CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 30 décembre 2005
sur le recours interjeté par X.________ , chemin 1********, à ********,
contre
la décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 13 juillet 2000 (impôt cantonal et communal - périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998)
Composition de la section: M. Eric Brandt, président; M. Fernand Briguet et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. X.________ est domiciliée au chemin 1********, à Y.. Elle exerce la profession de secrétaire ; depuis 1989, elle est employée auprès du Musée A., à la place B., à Y.. Sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1995-1996 a été enregistrée par l'autorité de taxation le 6 juillet 1995. Sous la rubrique "enfants mineurs", elle a mentionné Z.________, née en 2********, écolière. Les revenus déclarés se montaient à 45'508 fr. en 1993 et à 46'203 fr. en 1994 (ch. 9). Sous chiffre 12 de la déclaration, elle a revendiqué, au titre de déductions du revenu pour chacune des deux années de la période, les montants suivants :
-1'200 fr. pour les frais de repas ou de résidence hors du domicile;
-1'700 fr. pour les autres frais professionnels.
Le revenu déclaré sous chiffre 25 pour l'impôt cantonal et communal se montait à 28'200 fr. et le revenu déterminant pour le calcul du taux à 15'600 fr., compte tenu du coefficient de 1,8 que X.________ estime applicable à sa situation familiale.
B. Par décision de taxation définitive du 23 août 1995, la Commission d'impôt de Y.________ (ci-après: la commission) a fixé le revenu imposable de X.________ à 32'500 fr. en retenant un coefficient de 1. La décision, adressée sous pli simple à la contribuable, comporte les explications suivantes :
" - les frais de transport sont limités à 661 fr. (activité à 50%);
les frais de repas sont refusés;
la déduction pour Z.________ est limitée à 2'700 fr. sous chiffre 23 de la déclaration."
La commission a notifié les éléments imposables et le calcul de l'impôt 1995 le 16 octobre 1995; le montant total de l'impôt cantonal et communal pour l'année 1995 s'élève à 4'821 fr. 80.
C. X.________ a déposé le 30 octobre 1995 une réclamation contre la décision de taxation du 23 août 1995 et contre la notification du 16 octobre 1995. Elle demande que la déduction pour les frais de repas pris hors du domicile soit admise et qu'elle soit mise au bénéfice du coefficient familial de 1,8; sur ce dernier point, elle précise que sa filleule Z.________ est sous son autorité parentale et qu'elle reçoit des allocations familiales à ce titre. En ce qui concerne le délai de réclamation de trente jours, elle indique avoir effectué un séjour à l'étranger du 25 août au 1er octobre 1995 et demande que l'échéance de ce délai soit reportée au 2 novembre 1995. A la demande de la commission, X.________ a produit le 21 décembre 1995 une attestation de l'association "Pérou vie et culture" confirmant son séjour en France durant la période du 25 août au 1er octobre 1995. La commission a répondu le 6 mars 1996 en précisant que le délai de réclamation ne pouvait être restitué que si la demande était présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé; comme le délai de 10 jours n'avait pas été respecté, la réclamation devait être considérée comme irrecevable. Le 11 mars 1996, X.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
L’Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a transmis à la contribuable le 31 août 1998 son avis motivé sur la réclamation, en considérant qu'elle était irrecevable pour cause de tardiveté. Invitée à se déterminer sur le maintien ou le retrait de sa réclamation, X.________ a répondu le 9 septembre 1998 qu'elle maintenait sa réclamation.
D. Entre-temps, le 13 février 1997, X.________ a déposé la déclaration d'impôt pour la période fiscale 1997-1998. Elle indique un total de revenus de 45'997 fr. en 1995 et 46'821 fr. en 1996 (ch. 9) et invoque la déduction des frais de transport du domicile au lieu de travail pour 1'068 fr. en 1995 et en 1996, celle des frais de repas ou de résidence hors du domicile de 1'300 fr. pour les deux années et celle d'autres frais professionnels pour 1'800 fr. en 1995 et en 1996 (ch. 12). Elle demande l'application du quotient familial de 1,8. Par décision de taxation définitive du 7 juin 1999, la commission a fixé le revenu imposable à 33'300 fr. en retenant le quotient 1. Elle a admis une déduction pour les frais de déplacement du domicile au lieu de travail de 712 fr. par année, mais elle a refusé celle relative aux frais de repas pris hors du domicile. Une déduction pour personne à charge de 2'800 fr. par année a été accordée et le quotient familial de 1,8 refusé. X.________ a déposé une réclamation contre cette décision; elle demande l'octroi du quotient familial de 1,8 et la déduction de l'entier du forfait pour les frais de repas. L'ACI a transmis à la contribuable le 29 février 2000 un avis motivé sur sa réclamation en estimant que la décision de taxation devait être maintenue et en l'invitant à se déterminer sur le maintien ou le retrait de sa réclamation. X.________ n'a pas donné suite à cette demande.
E. Par décision sur réclamation du 13 juillet 2000, l’ACI a déclaré la réclamation du 30 octobre 1995 irrecevable et elle a rejeté celle du 10 juin 1999.
X.________ a recouru contre la décision sur réclamation le 2 août 2000. En ce qui concerne le quotient familial, elle relève qu'elle assume l'entière responsabilité financière de sa filleule Z.________ et elle produit une attestation qui lui a été adressée le 9 septembre 1992 par Me Moser, dont la teneur est la suivante :
"Concerne : Z.________, née le 2******** à Lima, péruvienne, passeport n° ********, domiciliée chez vous
Madame,
Sur votre demande, et à l'attention de tous intéressés, j'ai l'honneur de vous confirmer que l'enfant précité, en séjour permanant chez vous depuis le 23 février 1985, vous a été confiée par ses parents M. et Mme Z., y compris sa garde, afin de pourvoir à son éducation et à sa formation, et cela pour une durée indéterminée; afin en conséquence, de régler ses conditions de séjour en Suisse conformément à votre condition de parent nourricier. Le tout, conformément à une déclaration de M. et Mme X., du 20 novembre 1986, et d'une procuration qui m'a été remise le 29 juin 1989. (…)."
X.________ précise encore qu'elle reçoit de son employeur les allocations familiales, qu'elle touche également les subsides pour l'assurance maladie et qu'une bourse d'étude avait été allouée.
En ce qui concerne la déduction pour les frais de repas, la recourante précise qu'elle travaille à la place B.________ au Musée A.________ depuis 1989; elle bénéficie seulement d'une pause d'une heure à midi. Pour se rendre chez elle depuis le lieu de son travail, elle descend de la B.________ à la place du ******** et prend le bus jusqu'à l'arrêt de la rue ********, pour ensuite se rendre à pied chez elle; le temps du parcours s'élève a 20 minutes et il lui resterait seulement 1/4h pour préparer, chauffer et manger un repas. Elle demande que sa situation soit réexaminée non pas en fonction d'une distance sur la carte, mais bien du temps effectif à disposition pour la pause de midi. La recourante ne revendique pas dans son recours la déduction pour les frais de déplacement.
L'ACI a déposé sa réponse au recours le 19 septembre 2000, concluant à son rejet. La possibilité a été donnée à X.________ de se déterminer sur cette réponse, mais elle n'y a pas donné suite.
F. Par courriers des 24 septembre et 14 octobre 2002, la recourante a été invitée à renseigner le tribunal sur les dispositions prises pour la garde de son courrier durant son séjour en France (période du 25 août au 1er octobre 1995). Elle a répondu le 28 octobre 2002 que son courrier était retenu à la poste, où elle allait le chercher à son retour.
Considérant en droit:
Le recours interjeté le 2 août 1995 contre une décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 13 juillet 1995 est intervenu dans le délai légal de 30 jours prévu par l'art. 104 de l’ancienne loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (aLI). Il respecte au surplus les exigences de formes prévues par l’art. 31 de la loi sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA), de sorte qu’il y a lieu d’entrer en matière sur le fond.
a) Il convient en premier lieu de déterminer si la réclamation formée le 30 octobre 1995 pour la période fiscale 1995-1996 est intervenue en temps utile ou si elle est tardive comme le soutient l'autorité fiscale.
aa) L'art. 101 al. 1 aLI prévoit que la réclamation s'exerce par acte écrit et motivé, adressé à l'autorité de taxation, dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée. Une décision ou une communication de procédure est notifiée, non pas au moment où le justiciable en prend connaissance, mais le jour où elle est dûment communiquée; s'agissant d'un acte soumis à réception, la notification est réputée parfaite au moment où l'envoi entre dans la sphère d'influence ou de "puissance" de son destinataire. Il suffit que celui-ci puisse en prendre connaissance (ATF 2A.54/2000 du 23 juin 2000; ATF 118 II 42, cons. 3b; 115 Ia cons. 3b; Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 876). Il n'est pas toujours possible pour l'organe chargé de la remise de la communication de rencontrer en personne son destinataire. Selon les circonstances, cette difficulté serait même de nature à empêcher le bon déroulement de l'instance en provoquant des ralentissements souvent injustifiés de la procédure. Ceci fait que la pratique a admis la remise de substitution à un tiers en l'absence du destinataire, comme moyen d'y remédier. Ainsi, en cas de remise à un tiers légalement habilité à recevoir le pli, son destinataire ne pourra normalement pas se plaindre au tribunal de ce que ce dernier ne le lui a pas transmis (Y. Donzallaz, La notification en droit interne suisse, Berne 2002, pp. 408 ss). Dans un arrêt ancien, le Tribunal fédéral avait eu l'occasion de rappeler que la décision remise au fils du destinataire, qui se trouvait alors en vacances, était réputée valablement communiquée, sans égard au fait qu'il existât ou non un pouvoir de représentation conventionnel (ATF 92 I 213, cons. 2a). S'agissant des envois chargés (courriers LSI), il est admis que les parents du destinataire, à l'instar de l'épouse, sont habilités à prendre valablement possession des actes adressés par l'autorité (Y. Donzallaz, op. cit., p. 432; ATF 97 V 120 cons. 2). Il appartient ainsi au destinataire de l'acte de prendre ses dispositions pour que ses proches réceptionnaires lui remettent ce type de document. La notification est dès lors parfaite au moment où le tiers habilité a réceptionné l'acte. Lorsque l'agent distributeur laisse un avis de retrait à l'intention de l'ayant droit absent, la communication intervient seulement au moment du retrait effectif à la poste pour autant que celui-ci intervienne dans le délai de garde de sept jours. Lorsque la notification se fait par pli ordinaire, l'envoi est censé reçu dès qu'il a été remis au destinataire, dans sa boîte aux lettres ou sa case postale. Toutefois, l'envoi ne fait pas la preuve de sa réception par le destinataire, ni de la date de celle-ci (TA, arrêts PS. 2002.0132 du 9 janvier 2003; PS. 1999.0037 du 23 septembre 1999; Grisel, op. cit., p. 877-878; Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. I, Berne 1990, n° 1.3.1, 1.3.2 ad art. 32).
bb) Le fardeau de la preuve de la notification d'un acte et de sa date incombe en principe à l'autorité qui entend en tirer une conséquence juridique (ATF 122 I 97 cons. 3b; 114 III 51 cons. 3c et 4; 103 V 63 cons. 2a; 101 Ia 7 cons. 1; 99 I b 356 consid. 2 et 3). L'autorité supporte donc les conséquences de l'absence de preuve, en ce sens que si la notification ou sa date sont contestées, et qu'il existe effectivement un doute à ce sujet, il y a lieu de se fonder sur les déclarations du destinataire de l'envoi (ATF 124 V 400 cons. 2a; 103 V 63 cons. 2a). Si une autorité veut se prémunir contre ce risque, elle doit communiquer ses actes sous pli recommandé; la preuve de la notification pourra en effet, le cas échéant, être aisément rapportée par la présentation d'un récépissé et la confirmation par la poste de la réception de l'envoi. En l'absence de dispositions contraires du droit cantonal, une autorité peut certes envoyer ses communications officielles par pli postal simple. Mais, contrairement à l'envoi sous lettre signature notamment, celui sous pli simple ne permet en général pas de prouver que la communication est parvenue au destinataire. La preuve de la notification d'un acte peut néanmoins résulter d'autres indices ou de l'ensemble des circonstances, en particulier de la correspondance échangée ou de l'absence de protestation de la part d'une personne qui reçoit des rappels (ATF 105 III 43 cons. 3; TA, arrêt PS 2001.0054 du 23 août 2001). Il arrive parfois qu'une lettre se perde ou qu'elle se mélange à des envois publicitaires auxquels le destinataire ne prête aucune attention particulière (v. ATF 106 II 173 ss). Des erreurs de l'auteur de la communication lors de l'envoi ne sont pas non plus exclues.
cc) Si le destinataire de l'envoi devait s'attendre à recevoir une notification ou s'il s'absente pour une longue période, on peut exiger de lui qu'il prenne les mesures nécessaires pour recevoir les décisions qui lui sont adressées. Ainsi, a-t-il été jugé que la notification à l'ancienne adresse d'un administré est valablement effectuée lorsque ce dernier s'absente pour un temps prolongé sans faire suivre son courrier ni donner de nouvelles ou charger un tiers d'agir à sa place. Parmi les mesures qui s'offrent au contribuable qui doit s'absenter figure notamment la désignation d'un représentant contractuel (ATF 113 Ib 296, cons. 2a et la jurisprudence citée; Y. Donzallaz, La notification en droit interne suisse, Berne 2002, n° 1048, p. 503). En d'autres termes, la jurisprudence assimile au refus de la communication le fait de s'absenter pour un temps relativement long sans faire suivre son courrier ou laisser d'adresse où l'on peut être atteint (J.-F. Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. I, Berne 1990, n° 1.3.6 ad art. 32, p. 203).
b) En l'espèce, la date à laquelle la décision du 23 août 1995 a été postée n'est pas connue. Il est possible que la décision n'ait été expédiée que le 24, voire le 25 août 1995. En effet, l'autorité de taxation a, semble-t-il, admis qu'il arrive que les plis soient postés le lendemain ou le surlendemain de la date de la décision (FI.1998.0029 du 7 octobre 1999, lit. e et consid. 3 lit. b). De plus, les décisions de taxation sont acheminées par courrier B; elles ne sont, en principe, distribuées par la poste que dans les deux ou trois jours ouvrables qui suivent; il arrive même que le délai de distribution soit plus long. Pendant son absence, la recourante a fait garder son courrier par la poste. Dès lors, il est n'est pas exclu que la recourante ait pris connaissance de la décision contestée avant son départ à l'étranger le 25 août 1995, mais il est aussi vraisemblable qu'elle n'ait pas pu prendre connaissance de cette décision avant son départ à l'étranger. Mais cette circonstance n'est pas déterminante; la recourante avait déposé sa déclaration d'impôt au mois de juillet 1995 et elle devait donc s'attendre à la notification d'une décision de taxation. En partant pendant une période de plus d'un mois sans prendre les dispositions nécessaire pour faire suivre son courrier ou sans charger un tiers d'assurer le suivi de la correspondance pendant son absence, la recourante a adopté un comportement que la jurisprudence assimile à un refus de communication (voir consid. 2a/cc ci-dessus).
c) C'est donc à juste titre que l'Administration cantonale des impôts a considéré que la première réclamation du 30 octobre 2005 était tardive de sorte que le recours doit être rejeté sur ce point. En revanche, pour la période fiscale 1997-1998, X.________ a formé le 10 juin 1999 une réclamation contre la décision de taxation du 7 juin 1999. La recevabilité quant à la forme n'est pas contestée et il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
b) L'art. 26 aLI prévoit que le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de famille. Pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, qui vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il assure l'entretien complet, le quotient est de 1,3, auquel s'ajoute 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet. Dans sa circulaire sur l'imposition de la famille (circulaire no 9 publiée in Revue fiscale 1990, p. 356 ss), l'ACI a précisé ce qui suit au sujet du coefficient 0,5 :
"Le droit à la part 0,5 pour l'entretien d'un enfant mineur ou d'un enfant majeur en apprentissage ou aux études est soumis à l'obligation d'entretien des articles 276 et 277 CC et, en conséquence, à la titularité des liens de filiation. Pour tenir compte des prestations d'entretien octroyées indépendamment de l'obligation d'entretien des père et mère (art. 276 et 277 CC), la LI, à son article 25, accorde une déduction «au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins», pour autant que l'aide atteigne au moins le montant de la déduction et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des articles 23, lettre g et 26 LI (déduction sociale "pour personne à charge").
L'article 25 aLI auquel la circulaire fait référence est ainsi libellé :
"Une déduction de 2000 francs est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des articles 23, lettre g, et 26."
L'article 28a aLI prévoit une adaptation du montant de la déduction en ces termes :
"Les effets de la progression à froid sur l'impôt frappant le revenu des personnes physiques sont compensés intégralement et à chaque période fiscale par l'adaptation égale du barème de l'article 28 et des sommes en francs mentionnées aux articles 23, lettre k, 24a, 25, 25a, alinéas 1 et 2; les montants sont arrondis aux cent francs supérieurs ou inférieurs.
L'adaptation correspond à l'augmentation de l'indice suisse annuel moyen des prix à la consommation au cours des deux années précédant le 1er janvier de la seconde année de la période de calcul."
Ainsi, la jurisprudence a précisé que la personne qui subvient aux besoins d'un enfant avec lequel elle n'a pas de lien de filiation peut invoquer la déduction prévue à l'art. 25 aLI, mais elle n'aurait pas droit au quotient familial de 0,5 car celui-ci ne serait accordé qu'aux parents soumis à l'obligation d'entretien des articles 276 et 277 CC (FI.1989.0024). Toutefois, le tribunal constate que cette interprétation s'écarte du texte clair de l'art. 26 aLI qui a la teneur suivante :
"Le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de famille.
Les parts sont les suivantes :
(…)
d) 0.5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet."
c) Cette formulation, qui n'exige pas l'existence d'un lien de filiation entre l'enfant et le contribuable, est comparable à celle de l'art. 25 al. 1 let. b AIFD précisant qu'un revenu de 1200 fr est déduit du revenu net pour chaque enfant en dessous de dix-huit ans dont le contribuable a le soin. La jurisprudence a précisé qu'il suffit que le contribuable pourvoie effectivement à l'entretien de l'enfant sans exiger non plus un lien de filiation (H. Masshardt et F. Gendre, Commentaire IDN p. 192). Par ailleurs, le tribunal constate que l'interprétation qui a été faite de la notion d'enfant n'est pas en harmonie avec la loi sur les allocations familiales du 30 novembre 1954, qui assimile aux enfants du travailleur, les enfants recueillis à demeure dont le travailleur a la charge effective (art. 12 ch. 6 de la loi sur les allocations familiales). Le tribunal estime ainsi qu'en application du principe de coordination, qui s'étend également au domaine du droit fiscal (voir notamment arrêt EF.1998.0014 du 1er décembre 2000) la notion d'enfant du contribuable au sens de l'art. 25 al. 2 let. d aLI doit être interprétée conformément à la notion d'enfant du travailleur telle qu'elle est précisée à l'art. 12 ch. 6 de la loi sur les allocations familiales. Dès lors que la recourante assume la charge effective de l'enfant Z.________, qu'elle a recueilli, elle a droit à l'application de la part de 0.5 prévue par l'art. 26 al. 2 let d aLI de même que l'application du coefficient de 1.3 qui en découle pour le contribuable célibataire qui vit avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études et dont il assure l'entretien complet selon l'art. 26 al. 2 let. c aLI. Le recours doit donc être admis sur ce point.
a) Sont déductibles du revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable, par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23 let. a et 24 aLI; v. aussi, sur le plan de l'impôt fédéral direct, les art. 22 let. a, 22 bis et 23 AIFD). En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition du revenu déductible toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées au travailleur par son employeur et qui sont nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 117; Höhn, Steuerrecht, 5ème édition, p. 195 ss et 211 ss; RDAF 1989, p. 276 et 1966, p. 196).
L'art. 23 al. 1 let. a et let. l aLI est ainsi libellé :
"Sont déduits du revenu :
a) les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu;
l) les frais de transport du contribuable de son domicile à son lieu de travail, à la condition qu'ils ne soient pas remboursés par l'employeur et jusqu'à concurrence d'un montant forfaitaire kilométrique établi sur la base du coût des abonnements en deuxième classe d'entreprises de transports en commun; en cas d'usage nécessaire d'un véhicule à moteur, la déduction est calculée de manière forfaitaire, sur la base d'un tarif kilométrique unique et dégressif, établi par le Département des finances."
. b) Les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques prévoient ce qui suit pour les dépenses professionnelles des salariés :
"Généralités
Comme dépenses professionnelles, le salarié peut déduire les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, dans la mesure où l'employeur ne les a pas pris à sa charge. Par frais généraux, il faut entendre les dépenses immédiates et directes faites pour obtenir le revenu imposable et en maintenir la source. Ces dépenses, liées à la formation du revenu imposable, doivent être indispensables à son obtention; il s'agit donc des frais inhérents à l'activité elle-même et qui grèvent toute personne qui l'exerce, indépendamment de circonstances particulières.
Le contribuable doit être en mesure d'établir la réalité de ses frais professionnels en produisant les pièces justificatives nécessaires. Sont réservées les déductions forfaitaires admises ci-après.
Les déductions calculées pour une année doivent être réduites si l'activité lucrative dépendante a été exercée seulement pendant une partie de l'année. Il en va de même lorsque l'exercice d'une activité à temps partiel entraîne une diminution des dépenses professionnelles. (...)"
Pour les frais de repas hors du domicile, ils sont réglés comme suit dans les instructions :
"A part les frais de transport du domicile au lieu de travail, le salarié peut déduire le surplus de dépenses résultant du travail par équipes ou de nuit ou résultant de l'éloignement du domicile du lieu de travail en ce qui concerne les frais de repas (de midi) ou de la résidence hors du domicile.
c) La recourante estime avoir droit à la déduction prévue pour les frais de repas pris hors du domicile; l'autorité fiscale les refuse pour le motif que les repas pourraient être pris à domicile, en raison de la faible distance qui sépare le domicile du lieu de travail. Il est vrai que les directives prévoient que la déduction forfaitaire pour frais de repas, censée couvrir le surplus de dépenses qu'implique la prise du repas hors du domicile est admise seulement si l'éloignement du domicile du lieu de travail justifie que le contribuable mange à l'extérieur. En l'espèce on constate que la recourante, compte tenu de son horaire de travail, n'a pas matériellement le temps de rentrer chez elle pour préparer un repas. En effet, même si la recourante habite au début du chemin du 1******** et travaille à la place B.________, le temps du trajet aller et retour depuis son travail à son domicile et de 40 minutes au moins et le temps disponible pour préparer et manger un repas de 15 minutes au plus. Compte tenu du temps de pause à disposition, la recourante n'a matériellement pas le temps de se rendre à son domicile pour prendre un repas lorsqu'elle travaille toute la journée. Sur la base des explications fournies, la déduction pour frais de repas pris hors du domicile doit être accordée à raison d'une proportion de 2/5 du montant forfaitaire 2'400 fr. en considérant le fait que le travail à
mi-temps ne lui impose que deux jours entiers de travail par semaine.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours interjeté le 2 août 2000 est partiellement admis.
II. La décision rendue sur réclamation le 13 juillet 2000 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, la cause lui est renvoyée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
Lausanne, le 30 décembre 2005
Le président La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint