CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 décembre 2000
sur le recours formé par l' hoirie de A.________ , à savoir B.________ (W.), **C.** (X.) et **D.** (Y.), ainsi que **E.** (Z.________), représentées par l'avocat Olivier Weniger, case postale 2293, à 1002 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 8 septembre 2000 par l' Administration cantonale des impôts , arrêtant la taxation pour un impôt unique et distinct fondé sur l'art. 29 al. 1 lit. b LI (année fiscale 1988).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Ingénieur de formation, A.________, né en 1911, a déployé de nombreuses activités dans le domaine immobilier; il a notamment réalisé, souvent en association avec d'autres professionnels, d'importantes et nombreuses promotions ou ventes immobilières. L'intéressé se déclarait commerçant en immeubles et il était considéré comme tel par l'autorité fiscale; ses gains immobiliers étaient ainsi frappés de l'impôt ordinaire sur le revenu.
A.________ est décédé le 15 octobre 1988.
B. a) Dans la déclaration d'impôt qu'il avait déposée pour la période fiscale 1987-1988, il avait annoncé un gain immobilier de 219'338 fr. (en relation avec diverses ventes d'appartements en propriété par étage à V.), pour l'année 1986, compensée partiellement par une perte de 119'734 fr., (correspondant à des ventes en société simple d'appartements en propriété par étage à U.), afférente à l'année 1985.
b) aa) A.________ détenait également, avec les mêmes partenaires que dans l'opération de V.________ précitée, les actions d'une société immobilière, la SI F.________ SA, à V.; celle-ci devait réaliser le projet "Eurotel". On note que les membres de la société simple ont acquis de la SI F. SA deux parcelles en 1974 (nos 1********, "********" et 2******** "********"); par la suite, les biens-fonds précités ont été partagés en divers lots, dont certains ont été attribués aux membres de la société simple, alors que le solde était rétrocédé à titre gratuit à la SI F.________ SA.
bb) La SI F.________ SA a été liquidée en janvier 1987; à cette date, A.________ détenait 30% du capital-actions de cette société.
Par lettre du 6 octobre 1987, l'ACI a dressé le calcul du résultat comptable de cette opération; cette lettre relève d'abord que les participants à celle-ci ont agi à titre professionnel, de sorte que ce n'est pas l'excédent de liquidation formel de la société qui est imposable, mais le résultat comptable. Concrètement, l'ACI déduit ainsi du produit de liquidation brut de la société le prix d'achat des actions, pour obtenir un bénéfice comptable de 2'910'783 fr.; la part de A.________ était ainsi arrêtée à 873'235 fr. La lettre en question précisait encore que le montant précité devrait être porté comme un revenu de l'année 1987 dans la déclaration ordinaire 1989-1990 des intéressés.
C. A la suite du décès de A.________ et par conséquent de la fin de son assujettissement, la Commission d'impôt de Lausanne-district a considéré que les opérations évoquées ci-dessus devaient être frappées par le biais d'un impôt unique et distinct, fondé sur l'art. 29 LI (plus précisément al. 1 let. b). Le calcul se présente comme suit:
1985 Perte immobilière sur PPE à U.________ - Fr. 119'734
1986 Gains immobiliers sur PPE à V.________ + Fr. 219'338
1987 Bénéfice réalisé lors de la liquidation de la SI F.________ SA + Fr. 873'235
V.________, selon décision de l'ACI du 6 octobre 1987
TOTAL des éléments imposables + F r. 972'800
Sur cette base, l'impôt total (canton et commune) a été fixé à 144'769 fr. 45, dans une décision du 28 juillet 1989. On relève qu'une décision similaire a été rendue en matière d'impôt fédéral direct sur la base de l'art. 43 AIFD, l'impôt dû étant arrêté à 111'721 fr. 10.
D. Le 10 août 1989, agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire G.________ SA, les héritiers de A.________ ont, par un acte unique, formé un recours contre la taxation en matière d'impôt cantonal et communal, respectivement une réclamation en matière d'impôt fédéral direct.
Par décision du 8 septembre 2000, rendue exclusivement en matière d'impôt cantonal et communal, l'Administration cantonale des impôts a rejeté le recours précité, traité comme réclamation. C'est contre cette décision que les hoirs de A.________ se sont pourvus au Tribunal administratif par un acte du 9 octobre 2000, déposé ainsi en temps utile par l'intermédiaire de l'avocat Olivier Weniger. Les recourantes concluent avec dépens en substance à l'annulation de la décision attaquée, respectivement à sa réforme en ce sens qu'aucun impôt n'est dû à raison des opérations évoquées plus haut. Dans sa réponse du 2 novembre 2000, l'ACI conclut au rejet du recours.
Les recourantes ont déposé une réplique, le 20 novembre 2000; dans ce cadre, elles font valoir que le droit de taxer les gains en capitaux querellés - si tant est qu'il s'agisse-là de gains en capitaux - serait prescrit. L'ACI a déposé à son tour une duplique, le 4 décembre suivant. Les recourantes se sont déterminées une nouvelle fois, notamment sur la question de la prescription, le 15 décembre 2000.
Considérant en droit:
"Art. 29. - Un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu est perçu:
[...]
b) à la fin de l'assujettissement ou en cas de taxation intermédiaire sur les bénéfices mentionnés à l'article 20, alinéa 2, lettre c, qui ont été obtenus durant la période de calcul et la période de taxation;
[...]
[... (al. 2)]
L'impôt est dû au moment de l'acquisition de la prestation ou du bénéfice.
[...]"
"Art. 20. - Sont notamment considérés comme revenus imposables:
[...]
b) le revenu des activités indépendantes (commerce, industrie, métiers, exploitation du sol et des forêts, professions libérales ou autres), compte tenu des prélèvements de l'exploitant à des fins privées;
c) le bénéfice net provenant de l'aliénation, de la réalisation, du transfert dans la fortune privée ou de la réévaluation comptable d'éléments matériels et immatériels de la fortune commerciale. L'article 29 est réservé;
[...]"
En substance, les recourantes émettent essentiellement deux critiques. En premier lieu, les ventes intervenues à V.________ concernaient pour le défunt des immeubles-marchandises; en conséquence le produit de celles-ci constitue à leurs yeux un revenu ordinaire, imposable dans le cadre de l'art. 20 al. 1 let. b et non dans celui de l'art. 20 let. c. L'application de l'art. 29 LI est dès lors exclue. En second lieu, les héritières du défunt voient dans l'excédent de liquidation de la société immobilière un revenu de l'activité indépendante de ce dernier, également imposable au titre de l'art. 20 al. 2 let. b LI; là encore, dans la mesure où l'art. 29 al. 1 let. b ne renvoie qu'à l'art. 20 al. 2 let. c, force est d'écarter, selon elles, la perception d'un impôt unique et distinct.
Elles font enfin valoir que le droit de taxer les bénéfices en capital précités serait prescrit.
On examinera ci-après successivement chacun de ces moyens.
a) Les recourantes rappellent tout d'abord à juste titre la règle de l'art. 29 al. 3 LI, selon laquelle l'impôt est dû au moment de l'acquisition de la prestation ou du bénéfice; elles font également valoir l'art. 69 al. 2 LI (cette disposition comporte la note marginale "Période de taxation") selon lequel les recettes extraordinaires (l'art. 29 LI étant mentionné à titre d'exemple) sont imposées immédiatement et séparément.
aa) Il en découle tout d'abord que, s'agissant des bénéfices en capital, la période durant laquelle ils sont réalisés coïncide avec la période de taxation.
bb) Cependant, à teneur de la jurisprudence constante, la notion de période de taxation au sens de l'art. 98a LI doit être comprise comme recouvrant la période ordinaire de taxation de deux ans; en d'autres termes, pour les bénéfices en capital, la prescription court à compter du 1er janvier de l'année impaire suivant la période de deux ans durant laquelle le gain a été réalisé (v. à ce propos TA, arrêts du 28 octobre 1998, FI 98/0061, et du 9 septembre 1997, FI 97/0013 et les réf. citées par ces précédents; v. notamment l'arrêt du 27 janvier 1993, FI 92/0085, confirmé par un arrêt du Tribunal fédéral du 14 mars 1995, 2P.91/1993).
cc) Il découle ainsi de ce qui précède que, s'agissant du dividende de liquidation afférent à la société immobilière précitée, distribué en janvier 1987, le délai de prescription de douze ans n'a pas couru avant le 1er janvier 1989, de sorte que le droit de taxer ce bénéfice en capital - pour autant que l'on soit en présence ici d'un revenu pouvant être qualifié de tel - n'est aujourd'hui pas prescrit.
S'agissant par ailleurs du gain immobilier professionnel réalisé en 1986, on se souvient que celui-ci - tout comme une perte datant de 1985 - a été tout d'abord déclaré dans le cadre de la taxation ordinaire de la période 1987-1988; il aurait d'ailleurs pu être taxé dans ce cadre, n'eût été le décès du contribuable, intervenu en 1988, lequel a mis fin à son assujettissement. En d'autres termes, ce n'est que cette fin d'assujettissement qui a conduit à procéder - en lieu et place de la taxation ordinaire de la période 1987-1988 - à une taxation spéciale fondée sur l'art. 29 al. 1 let. b LI. Dès lors, même si cette taxation englobe un bénéfice en capital réalisé durant la période de calcul, force est de retenir que le délai de prescription ne pouvait pas courir avant même le fait qui a déclenché la taxation spéciale. En d'autres termes, le dies a quo doit en l'occurrence être fixé également au 1er janvier 1989, soit après la fin de la période de taxation mentionnée expressément à l'art. 29 al. 1 let. b in fine LI; comme l'indique expressément cette disposition, le gain réalisé en 1986 ("période de calcul") doit en effet être rattaché à la période 1987-1988 ("période de taxation") l'imposition immédiate au sens de l'art. 69 al. 2 LI intervenant ici au moment de la fin d'assujettissement.
dd) En conclusion, à supposer que l'on se trouve en l'espèce en présence de bénéfices en capital pour les prestations litigieuses, le délai de prescription de douze ans de l'art. 98a al. 4 LI n'a couru que dès le 1er janvier 1989, de sorte que la prescription du droit de taxer n'est aujourd'hui pas encore acquise.
a) Dans le précédent du 16 octobre 1997, les recourants invoquaient eux aussi les travaux préparatoires relatifs à l'adoption de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (Bulletin des séances du Grand Conseil du canton de Vaud, Printemps 1956, p. 712). Le Tribunal administratif avait alors considéré que l'historique de cette disposition autorisait néanmoins une imposition des gains immobiliers réalisés par le commerçant en immeubles au titre de l'impôt unique et distinct de l'art. 29 al. 1 let. b LI. Le Tribunal fédéral, à ce propos, a considéré ce qui suit:
"Les recourantes n'établissent pas en quoi le Tribunal administratif se serait arbitrairement inspiré de la solution retenue en matière d'impôt fédéral direct. Le fait que le droit cantonal ne soumette pas l'imposition des bénéfices sur immeubles à la condition que ceux-ci soient réalisés dans l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres - comme le prévoit l'art. 21 al. 1 lettres d et f AIFD - est dénué de pertinence. Par ailleurs, les extraits des travaux préparatoires mentionnés dans le recours n'établissent nullement que le législateur cantonal entendait distinguer de manière exclusive le revenu ordinaire des bénéfices en capital. Au contraire, il ressort des passages cités qu'il prévoyait deux modes d'imposition pour les bénéfices immobiliers. Ainsi, l'impôt spécial prévu par l'art. 28 lettre b du projet (dont la teneur est similaire à celle de l'art. 29 al. 1 lettre b LI) s'appliquait à la fin de l'assujettissement ou en cas de taxation intermédiaire au bénéfice net provenant en particulier de l'aliénation d'éléments matériels et immatériels de la fortune commerciale; en revanche, si ces éléments étaient réalisés ou comptabilisés en cours d'exploitation, ils faisaient partie du bénéfice commercial et étaient soumis à l'impôt ordinaire sur le revenu (cf. Bulletin des séances du Grand Conseil du canton de Vaud, Printemps 1956, projet de loi sur les impôts directs cantonaux, séance du 27 août 1956, p. 712, 735-736 et 740). Au demeurant, le texte des art. 19 lettres b et c et 28 du projet (qui correspondent à l'art. 20 al. 2 lettres b et c et à l'art. 29 LI) n'utilisaient même pas les termes de "bénéfice en capital".
L'on pourrait sans doute nuancer la dernière remarque ci-dessus, dans la mesure où la note marginale de l'art. 29 LI parle notamment de bénéfices en capital.
b) Quoi qu'il en soit, l'autorité de céans ne voit pas de motif de s'écarter de la solution précitée, confirmée par le Tribunal fédéral. On relèvera en outre qu'une interprétation littérale de l'art. 20 let. c LI, dans sa teneur alors en vigueur, permet de considérer que l'aliénation d'immeubles-marchandises par le défunt constitue un cas de "réalisation ... d'éléments matériels ... de la fortune commerciale"; une telle disposition permettait en effet de fonder aussi une imposition des réserves latentes à la suite de l'aliénation d'actifs circulants et, à plus forte raison, d'immeubles-marchandises.
a) Au demeurant, les dispositions des art. 43 al. 1 et 21 al. 1 let. c, d et f AIFD soulèvent des questions similaires à celles qu'appellent les règles cantonales précitées; c'est même sur le terrain du droit fédéral que s'est concentré pour l'essentiel le débat. Selon l'art. 43 AIFD, un impôt annuel entier est dû, en cas de fin d'assujettissement ou de taxation intermédiaire, en plus de l'impôt ordinaire sur le revenu, sur les bénéfices en capital et les augmentations de valeur au sens de l'art. 21 al. 1 let. d et f, réalisés durant la période de calcul et la période de taxation. Cette disposition utilise en effet expressément la notion de "bénéfice en capital"; se pose dès lors la question de savoir si un excédent de liquidation peut être qualifié de bénéfice en capital ou, au contraire, de rendement de fortune, étant précisé que, s'il s'agit de la fortune commerciale, ce dernier rendement entrera dans le revenu de l'activité indépendante (art. 21 al. 1 let. a AIFD).
aa) D.________ (A propos de la distinction entre les rendements de fortune et les gains en capital; questions choisies, Archives 50, 464 ss) a examiné ce problème de manière approfondie; elle retient que l'excédent de liquidation doit être considéré, dans le cadre de l'AIFD, comme un rendement de fortune et non comme un gain en capital (v. notamment p. 474 ss). Cependant, elle poursuit en relevant que, dans le cas d'une participation faisant partie de la fortune commerciale de l'intéressé, la distinction entre rendements de fortune et gains en capital ne joue pas grand rôle, sinon en début et en fin d'assujettissement. S'agissant de l'art. 43 AIFD (et de l'art. 47 LIFD), elle se demande en outre s'il faut vraiment faire appel à la distinction entre rendement de fortune et gain en capital pour déterminer les éléments soumis à l'impôt spécial; selon elle, malgré la terminologie utilisée par l'arrêté, "les éléments soumis à l'impôt spécial dépendent également de leur caractère ordinaire ou extraordinaire par rapport à l'activité (ou aux ressources générales) de l'entreprise; il est secondaire qu'il soit un rendement de la fortune ou un gain en capital. Les bénéfices en capital imposés en fin d'assujettissement comprennent donc non seulement les gains en capital, mais également toutes les plus-values dues ou liées à l'activité ou aux ressources générales du contribuable".
Cette analyse de l'art. 43 AIFD est partagée par certains auteurs, lesquels voient dans l'impôt annuel instauré par cette disposition le caractère d'un règlement de compte final avec le fisc; cela étant, celui-ci doit saisir non seulement les gains en capital ou les bénéfices de liquidation proprement dits, mais aussi tous les revenus extraordinaires (v. à cet égard Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht 3e éd. § 20 no 22; v. également Heinz Massardt, Fragen aus dem Gebiet der Besteuerung von Liquidationsgewinnen bei der Wehrsteuer, Archives 26, 161 ss, spéc. p. 162). A cet égard, on notera que la jurisprudence et la doctrine retiennent que la distribution d'un dividende de substance ou d'un excédent de liquidation doit être qualifié de revenu extraordinaire (Archives 48, 85; v. également des arrêts cantonaux: StE 1999 B 64.1 no 10, ZH, lequel se réfère à un arrêt abordant plus généralement la notion de revenu extraordinaire: StE 1994 B 64.1 no 2; v. également Revue fiscale 2000, 731, TG; v. enfin Marco Duss/Daniel Schär, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, DBG, no 7 ad art. 47 AIFD); la solution de l'art. 29 al. 1 lit. d LI, qui concerne toutefois les participations appartenant à la fortune privée (FI 93/0119 cité plus loin), va dans ce sens.
D'autres auteurs (v. notamment Markus Reich, in Höhn/Athanas éd., Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berne 1993, p. 325) retiennent pour leur part qu'il y a lieu de procéder à une interprétation littérale de l'art. 43 AIFD. En d'autres termes, dans la mesure où un excédent de liquidation (Reich parle de dividende de substance) constitue un rendement de la fortune et non un gain en capital, l'art. 43 AIFD ne comporterait pas la base légale nécessaire à l'imposition d'un tel revenu, fût-il extraordinaire.
Le Tribunal fédéral ne s'est apparemment pas exprimé expressément sur la question, tout en confirmant l'idée que le système de l'art. 43 AIFD instaurait un impôt qui présentait le caractère d'un décompte final avec le fisc; ce dernier devait donc saisir à tout le moins l'ensemble des réserves latentes réalisées aussi bien dans le cadre de la liquidation elle-même qu'avant celle-ci, par exemple à l'occasion de l'aliénation d'actifs durant la période de calcul précédant la liquidation (v. à ce sujet, par exemple, Archives 26, 27, spéc. p. 30 s.; dans le même sens, Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 7 ad art. 43 AIFD).
A ce stade, on remarquera donc que les parties sont d'accord pour admettre que le rendement découlant d'un excédent de liquidation, s'agissant d'une participation faisant partie de la fortune commerciale, entre dans le revenu de l'activité indépendante (v. dans ce sens Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 8e éd., Berne 1999, II § 39 no 116; dans le même sens, TA, arrêt du 28 avril 1995, FI 93/0119, lequel applique l'art. 20 al. 2 lit. b, comme le soulignent d'ailleurs les recourantes). Les recourantes soulignent cependant ici que l'art. 29 al. 1 let. b LI ne renvoie qu'à l'art. 20 al. 2 let. c et non à la let. b de la même disposition; cette remarque recoupe toutefois celle traitée au considérant 3 ci-dessus. En substance, le législateur vaudois n'a pas voulu opérer une distinction étanche entre les revenus relevant de la lettre b, respectivement de la lettre c de l'art. 20 al. 2 LI; certains revenus peuvent au contraire relever de l'une et de l'autre règle. En l'espèce, il convient de vérifier si le dividende extraordinaire distribué par la société immobilière précitée relève également de l'art. 20 al. 2 let. c LI; l'examen de cette question permet de vérifier s'il existe une base légale suffisante, plus précisément en droit vaudois, pour procéder à l'imposition d'un excédent de liquidation réalisé sur une participation commerciale, au titre de l'impôt spécial prélevé à l'occasion d'une fin d'assujettissement.
b) On se souvient que l'art. 29 LI traite, selon sa note marginale, des "indemnités et bénéfices en capital"; l'impôt unique et distinct qu'il prévoit frappe notamment, en cas de fin d'assujettissement, "les bénéfices mentionnés à l'art. 20 al. 2 let. c" (art. 29 al. 1 let. b LI); il s'agit en particulier, on l'a vu, du bénéfice net provenant de l'aliénation et de la réalisation d'éléments matériels et immatériels de la fortune commerciale (art. 20 al. 2 lit. c LI). On vise ici entre autre l'aliénation de tels biens à des tiers, de même que les bénéfices de liquidation proprement dits dus à la cessation de l'activité commerciale et au transfert d'une raison individuelle; en d'autres termes les hypothèses visées sont les mêmes que celles de l'art. 21 al. 1 let. d AIFD (on a déjà relevé plus haut que l'interprétation de ces dispositions cantonales concordait dans une large mesure avec celles données aux règles fédérales correspondantes: v. consid. 2 ci-dessus). Quoi qu'il en soit, doivent à tout le moins être saisies dans le cadre de l'imposition spéciale de l'art. 29 al. 1 lit. 6 LI toutes les opérations correspondant à la réalisation de réserves latentes sur des actifs commerciaux (Archives 26, 27 précité, rendu à propos de l'art. 43 AIFD); lorsque l'art. 20 al. 2 lit. c LI parle de "réalisation", c'est cela qu'il vise au premier chef et non pas - comme le soutiennent les recourantes - la seule hypothèse d'une "réalisation systématique", ce d'autant que cette dernière fait l'objet d'une mention spécifique dans le texte légal (exprimée autrement il est vrai: la règle précitée parle en effet de "transfert dans la fortune privée ... d'éléments de la fortune commerciale"). Or, la distribution de l'excédent de liquidation ici litigieux, imposée après déduction de la valeur comptable de la participation en question, revient effectivement à une réalisation d'une réserve latente sur ces titres. On ne voit dès lors pas de motif de considérer que les dispositions précitées ne fournissent pas la base légale nécessaire, lorsqu'elles ne prévoient pas expressément que l'impôt annuel distinct doit frapper les excédents de liquidation réalisés sur une participation commerciale (notion qui doit être distinguée de celle de bénéfice de liquidation, évoquée à l'art. 21 al. 1 let. d AIFD; étant précisé que ce bénéfice-là est assurément visé à l'art. 20 al. 2 let. c LI). On ne saurait non plus exonérer dans ce cadre la distribution d'un dividende de substance pour le motif que l'art. 29 al. 1 let. b LI ne s'étend pas explicitement à l'ensemble des revenus extraordinaires (au contraire d'autres dispositions cantonales, telle la règle zurichoise appliquée aux Archives 48, 85, par le Tribunal fédéral; on note que Duss/Schär, op. cit., proposent d'interpréter l'art. 47 LIFD en ce sens qu'il saisit toutes les recettes extraordinaires).
L'émolument d'arrêt doit en conséquence être mis à la charge des recourantes, celles-ci n'ayant au surplus pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 8 septembre 2000 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. L'émolument d'arrêt, fixé à 5'000 fr., est mis à la charge de B., C. et D., ainsi que E., solidairement entre elles.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 20 décembre 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint