CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 14 décembre 2000
sur le recours interjeté par A., B., Snc agissant par M. C., associé de B. Snc en faillite , représentés par Me Jean-Christophe Diserens, avocat à 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation du 30 septembre 1991 de l' Administration cantonale des impôts concernant la perception à la source de l'impôt dû sur les salaires des employés et ouvriers étrangers.
Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; Mme Lydia Masmejan et M. Georges Wilhelm, assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A. Par arrêt du 12 janvier 1998 (FI 91/0061), le Tribunal administratif a rejeté le recours interjeté par A., B., Snc agissant par M. C., associé de B. Snc en faillite (ci-après : A.________ Snc) contre la décision sur réclamation du 30 septembre 1991 de l'Administration cantonale des impôts concernant la perception à la source de l'impôt dû sur les salaires de deux employés étrangers, à savoir MM. E.________ et F.. Le Tribunal administratif a confirmé la décision précitée jusqu'à due concurrence du montant de l'impôt prélevé à la source, ramené par l'ACI à 52'675 fr. 50, considérant en bref que A. Snc n'a jamais cessé d'être l'employeur et le débiteur de l'impôt à la source concernant les deux employés précités, de la conclusion de leur contrat de travail jusqu'à la résiliation de celui-ci. Dans cet arrêt FI 91/0061, le tribunal administratif a retenu les faits suivants :
"A. L'entreprise B.________ Snc (ci-après A.________ Snc), à X.________, dont la faillite a été prononcée le 21 février 1991 et qui a été radiée du registre du commerce le 20 octobre 1992, avait pour but social les conseils et la vente dans le domaine de l'informatique, la gestion de projets et de chantiers liés à l'informatique.
Ces associés étaient MM. C.________ à P.________ et D.________ à Y.________, tous deux avec signature individuelle.
B. Un contrat de travail a été conclu le 6 mai 1988 entre A.________ SA et M. E., engagé en qualité de directeur de recherche pour une durée déterminée au sens de l'art. 335 al. 1 CO, la durée étant fixée à cinq ans dès le 1er janvier 1989. Il est également prévu qu'à l'issue de ce délai, le contrat est renouvelable pour une durée indéterminée, tacitement, faute d'avoir été résilié par pli recommandé par l'une des parties, avec un préavis de 6 mois (art. 1 et 2 du contrat). L'art. 3 prévoit que la société verse le salaire à M. E. et que ce dernier devient actionnaire de la société qui l'emploie, les frais de représentation et de déplacement étant, cas échéant, à la charge de la société. L'art. 6 du contrat relate des prestations fournies par l'employeur pour le développement de l'activité de recherche, notamment s'agissant de la mise à disposition du matériel, des moyens, des locaux, d'un laboratoire et du personnel nécessaires à la poursuite et au développement des recherches. La société s'engage également, aux termes de l'art. 7, à promouvoir et à mettre en place un réseau de distribution des produits issus du programme de recherche. Au bas de la dernière page du contrat, on peut lire les noms et les signatures de C.________ et D., pour A. S. A., ainsi que de E.________.
Du contrat de travail conclu le 30 juin 1988 entre A.________ SA et M. F., il ressort que ce dernier a été engagé à partir du 1er septembre 1988 en qualité d'ingénieur de développement. L'art. 6 du contrat prévoit quelles cotisations d'assurances et d'assurances sociales seront retenues sur chaque salaire. Le contrat est conclu pour une durée indéterminée, les délais de congé oscillant entre deux semaines durant les trois premiers mois, deux mois durant la première année de service et trois mois dès le début de la deuxième année de service. Le chiffre 6 de l'art. 17 précise en outre que le congé doit être donné sous pli recommandé. On peut enfin lire en bas de la dernière page les noms et signatures de D., pour A.________ S.A., et de F.________.
C. Le 19 décembre 1988, la société anonyme G.________ S.A. (G.________ Ltd) (ci-après H.. S.A.) a été inscrite au registre du commerce de Z.. L'inscription mentionne MM. D., à Y., comme président, M. C., à T., comme vice-président et I., à U., adm. secrétaire, tous trois avec signature individuelle.
Il ressort du business plan de H.. S.A. de février-Mars 1989, que M. E. est directeur de recherche à partir de février 1989 et que M. F.________ est chef de projet et responsable du département de software de G.________ depuis septembre 1988 (p. 50 à 52). Il est en outre mentionné que la direction générale est assurée par la direction du groupe A.soit en Suisse, MM. C. et D., et à U., M. I.. La société G. S.A. est présentée comme la troisième du groupe.
Dans le rapport de l'organe de contrôle sur l'exercice 1989 à l'assemblée générale des actionnaires, il est fait mention d'une augmentation du capital-actions et d'un changement au sein des actionnaires et du conseil d'administration, M. I.________ étant président, M. D.________ vice-président et M. C.________ secrétaire, avec signature collective à deux avec le président. Le rapport fait également mention d'un prêt de 250'000 fr. à A.________ Snc, ce montant devant être régularisé par la reprise courant 1990 par H.________ S.A. des actifs et passifs de A.________ Snc.
D. Le 29 janvier 1990, la société H.________ SA, à X., a déposé deux attestations nominatives concernant la perception à la source d'impôts dus sur le salaire de deux employés étrangers du nom de E. et F., dont les retenues opérées s'élevaient respectivement à 25'226 fr. 80 et 9'621 fr. 10. Ces deux attestations indiquent G. S. A. dans la rubrique employeur, le début et la fin de l'engagement allant respectivement du 1er février au 31 décembre 1989 pour E.________ et du 1er janvier au 31 décembre 1989 pour F.. Une attestation du 5 mars 1991, établie au nom de E. pour la période d'engagement du 1er janvier au 31 décembre 1990, a en outre été déposée par G.________ SA portant sur des retenues d'impôts à la source de 28'104 fr. Au bas de l'attestation, dont le total de 28'184,18 a été biffé et remplacé par 19'456,75, il est mentionné ce qui suit :
" Contrat résilié le 30 septembre 1990
Dès le 1er octobre, M. E.________ est employé par G.________ SA ".
Pour la période d'engagement du 1er janvier au 31 août 1990, une attestation pour F.________ qui indique, sous la rubrique employeur, la société A.________ S. A., a été remise à l'autorité fiscale, faisant apparaître des retenues pour le montant de 5'832 francs.
E. Une lettre de résiliation du 20 juillet 1989 (?), signée par M. C., rédigée sur papier à lettre A. SA., a été adressée sous pli recommandé à M. F., prenant effet au 31 octobre 1990. Quant à M. E., une lettre de résiliation du 30 juillet 1989 (?) lui a été adressée sous pli recommandé, prenant effet au 30 septembre 1990. Ladite correspondance, signée par M. C., a été rédigée sur papier à lettre A..
F. Le 4 février 1991, la société A.________ S. A. a été inscrite au registre du commerce de Morges, avec pour administrateur unique M. C.________.
G. La faillite de A.________ Snc a été prononcée le 21 février 1991. Le compte des frais et tableau de distribution des deniers, déposé le 12 mai 1992 par l'Office des faillites à Lausanne, ne mentionne aucunement H.________ S.A. et MM. E.________ et F.________. La société a été radiée du registre du commerce le 20 octobre 1992.
H. Constatant que les retenues d'impôts à la source précitées n'avaient pas été versées aux échéances légales, l'autorité fiscale s'est adressée à ce sujet à la société G.________ S. A.
La fiduciaire K.________ SA, à V., a adressé un courrier le 9 août 1991 à l'autorité fiscale, pour le compte de H.. SA, de même qu'elle a joint les copies du contrat de travail du 6 mai 1988 de E., de la lettre de résiliation du 20 juillet 1989 (?) à l'attention de M. F. et de la lettre de résiliation du 30 juillet 1989 (?) à l'attention de M. E.. Dans son courrier précité, la fiduciaire relate que E. et F.________ ont été employés respectivement jusqu'au 30 septembre et 31 octobre 1990 par la société A.________ Snc. La fiduciaire se base notamment sur des décomptes également joints en copies, attestant que les retenues d'impôts à la source perçues sur le salaire de MM. E.________ et F.________ ont été remboursées par H.________ S.A. à A.________ Snc.
La fiduciaire a en outre déposé les copies d'un état du compte-courant entre les deux sociétés et d'une lettre au Boursier communal, X., précisant que la société H.. S.A. a eu recours aux services de M. F., lui a versé une rémunération pour le compte de son employeur et a retenu l'impôt à la source, d'un montant de 5'832 fr. 05, qui a été versé à A..
S'agissant de M. E., la fiduciaire a écrit que dès la dédite de son contrat le 30 septembre 1990, H.. S.A. lui a proposé d'aider à la réalisation de certains développements informatiques, contre une rémunération identique, ce qu'il a fait durant les mois d'octobre à décembre 1990. H.________ S.A. a ainsi admis devoir les retenues de salaire correspondant aux mois d'octobre à décembre 1990 pour un montant de 8'647 fr. 40, le solde pour l'année 1990, par 19'456 fr. 78 étant selon la fiduciaire à charge de A.________.
I. L'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a adressé le 10 septembre 1991 à MM. C.________ et D.________ une décision en vertu de laquelle le décompte des retenues à la source effectuées par la société A.________ Snc s'établit comme suit :
1989
F.________ E.________
Fr. 9'621.10 Fr. 25'226.80
1990
F.________ (1.1.90 - 31-10.90) E.________ (1.1.90 – 30.9.90).
Fr. 5'832.05 Fr. 19'456.75
*Montant brut total Fr. 60'136.70
Commission de perception 3% Fr. 1'804.10
Montant total dû Fr. 58'332.60*
J. La société A.________ Snc, en faillite, a formé une réclamation le 12 septembre 1991 contre la décision précitée. Elle soutient n'avoir plus été l'employeur de MM. E.________ et F.________ à partir du 1er janvier 1989, date de la fondation de la société H.________ SA. La société conteste avoir été l'employeur de M. F.________ du 1er janvier 1989 au 31 octobre 1990 et de M. E.________ du 1er janvier 1989 au 30 septembre 1990, de même qu'elle soutient que les deux employés en question avaient passé tacitement un contrat de travail avec la société H.________ SA, qui était seule tenue au prélèvement des impôts à la source.
K. Par décision sur réclamation du 30 septembre 1991, l'ACI a rejeté la réclamation précitée, se fondant sur l'article 123 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI), de même que sur les articles 6, 7 et 8 du Règlement du 12 décembre 1980 sur la perception et l'imposition à la source.
L'ACI a confirmé la décision du 10 septembre 1990, constatant entre autres faits que la fiduciaire K.________ S.A. a expliqué qu'en vertu d'un arrangement, la société H.. S.A. avait été chargée de payer les salaires de MM. F. et E.________ jusqu'au terme de leur contrat de travail avec A.________ Snc et que c'est pour cette raison que les décomptes d'impôts à la source ont été déposés par la société anonyme. L'ACI a en effet considéré que sur la base des seules pièces en sa possession, à savoir les documents produits par la fiduciaire K.________ S.A. susmentionnés, il ressort que MM. F.________ et E.________ ont bien été employés par la société A.________ Snc durant les périodes précitées.
L. Par mémoire de recours du 18 octobre 1991, A., B. Snc, en faillite, représentée par M. C.________, a interjeté recours contre la décision précitée. Un mémoire complémentaire de recours a été déposé le 31 janvier 1992. Les moyens invoqués par la recourante seront repris ci-après dans la mesure utile.
M. Par décision présidentielle du 26 novembre 1991, une dispense de l'avance de frais a été octroyée à la recourante (art. 39 al. 2 LJPA).
N. Le 26 février 1992, le Département des finances a dénoncé l'employeur ou les employeurs de MM. F.________ et E.________ à l'Office d'information pénale, à Lausanne, pour avoir détourné les montants d'impôt perçus à la source sur le salaire de ces personnes.
O. Le juge instructeur du Tribunal administratif a suspendu la procédure d'instruction du recours par décisions du 2 avril 1992, puis du 2 février 1993, cette dernière décision déployant ses effets jusqu'au 31 décembre 1993.
P. Dans le cadre de l'enquête pénale qui s'est engagée à la suite de la dénonciation, MM. C., F., E.________ et I.________ (actionnaire et administrateur de H.________ S.A.) ont été entendus notamment par le juge informateur de l'arrondissement de Lausanne.
Ensuite d'un arrêt du Tribunal d'accusation du 24 mars 1993, le juge informateur précité a rendu une ordonnance suspendant le déroulement de l'enquête pénale jusqu'à ce que le jugement soit rendu par le Tribunal administratif dans le cadre du recours formé par B.________ Snc.
Q. L'ACI a déposé sa réponse au recours le 25 juin 1993, concluant au rejet de celui-ci.
R. La recourante, représentée par Me Jean-Christophe Diserens, avocat, a adressé au Tribunal administratif une réplique en date du 31 août 1993, dont les moyens invoqués seront repris ci-dessous dans la mesure utile. L'ACI a renoncé à déposer une duplique.
S. Une audience s'est déroulée le 2 novembre 1993 en présence du recourant M. C.________ personnellement, assisté de Me Jean-Christophe Diserens, avocat et, pour l'ACI, de M. Alan Hughes. Lors de dite audience, MM. F., à W. (France), L., à R. et M., à Z. ont été entendus en qualité de témoins. Les parties, entendues dans leurs explications, ont persisté dans leurs conclusions, l'ACI réduisant cependant le montant réclamé à 52'675 fr. 50. Le Tribunal administratif a délibéré immédiatement à l'issue de l'audience."
B. Par Ordonnance pénale du 14 mai 1998, le juge d'instruction de l'arrondissement de Lausanne a prononcé un non-lieu en raison de l'échéance du délai de prescription de l'action pénale au sens des art. 131 al. 2 LI et 70 CP.
C. Par Arrêt du Tribunal fédéral du 9 juillet 1998 (2P.50/1998), la IIème Cour de droit public a statué sur le recours de droit public formé par A.________ Snc, agissant par C.________ contre l'arrêt du 12 janvier 1998 du Tribunal administratif, admettant le recours et annulant ce dernier, entaché d'une violation du droit d'être entendu dès lors que la composition de la section du tribunal qui avait assisté à l'audience du 2 novembre 1993 et qui avait délibéré à son issue n'était pas la même que celle ayant rendu l'arrêt en question, le Tribunal n'ayant pas procédé à la tenue d'une nouvelle audience.
D. A la suite de l'arrêt du Tribunal fédéral du 9 juillet 1998, la cause a été enregistrée sous la référence FI 000/0061, puis les parties ont été informées, par avis du 3 février 2000 du juge instructeur, qu'un nouveau changement dans la composition du Tribunal administratif était rendu nécessaire, de même qu'elles ont été invitées à indiquer les mesures d'instruction proposées et, cas échéant, les coordonnées des témoins dont l'audition est requise. Après plusieurs requêtes de prolongation de délai, la recourante a requis la tenue d'une audience et a sollicité l'audition de trois témoins, à savoir MM. F.________, à S., *L.*, à W.________ et M.________, à V.________. L'audience a d'abord été agendée pour le 21 novembre 2000, puis a été reportée, à la demande de la recourante, au 4 décembre 2000.
E. Le 24 novembre 2000, la recourante a déposé un bordereau de pièces littérales.
F. Le 4 décembre 2000, l'audience s'est déroulée au Tribunal administratif en présence de C.________, assisté de son conseil, pour la recourante et, pour l'ACI, de MM. Margot et Bloche. M. C.________, ingénieur-informaticien, a précisé que la faillite de A.________ est clôturée depuis 1992 et qu'il est devenu depuis lors le directeur de la société A.________ S.A. Les parties ont confirmé leurs conclusions, de même qu'elles ont admis les faits retenus dans l'arrêt du 12 janvier 1998 (cités sous lettre A. ci-dessus), à l'exception du témoignage de M. M., contesté par la recourante, selon laquelle il avait intérêt à soutenir la thèse libérant H. S.A. de toute obligation fiscale, puisqu'il en faisait partie. M. L.________ ne s'étant pas présenté et M. M.(fax du 1er décembre 2000 au tribunal) s'étant excusé de ne pas pouvoir se présenter à dite audience, seul M. *F., ingénieur-informaticien, né le ********, directeur, domicilié à Q., a été entendu en qualité de témoin. Il a déclaré qu'il ne se souvient pas avoir entendu parler d'une S.A. ni lors de son engagement, où il n'était question que de *B., ni lors de la résiliation de son contrat. Il a précisé qu'il ignore ce qu'il en a été s'agissant de M. E.________. Le témoin a de plus déclaré qu'il travaille pour A.________ S.A. depuis 1992. Me Diserens a déposé - puis s'est vu restituer - la dénonciation pénale et un bordereau de pièces de la procédure pénale, déposées le 11 décembre 1992, dont copies ont immédiatement été versées au dossier. Les parties ont été entendues dans leurs plaidoiries, l'ACI renonçant toutefois à dupliquer. Les moyens développés par les parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Le Tribunal administratif a délibéré à l'issue de l'audience.
Considérant en droit:
b) Une telle argumentation ne résiste pas à l'examen, ne serait-ce qu'au vu de l'art. 11 de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI). Il en résulte que les sociétés ou communautés sans personnalité juridique - dont fait partie la Snc, expressément mentionnée dans cette disposition - ne sont pas considérées comme contribuables, alors que chacun des associés ou ayants droit ajoute à ses propres éléments imposables sa part au revenu et à la fortune de la société ou communauté. D'un point de vue formel et dans l'hypothèse où A.________ Snc, agissant par ses associés, est bel et bien l'employeur des deux ingénieurs, la décision attaquée a été valablement notifiée à chacun des associés, seuls responsables, du point de vue du fisc, du prélèvement des retenues et du paiement périodique des impôts.
c) Quant à la question de savoir qui est la personne du débiteur de l'impôt et du responsable de son prélèvement, comme l'a déjà relevé le tribunal dans l'arrêt FI 91/0061, le chapitre VII, à savoir les articles 123 et suivants LI instituent un régime juridique propre à la perception de l'impôt à la source des personnes physiques séjournant dans le canton de Vaud et y exerçant une activité lucrative. Il ressort tant de l'ancienne que de la nouvelle teneur de ces dispositions, introduite par la Loi du 21 juin 1994, que l'impôt est retenu par le débiteur de la prestation, ce dernier étant responsable du paiement de l'impôt (art. 125 ancien, dont la note marginale s'intitule "Obligations de l'employeur. Taux", l'article 123 al. 3 nouveau disposant que : "Le débiteur de la prestation imposable est responsable du paiement de l'impôt à la source"). La novelle du 21 juin 1994 n'a pas apporté de modification quant à la personne du débiteur de l'impôt et du responsable de son prélèvement. Cette personne se confondant, à tout le moins dans le cas d'espèce, avec le débiteur de la prestation imposable, il importe peu de trancher la question de savoir si les articles 123 ss LI sont applicables dans leur ancienne ou nouvelle teneur.
Conformément à l'article 126 LI, le Conseil d'Etat a arrêté les dispositions d'application de la loi en élaborant le règlement du 12 décembre 1980 sur la perception et l'imposition à la source (ci-après règlement), entré en vigueur le 1er janvier 1981, puis modifié notamment par la novelle du 21 janvier 1987. Des articles 2 et 6 du règlement, il résulte que l'employeur d'une personne étrangère au bénéfice d'un permis de séjour est tenu d'opérer le prélèvement de l'impôt à la source et de fournir une attestation à l'intention de l'autorité fiscale et du contribuable. Selon l'art. 7 du règlement, les retenues d'impôts doivent être versées à l'autorité fiscale trimestriellement, aux termes d'échéance des 31 mars, 30 juin, 30 septembre et 31 décembre. L'art. 8 du règlement dispose en outre que l'autorité fiscale compétente prend toutes mesures propres à assurer et à contrôler l'application du règlement, de même qu'elle rend toute décision tendant à corriger les irrégularités constatées.
d) Il ne fait aucun doute en l'espèce que le débiteur de l'impôt et le responsable de son prélèvement est l'employeur de MM. E.________ et F.________, ces derniers étant bien, lors de la conclusion de leur contrat de travail respectif avec A.________ S.A., des travailleurs étrangers au bénéfice d'une autorisation de séjour.
b) Pour déterminer qui est le débiteur de l'impôt prélevé à la source sur les revenus de MM. E.________ et F.________, il s'agit donc d'identifier le débiteur des prestations imposables, in casu les salaires, donc de rechercher laquelle des sociétés A.________ Snc, S. A. ou G.________ S.A. a été en définitive l'employeur de MM. E.________ et F.________, tout d'abord lors de la conclusion des contrats de travail, respectivement les 6 mai et 30 juin 1988, puis pendant la durée des contrats, à savoir du 1er janvier 1989 au 30 septembre 1990 s'agissant de M. E.________ et du 1er septembre 1988 au 31 octobre 1990 s'agissant de M. F.________ (étant entendu que ce dernier a pris domicile en France dès le 1er janvier 1990).
c) S'agissant de la conclusion même des deux contrats de travail, les 6 mai et 30 juin 1988, la recourante se plaint de ce que l'autorité intimée s'est fondée exclusivement sur le caractère formel attaché au contrat d'engagement et à la résiliation des rapports de travail avec les ingénieurs. Elle expose que l'engagement de MM. E.________ et F.________ ne pouvait être fait au nom de la société H.________ S.A., la constitution de cette société étant postérieure, d'environ six mois, à la signature des contrats de travail. Selon la recourante, il était exclusivement prévu d'utiliser leurs services dans le cadre de l'activité d'une société anonyme à fonder, celle-ci devenant, dès sa fondation, leur unique employeur. A l'appui de cet argument, la recourante expose que seule l'activité de H.________ S.A. est la recherche et le développement, alors que A.________ Snc se limite à la commercialisation des produits. La recourante expose encore que la mention "société anonyme" montre bien le rattachement des deux ingénieurs à une autre entité juridique que la société en nom collectif, soit une société en formation sous le nom de A.________, société anonyme, qui s'est finalement matérialisée sous la raison sociale G.________ S.A..
d) Dans sa réponse au recours, l'autorité intimée considère que la mention "société anonyme" figurant sur les contrats de travail n'est pas le fruit d'une erreur mais démontre au contraire que M. C.________ entendait s'attacher les services de MM. F.________ et E.________ après avoir constitué le 2 février 1991 la société anonyme A.________ S.A.
e) L'argument de la recourante, qui soutient avoir conclu les contrats alors qu'il était exclusivement prévu d'utiliser les services des deux ingénieurs dans le cadre de l'activité d'une société anonyme à fonder, à savoir H.________ SA, conduit le Tribunal administratif à l'interprétation des contrats de travail des 6 mai et 30 juin 1988, pour définir si la recourante a pu engager, sur le plan contractuel, la future société G.________ S. A. ou la société anonyme A.________ S.A. dès la conclusion de ceux-ci.
Conformément à la règle posée par l'article 18 al. 1 CO, l'interprétation des contrats consiste à rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention. Pour ce faire, il convient en premier lieu de se fonder sur le texte même des contrats et, en second lieu, sur l'esprit de ceux-ci, c'est-à-dire sur l'ensemble des circonstances qui entourent le contrat, sa conclusion, voire son exécution si elle a déjà commencé (voir notamment Pierre Tercier, Le droit des obligations, Zurich, 1996, No 685ss, p. 124s).
ea) Le Tribunal observe que les contrats présentent tous deux comme employeur la société A.________ SA. Il n'y est cependant nullement fait mention d'une société anonyme à fonder. Les contrats décrivent avec précision les droits et obligations des parties. De même, M. E.________ est engagé pour une durée déterminée de cinq ans dès le 1er janvier 1989 - date, selon la recourante, du transfert des rapports de service à G.________ S.A. - , M. F.________ étant engagé dès le 1er septembre 1988. Le Tribunal relève enfin que les parties ont réservé, pour la résiliation des rapports de service, la forme écrite sous pli recommandé. Cet ensemble d'indices démontrent que MM. E.________ et F.________ n'ont pu que comprendre qu'ils étaient engagés par la société A.________ (SA). La seule mention "SA" ne permet pas, du point de vue des travailleurs, de remettre en cause le sens et la portée de la manifestation de volonté de l'employeur telle qu'elle a pu être raisonnablement comprise sur la base du texte des contrats de travail. Ainsi, dans leur esprit, il n'a pu s'agir pour M. E.________ que de A.________ agissant par M. P. C.________, et agissant par MM. D.________ et P. C.________ pour M. F.________. Au vu de ce qui précède, les contrats apparaissent bien conclus par B.________, Snc, seule société constituée à l'époque considérée.
eb) Cette interprétation est du reste confirmée par des circonstances postérieures à la conclusion des contrats. En effet, la société H.________ S.A. a été constituée le 19 décembre 1988 (donc après le début des rapports de service de M. F.________ le 1er septembre 1988) et la société B.________, Ingénieurs Conseils S.A. a été inscrite au registre du commerce de Morges le 4 février 1991 seulement. L'argumentation de la recourante consistant à soutenir qu'il était initialement prévu qu'une société anonyme à fonder devait employer les deux ingénieurs n'apparaît pas convaincante, dès lors que les deux lettres recommandées de résiliation ont été adressées par A.________, signées par M. C.________, les 20 et 30 juillet 1990, donc bien avant que la société B.________, S.A. n'ait été constituée. L'on peut ainsi aisément déduire qu'il ne pouvait pas s'agir de A.________ S.A. lors de la conclusion des contrats et que si M. C.________ a considéré, lors des résiliations, que la société A.________ (Snc) était toujours liée par les contrats aux deux ingénieurs, A.________ Snc a bien conclu les contrats pour elle-même, ce qui exclut par voie de conséquence la société H.________ S.A.
Une telle volonté ressort du reste également du dossier, dans la mesure où M. C.________, s'adressant par courrier à la Commission d'impôt à Lausanne, y précise qu'il s'agit d'une société en nom collectif et non pas d'une société anonyme et y expose que M. F.________ a été engagé par la société A.________, mais qu'à partir du 1er janvier 1989, son salaire a été versé par la société G.________ S.A., cette dernière ayant effectué les retenues sur son salaire dans le courant de l'année 1989, et qu'à la fin de l'année 1989, M. F.________ ayant déménagé à W.________, en France, et changé son permis B en permis F. , la société G.________ n'a plus effectué de retenues sur son salaire à partir du 1er janvier 1990 (voir la lettre du 2 avril 1991 de M. C.________ à la Commission d'impôt à Lausanne).
ec) Au vu de ce qui précède, il apparaît qu'aucun élément du dossier ne peut étayer l'argumentation de la recourante. Cette dernière n'a du reste ni allégué, ni prouvé que M. C.________ serait intervenu auprès des ingénieurs au nom d'une future société anonyme, soit en qualité de fondateur ou futur membre de G.________ S.A., soit en qualité de représentant des membres de la future société (voir les articles 32ss et 645 ancien CO) . Partant, il y a lieu de considérer que MM. B.________, engageant valablement la société en nom collectif par une seule signature, ont bel et bien manifesté la volonté d'engager A.________ Snc par contrat envers MM. E.________ et F.________.
a) L'article 333 al. 1 à 3 CO règle le cas particulier du transfert des rapports de travail lié au transfert de l'entreprise. Cette disposition vise l'hypothèse où l'employeur transfère l'entreprise à un tiers, auquel cas les rapports de travail sont repris ipso facto au jour du transfert, si l'acquéreur s'y est engagé et à moins d'une opposition du travailleur. Cette disposition ne peut toutefois s'appliquer qu'en cas de transfert effectif de l'entreprise, les rapports de travail étant repris avec effet au jour du transfert. Cette condition n'est pas réalisée en l'espèce. De toute manière, le changement de la seule forme juridique de l'entreprise ne constitue pas un transfert. Ainsi, la transformation d'une société en nom collectif en société anonyme, dès lors que le détenteur économique reste le même, échappe à cette réglementation (P. Engel, Contrats de droit suisse, Berne, 1992, p. 328 ; Guide de l'employeur, Centre patronal, Lausanne, fiche No 27, déc. 1996, No 1.1). Partant, les règles posées par l'article 333 al. 1 à 3 CO doivent être écartées de la présente espèce.
b) L'alinéa 4 de la disposition précitée dispose en outre que l'employeur ne peut pas transférer à un tiers les droits découlant des rapports de travail, à moins que le contraire n'ait été convenu ou ne résulte des circonstances. Cette disposition n'entre toutefois pas en considération à proprement parler, dans la mesure où il n'y est question que des droits découlant des rapports de travail (voir ATF 114 II 349, cons.3 p. 352, dans lequel le Tribunal fédéral considère que l'art. 333 al. 4 CO vise le cas où le travailleur est "prêté" ou "loué" à un tiers, et réf. citée). Cette hypothèse ne recouvre pas la présente espèce, en ce sens que H.________ S.A. a versé directement les salaires aux deux ingénieurs.
c) Il s'agit donc d'examiner la dernière hypothèse envisageable, à savoir la rupture des contrats de travail liant les ingénieurs à la recourante et la conclusion de nouveaux contrats les liant à H.________ SA. La jurisprudence et la doctrine souligne la liberté contractuelle dont jouissent les parties au contrat de travail de durée déterminée ou indéterminée pour mettre un terme aux rapports contractuels par accord mutuel. Cet accord est soumis aux règles générales du code des obligations (art. 1 à 40 CO) sur l'échange concordant des volontés et les vices du consentement (C. Brunner / J.-M. Bühler / J.-B. Waeber, Commentaire du contrat de travail, 2è éd. 1996, Lausanne, No 14 ad art. 335, p. 176s ; Guide de l'employeur, op. cit., fiche No 31, juillet 1994, ch. 1). La même liberté contractuelle caractérise la reprise d'un contrat de travail, c'est-à-dire l'extinction d'un contrat puis la conclusion d'un nouveau contrat entre l'employeur ou le travailleur et un tiers, ce contrat remplaçant le précédent (M. Rehbinder, in Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, OR I, Bâle, 1992, No 1 ad art. 333, p. 1662 ; P. Tercier, Les contrats spéciaux, 2è éd., Zürich, 1995, No 3002, p. 369 ; ATF 112 II 51, consid. 3a), p. 53s.). L'article 320 al. 1 CO ne réserve pas, sauf exception légale, l'observation de la forme écrite à la conclusion du contrat de travail, de telle sorte qu'en en l'espèce, en l'absence d'un accord écrit ou exprès de reprise des contrats, il s'agit d'examiner si H.________ S.A., la recourante et MM. E.________ et F.________ ont conclu un tel accord tacitement (ou par actes concluants), comme le prévoit l'article 1 al. 2 CO. Cette forme d'échange des manifestations de volonté suppose toutefois une attitude dépourvue d'ambiguïté, un comportement dont l'interprétation ne suscite raisonnablement aucun doute (voir ATF 113 II 522, consid. 5 c), p. 527, in JdT 1988 I 354, citant Kramer, in Berner Kommentar, 3è éd. No 11 ad art. 1 CO).
ca) La recourante soutient que ce transfert s'est fait de manière tacite sans qu'aucun contrat de travail ne soit signé. Elle invoque à titre de preuves divers extraits de compte démontrant la reprise de sa position par H.________ S.A. dans les contrats de travail (pièces No 15 à 18) et le fait qu'il n'y a jamais eu de versement de la part de H.________ S.A. à A.________ Snc pour le remboursement de l'impôt à la source. A cet égard, il est allégué que M. C.________, en tant qu'administrateur de H.________ S.A. et à titre privé, a remboursé à M. F.________ les retenues faites à tort depuis qu'il s'est constitué un domicile en France. Quant aux salaires et aux charges sociales versés par H.________ S.A., ils n'auraient jamais été imputés sur le plan comptable ou financier à A.________ Snc (pièces No 19 et 20) et les travaux occasionnels effectués pour A.________ Snc auraient été systématiquement facturés à cette dernière (pièce No 22). Se fondant sur le business plan (pièce No 21), la recourante soutient par ailleurs que dès la constitution de H.________ S.A., MM. E.________ et F.________ ont travaillé pour cette société qui a repris de facto leurs contrats. La recourante se plaint enfin de ce que l'attestation pour 1990 de M. F.________ n'est signée par aucune personne qui engageait A.________ et que l'attestation pour 1990 de M. E.________ a été complétée et corrigée, à l'insu de ses signataires, après qu'elle eût été établie par MM. I.________ et C.________ le 5 mars 1991.
cb) L'autorité intimée relève qu'aucun document n'atteste de la reprise des contrats par la société G.________ S.A. et que la fiduciaire K.________ a démontré qu'il existait un compte-courant interne entre G.________ S.A. et A.________ Snc justifiant que certains décomptes de salaires ont été faits sur papier à en-tête G.________ S.A. L'autorité intimée se fonde également sur l'explication fournie par la fiduciaire, selon laquelle c'est en vertu d'un arrangement interne que la société G.________ S.A. a été chargée de payer les salaires de MM. F.________ et E.________ jusqu'au terme de leur contrat de travail avec A.________ Snc et que c'est pour cette raison que les décomptes d'impôts à la source ont été déposés par la société anonyme.
cc) L'administration des preuves a permis de réunir divers indices laissant effectivement apparaître MM. E.________ et F.________ comme les employés de G.________ S.A. : ainsi, le business plan, qui les présente comme tels aux tiers ; ainsi les versements et décomptes de salaires et les attestations de retenues d'impôts effectués par G.________ S.A.. L'on ne peut cependant pas raisonnablement déduire de ces indices que les deux sociétés auraient par là-même manifesté leur volonté de mettre un terme aux contrats existants et d'en conclure de nouveaux liant les deux ingénieurs à la S.A.. En effet, il ne suffit pas que ces derniers aient pu comprendre qu'ils étaient liés à la société anonyme, mais encore faut-il que chacune des sociétés ait eu cette intention et l'ait manifestée comme telle.
Le Tribunal observe tout d'abord que la complexité de l'état de fait de la présente espèce, due en particulier aux relations financières qui se sont nouées entre les deux sociétés, permet néanmoins de faire les constatations suivantes.
i) Il s'agit en premier lieu de la confusion de personnes, en ce sens que MM. C.________ et D.________ engagent simultanément les deux sociétés en qualité d'associés pour l'une et de membres du conseil d'administration pour l'autre. Cela étant, il est permis de s'étonner qu'aucun document figurant au dossier ne rapporte ni n'évoque l'éventuelle reprise des contrats litigieux par la S.A.
ii) Il s'agit en second lieu des positions respectives des deux sociétés l'une par rapport à l'autre. Le business plan de H.. S.A. prévoit en effet que la direction générale est assurée par la direction du groupe *A.* en Suisse, MM. C.________ et D.________, et aux U., M. I.____. Le business plan mentionne en outre que la société H.___ S.A. est la troisième du groupe.
Outre le rapport de l'organe de contrôle de H.________ S.A. pour l'exercice 1989, les copies des décomptes entre les deux sociétés fournies par la fiduciaire de H.________ S.A. (voir ci-dessus lit. A.,lit. H. et J.), seuls des extraits de comptes ont été versés au dossier (pièces No 15 à 20 et 22). Il résulte de ces pièces que H.________ S.A. a bien versé les salaires (novembre 1989, janvier à juillet 1990) et prélevé les impôts pour MM. E.________ et F.________ ; qu'un "compte de prêt" à A.________ Snc pour le montant de 250'000 fr. figure à l'actif et pour le montant de 300'000 fr. figure au passif du bilan de H.. S.A. au 31.12.1989 et qu'il existe un "compte-courant" et "compte créancier" de *G.* S.A. Il ne fait en outre aucun doute qu'un accord est intervenu entre les deux sociétés, notamment s'agissant d'une clef de répartition de certains frais (p. ex. pour le loyer et les charges et certaines factures établies au nom d'une société, mais payées par l'autre et inversement, qui ont fait l'objet de décomptes). Il ressort enfin du décompte A.________ - H.________ S.A. à fin juillet 1990, contrairement à ce soutient la recourante, que les retenues d'impôts, ainsi que d'autres factures au nom de A.________ payées par H.________ S.A. ont été comptabilisées par la société anonyme et ont fait l'objet d'un décompte eu égard au "compte prêt A.________".
iii) Il s'agit en dernier lieu des avis de résiliations des contrats de travail notifiés par la société A.________, ce qui laisse de prime abord perplexe, eu égard à l'argumentation de la recourante sur ce point. Compte tenu de la forme écrite, par pli recommandé, forme du reste réservée par les deux contrats de travail litigieux, la seule constatation possible, en l'absence de preuve contraire, consiste à retenir que H.________ S.A. et la recourante n'ont pas procédé à la reprise des contrats, mais ont seulement convenu que la société anonyme exécuterait les obligations de l'employeur. Il importe du reste peu de procéder à la qualification juridique de cet accord, dans la mesure où ce qui est relevant, sur le plan fiscal, est la question de savoir s'il y a eu ou non reprise des contrats de travail. Or, la force probante des lettres de résiliation se trouve à l'évidence accrue du fait que MM. C.________ et D.________ sont présents dans chacune des sociétés et que ces dernières ont noué des relations financières, y compris au sujet des deux ingénieurs.
cd) Au vu de l'ensemble des circonstances, le Tribunal considère que l'interprétation du comportement de M. C.________, de même que, dans une moindre mesure, de M. D.________, en leur qualité d'associés de A.________ Snc et de membres du conseil d'administration de H.. S.A., laisse place à de nombreux doutes sur la réelle intention des sociétés pour une reprise des contrats de travail. Ces doutes sont par trop importants pour admettre une reprise tacite de ceux-ci par H._______ S.A. En conséquence, la société A. Snc est demeurée l'employeur de MM. E.________ et F.________ et elle est, du point de vue du droit fiscal, seule débitrice de l'impôt prélevé sur les revenus de M. E.________ dès le 1er janvier 1989 jusqu'au 30 septembre 1990 et sur les revenus de M. F.________ dès le 1er septembre 1988 jusqu'au 31 octobre 1990. La décision entreprise doit être ainsi confirmée et le montant de l'impôt, réduit à 52'675 fr. 50 lors de l'audience du 2 novembre 1993, est dû par la recourante. Le recours, mal fondé, doit être rejeté.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 30 septembre 1991 de l'Administration cantonale des impôts concernant la perception à la source de l'impôt dû sur les salaires des employés et ouvriers étrangers est maintenue, le montant de l'impôt prélevé à la source étant ramené à 52'675 fr. 50.
III. Les frais du présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.
IV. Il n'y a pas lieu à allocation de dépens.
Lausanne, le 14 décembre 2000
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint