutoire, faute de recours interjeté en temps utile. Le débat a cependant trait à la négligence du mandataire qui n'aurait pas porté le contenu de cette décision à la connaissance de ses clients, de sorte que ces derniers ont laissé échoir le délai de 30 jours de l'art. 104 al. 2 LI. Au demeurant, les recourants ont fait valoir que la décision sur réclamation ne leur avait jamais été notifiée; comme on le verra ci-dessous, cela est inexact; la question relève plutôt de la restitution de délai en relation avec l'empêchement d'un mandataire.
aa) Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir l'absence de toute faute de sa part (on se réfère ici à l'article 32 al. 2 LJPA, l'article 83b LI n'étant pas applicable au recours devant le Tribunal administratif), ce qui est le cas lorsqu'elle se trouve objectivement dans l'impossibilité de faire valoir ses droits; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Vol. I, Berne 1990, ad art. 35, n° 2.3, p. 240; Alfred Kölz/ Jürg Bossart/ Martin Röhl; Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, Zurich 199, § 12 n° 14; références citées). Or, il est admis en règle générale que la partie ayant chargé un mandataire de la défense de ses intérêts doit se voir opposer toute faute de celui-ci; le mandataire professionnel doit en effet veiller à l'exécution de son mandat et sa négligence ne constitue pas pour son client un cas d'empêchement non fautif ouvrant la voie de la restitution du délai de recours (v. Poudret, ibid., p. 249; André Grisel, Trait¿de droit administratif, tome II, Neuchâtel 1984, p. 897; Pierre Moor, Droit administratif II, Berne 1991, n° 2.2.6.7; références citées; v. la jurisprudence du Tribunal administratif en la matière, arrêts RE 95/023 du 19 mai 1995; 95/001 du 15 mars 1995; 94/432 du 15 mai 1995; 93/032 du 13 août 1993). Le critère décisif à cet égard est de savoir si le mandataire a été empêché d'agir de façon imprévisible jusqu'à l'échéance du délai (Poudret, ibid., p. 246, jurisprudence citée).
bb) On retient de la requête dont les recourants ont saisi l'autorité intimée, afin que celle-ci leur notifie une seconde fois sa décision, que ceux-ci n'avaient pas eu connaissance de la décision du 27 juin 2000, pourtant valablement notifiée à leur mandataire (v. sur ce point, TA arrêt FI 95/037 du 24 juillet 1995). Ils n'ont fait valoir aucun moyen nouveau qui eût éventuellement ouvert la voie du réexamen ou de la révision d'une décision exécutoire. La décision du 17 novembre 2000 n'est donc pas une décision autonome mais le simple rappel de la décision précédente; elle n'ouvre donc pas un nouveau délai de recours contre une décision antérieure qu'elle ne fait que confirmer (v. ATF 106 Ia 386; 105 Ia 20; 104 Ia 175). Le débat a donc bien trait à la restitution éventuelle du délai de recours. Or, CCS Conseil, Courtage & Service SA, qui faute d'avis contraire de la part des contribuables, notamment, demeurait le représentant de ces derniers, a bien accusé réception le 30 juin 2000 de la décision sur réclamation du 27 juin 2000; le délai pour se pourvoir au tribunal administratif courait ainsi jusqu'au 31 juillet 2000. Selon l'ACI, ce mandataire se trouvait toutefois en liquidation à l'époque de la notification; du reste, le pli contenant la décision a été réceptionné au domicile privé de l'administrateur. Le mandataire a donc omis de transmettre la teneur de dite décision à ses clients en temps utile, bien que cela lui fût, nonobstant une éventuelle faillite, relativement aisé, ce afin que les recourants puissent sauvegarder eux-mêmes leurs droits ou désignent un autre mandataire à cet effet. Ce sont pourtant là les motifs à l'appui desquels l'ACI a accepté de procéder à une nouvelle notification de sa décision, si on se réfère à sa correspondance du 17 novembre 2000. Il s'agit donc bien d'une négligence du mandataire et il n'est pas démontré que ce dernier eût été empêché de communiquer la teneur de cette décision aux recourants, afin qu'ils puissent sauvegarder leurs droits en temps utile. Partant, les conditions qui eussent permis à l'autorité intimée de procéder à une nouvelle notification, dont la conséquence principale était de restituer le délai de recours, n'étaient au demeurant pas réalisées.
b) On retire de ce qui précède que, rien ne justifiant une nouvelle notification, le recours, dirigé contre la décision sur réclamation du 27 juin 2000, devrait être déclaré irrecevable pour avoir été interjeté hors délai.
aa) Il reste toutefois à se demander si cette nouvelle notification constitue, de la part de l'autorité intimée, une assurance méritant protection sous l'angle du principe de la bonne foi. On rappelle en effet qu'à certaines conditions, des renseignements erronés fournis par l'administration entraînent l'application au justiciable d'un traitement s'écartant du droit matériel (v. Moor, op. cit., I, n° 5.3.2.1; Pierre Tschannen/ Ulrich Zimmerli/ Regina Kiener; Allgemeines Verwaltungsrecht, Berne 2000, pp. 115-116; références citées). Or, deux situations doivent être distinguées. Ainsi, dans l'ATF 115 Ia 12, le Tribunal fédéral a examiné les conséquences d'une seconde notification d'une décision par l'autorité communale, faite sans aucune réserve et intervenue postérieurement à l'échéance du délai de garde postale, alors que le délai de recours n'était pas encore échu; le principe de la bonne foi exigeait, selon la Haute Cour, que le délai légal de recours soit prolongé en faveur du recourant (cf. cons. 3). En revanche, dans un arrêt B. non publié, du 15 janvier 1998, confirmant l'arrêt du Tribunal administratif AC 97/002 du 11 juillet 1997, le Tribunal fédéral a jugé qu'une nouvelle notification par l'autorité, postérieurement à l'échéance du délai de recours, ensuite d'une première notification, demeurait sans effets juridiques, quand bien même elle intervient sans réserve aucune, et ne confère aucune protection sous l'angle du principe de la confiance (cf. également la jurisprudence du Tribunal fédéral des assurances, in ATF 119 V 89, cons. 4b/aa; ATF 117 V 121, cons. 4a).
bb) En l'espèce, il n'y a donc aucune place pour la protection de la bonne foi. A la différence de l'état de fait soumis au Tribunal fédéral dans l'ATF 115 précité, la nouvelle notification de la décision sur réclamation est en effet intervenue alors que le délai de recours était largement échu. On ne saurait à proprement parler dire que les recourants ont pris, en se fiant à la nouvelle notification, des dispositions irréversibles.
c) Force est ainsi de constater que le recours doit être déclaré irrecevable; dans ces conditions, l'audition des recourants s'impose d'autant moins dans le cas d'espèce. Du reste, on retient de leur réponse à l'invitation du juge instructeur à préciser les points sur lesquels ils souhaitaient pouvoir s'exprimer oralement, que les recourants cherchent simplement à se faire expliquer le calcul de la reprise opérée par l'ACI; il est douteux que ce soit là une raison suffisante permettant la tenue d'une audience.
a) De façon générale, les questions qui sont soulevées dans le cadre du présent litige ont toutes trait au déroulement de la procédure de taxation en impôt direct. Il apparaît donc nécessaire de rappeler certains principes.
aa) Le contribuable a l'obligation de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 85 LI; on se réfère, sous cette dernière abréviation, au texte de la loi cantonale du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes (état des dettes, titres, certificat de salaire, etc.). D'un point de vue matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de l'obligation fiscale (v. Bernhard Zwahlen, Les procédures en droit fiscal, OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 1997, pp. 46-47). De façon générale, le contribuable a une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 154). Conformément aux articles 89 al. 2 AIFD, 126 al. 2 LIFD et 90 al. 2 LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession.
bb) L'autorité de taxation vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation complète et exacte (v. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bâle/Genève/Munich 2000, ad 130 LIFD, n° 2; Rivier, op. cit., p. 139). Lorsque la déclaration remise est dûment remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 397). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (v. Zweifel, ibid., no 7). Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des articles 88 AIFD, 130 al. 1 LIFD et 90 al. 1 LI, elle peut élucider les faits et recueillir les preuves nécessaires (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, ad 88 AIFD n° 1; références citées). Ainsi, d'office, elle se doit de déterminer tous les éléments pertinents en vue de la taxation, même en cas de violation des obligations de coopérer du contribuable (v. Rivier, op. cit., p. 139; Ryser/Rolli, op. cit., p. 397; Zwahlen, op. cit., p. 41).
cc) L'autorité apprécie les preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et selon son intime conviction (Rivier, ibid.). L'obligation faite au contribuable de collaborer à l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit de participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des preuves et de participer à l'administration de celles qui seront ordonnées (Rivier, p. 141; Zwahlen, p. 54). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l'art. 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes (Masshardt, op. cit. ad art. 89 AIFD n° 2); de même, il a la charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (v., outre Rivier et Ryser/Rolli, ibid., Martin Zweifel, Verfahrengrundsätze und Veranlagungsverfahren, in Archives 61, p. 417 et ss, not. 432; Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, op. cit., pp. 136-137; Ernst Känzig/ Urs R. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, III. Teil, Bâle 1992, ad art. 88 AIFD, n° 20; références citées).
Lorsqu'elle n'est cependant pas convaincue de l'exactitude de la déclaration d'impôts au terme de l'appréciation des preuves, l'autorité de taxation peut établir les éléments relevants du cas concret, sur la base de données et de facteurs objectivement comparables (Zwahlen, op. cit., p. 41-42). Elle pourra ainsi s'écarter du contenu de la déclaration et procéder à une taxation sur la base d'indices concluants, lorsque, par exemple, le train de vie du contribuable s'écarte manifestement du contenu de sa déclaration (v. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort s/Main 1998, § 22, n° 30). Ainsi, l'emploi effectif de moyens économiques par le contribuable au cours d'une période déterminée peut revêtir une certaine importance lorsqu'il atteint un niveau qui ne correspond pas au revenu déclaré. C'est la raison pour laquelle l'autorité de taxation étudie en règle générale l'évolution de fortune du contribuable; elle compare alors la fortune imposable de la période fiscale précédente avec celle de la période courante en tenant compte des différentes dépenses. Après avoir effectué une comparaison avec le revenu déclaré, elle peut, lorsqu'elle constate une disparité à l'issue de cette opération, procéder à une reprise (Zwahlen, op. cit., p. 50; v. également Rivier, op. cit., p. 159 et références citées). Dans deux arrêts FI 97/016 du 25 septembre 1997 (cons. 3) et 95/126 du 27 septembre 1996 (spéc. cons. 4), le Tribunal administratif a confirmé que la prise en considération par l'autorité fiscale de l'évolution de la fortune et du train de vie d'un contribuable durant une période donnée était un moyen d'aboutir à la taxation correcte de cette période.
Cette constatation a pour conséquence principale de renverser la présomption d'exactitude dont bénéficie initialement la déclaration et de modifier, en quelque sorte, le fardeau de la preuve. Le résultat obtenu par l'autorité de taxation en comparant l'évolution de fortune bénéficie alors de la présomption selon laquelle il existe un revenu imposable à reprendre dans les éléments déclarés par le contribuable (v. Känzig/Behnisch, ibid., n° 22; plus particulièrement sur cette question, Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerrecht, in Archives 49, p. 97 et ss, not. 100-101, 106 et ss). Il appartient donc au contribuable d'apporter la preuve du contraire, à savoir l'inexistence des éléments repris par l'autorité de taxation ou leur neutralité sur le plan de l'impôt sur le revenu; à défaut, la présomption naturelle selon laquelle les dépenses justifiées par le train de vie du contribuable correspondent à un revenu imposable ne sera pas renversée (Truog, p. 109). Ce résultat, bien que découlant d'une appréciation, sera le fruit d'une taxation ordinaire.
b) Dans le cas d'espèce l'autorité a mis en évidence, durant la procédure de taxation, une disparité entre le revenu imposable déclaré par les recourants, leur train de vie supposé et l'évolution de leur fortune durant la période considérée. Elle a donc retenu que les dépenses nécessitées par le train de vie des recourants appelaient une reprise. La question que le tribunal doit résoudre céans a donc trait à l'appréciation des éléments apportés par les recourants pour démontrer l'origine tierce des fonds mis à leur disposition pour le commerce de leur fille C.________.
aa) L'autorité de taxation s'est livrée à une comparaison entre les ressources financières mises à disposition des recourants durant les années de calcul 1993 et 1994 et les dépenses auxquelles ils disent avoir été exposés et l'évolution de leur fortune. On reprend ci-après ce tableau.
Liquidités
Comparaison
Revenus E.________
34'110
Fortune au 1.1.1993
10'144
Revenus A.________
83'842
Revenus
117'952
Loyer
28'824
Loyer
28'824
Amortisst, investisst
0
0
Amortisst,investisst
0
0
Titres
0
0
Titres
0
0
Assurances
8'051
Investisst salon coiffure
95'800
Véhicule
11'000
Frais médicaux
7'800
Matériel d'exploitation
7'800
Impôts
5'396
Impôts
5'396
Dettes
50'000
19'372
Fortune au 1.1.1995
72'367
Prestation en capital
Totaux
167'952
157'192
Totaux
136'147
125'387
Train de vie pour 2 ans
10'760
Train de vie pour 2 ans
10'760
Train de vie mensuel
448
Train de vie mensuel
448
On constate, dans la mesure où le calcul de l'autorité de taxation, repris du reste par l'ACI dans sa réponse, est basé sur les indications que les recourants ont eux-mêmes fournies, qu'il ne resterait plus à la famille A.________, qu'un montant de 10'760 francs à disposition pour son train de vie, soit guère moins de 500 francs par mois pour assurer la subsistance de cinq personnes dont quatre adultes et un adolescent au seuil de la majorité. Cela ne paraît effectivement guère crédible et on peut partager le scepticisme de l'autorité de taxation quant aux indications fournies par les recourants dans leur déclaration.
Dans ces conditions et sous réserve de l'examen ci-après (lit. bb) du moyen invoqué par les recourants, on doit admettre que les conditions permettant à l'autorité d'effectuer une reprise étaient, pour le moins, réunies. La question de savoir si l'autorité de taxation devait interpeller les recourants et requérir de leur part, préalablement à toute décision de taxation définitive, la production de documents propres à déterminer l'origine des fonds mis à leur disposition peut demeurer ouverte (sur ce point, v. Zwahlen, op. cit., p. 50); en effet, l'occasion de participer à l'administration de cette preuve a été offerte aux recourants durant la procédure de réclamation.
bb) Les recourants tentent de démontrer l'origine tierce des fonds avancés par A.________ à sa fille C.________ pour l'ouverture de son salon de coiffure. Ils expliquent que cette somme provient d'un prêt sans intérêt que leur beau-frère J.________ leur aurait consenti, à l'époque, à hauteur de 50'000'000 Lit., ce montant ne faisant que transiter en quelque sorte par A.. On doit cependant leur objecter que la dette contractée envers leur parent ne figure ni dans la déclaration relative à la période fiscale 1995-1996, dans l'annexe, ni du reste dans celle relative à la période postérieure. Par ailleurs, on relève que l'attestation de J. est dépourvue de date; au surplus, contrairement à la reconnaissance par A.________ de sa dette - qui ne saurait constituer un document probant - elle ne fait mention ni de l'absence d'intérêt, ni de l'échéance du remboursement. S'il pourrait à la rigueur constituer un indice, encore qu'il n'est pas exclu que J.________ ait par ce biais voulu rendre service à son beau-frère, ce texte est au demeurant insuffisant pour démontrer à lui seul la réalité d'un prêt contracté par A.________ à hauteur de 50'000'000 Lit. Par surcroît, ce mouvement important de fonds n'est étayé par aucun document, notamment bancaire, tel qu'un avis de crédit ou une confirmation du change des lires italiennes en francs suisses. Dès lors, l'autorité de taxation était fondée à exiger, pour entrer en matière, des renseignements supplémentaires que les recourants se sont en définitive révélés incapables de fournir, expliquant que l'opération avait été dissimulée au fisc transalpin.
Ainsi, il y a lieu d'admettre avec l'autorité intimée que les recourants ont échoué dans leur tentative d'apporter la preuve de l'origine des fonds avancés à C.________. Quant au principe, la reprise sera donc confirmée.
cc) Il reste encore à s'assurer que la reprise effectuée, soit 22'000 francs par an, se rapproche autant que possible de la situation réelle des recourants durant les années de calcul 1993-1994. Si l'on s'en tient aux minima vitaux, tels qu'arrêtés par la Conférence suisse des préposés aux poursuites et faillites, les recourants eussent dû réunir chaque mois un montant d'au moins 3'170 francs (675 fr. x 4 adultes + 470 fr.) de manière à assurer les moyens d'existence de la famille. Celle-ci disposant déjà, selon les chiffres fournis par les recourants, de 500 francs, une reprise aurait pu être opérée à hauteur de la différence, soit 2'670 francs par mois, autrement dit 64'080 francs sur deux ans. Dès lors, en limitant à 44'000 francs sur toute la période ici considérée le montant de cette reprise, l'autorité de taxation a fait une saine application de ce principe et c'est à juste titre que sa décision a été confirmée par l'autorité intimée.
d) Il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que le revenu imposable des recourants durant la période 1995-1996 a été fixé à 62'200 francs. Les recourants perdent en effet de vue que la déduction sociale maximale qu'ils peuvent revendiquer pour leur logement doit être ramenée à 1'620 francs; ce montant correspond en effet à la différence entre le loyer qu'ils paient (14'412 fr.) et le 20% du revenu net obtenu après la reprise de 22'000 fr. et les déductions de 25'074 fr. qu'ils revendiquent (12'784 fr. 20). On se réfère ici au chiffre 20 des instructions de l'ACI concernant la période fiscale 1995-1996.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est déclaré irrecevable.
II. Un émolument judiciaire de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge des époux A.________, solidairement entre eux.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 5 avril 2001
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint