CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 décembre 2000
sur le recours interjeté par les époux X.________ , à ********
contre
la décision sur réclamation rendue le 5 juillet 2000 par l' Administration cantonale des impôts (refus de taxation intermédiaire, période fiscale 1993-1994).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Raymond Bech et Mme Lydia Masmejan, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Le 1er septembre 1991, les époux X., venant de ********/VS, ont pris domicile à ********. Ils ont déposé le 24 mars 1992 leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 1991-1992 et ont revendiqué un revenu annuel imposable de 62'100 francs pour une fortune imposable nulle. Ils ont annoncé pour Mme X. un revenu brut présumé de 36'000 francs, provenant d'une activité indépendante; en effet, celle-ci assumait, depuis son arrivée dans le Canton de Vaud, la gérance libre du Centre de Beauté "Y.", Z. 39, à A.________.
En date du 15 décembre 1993, X.________ ont déclaré, pour la période fiscale 1993-1994, un revenu annuel imposable de 89'800 francs, dont 58'776 francs brut provenant de l'activité indépendante de celle-ci, et une fortune imposable nulle. A la demande de la Commission d'impôt et recette de district de , Mme X.________ a fourni ses bilans et comptes de pertes et profit pour les années 1992 et 1993. Il est par ailleurs ressorti de l'instruction du dossier que le contrat de gérance libre de la contribuable a été résilié par Y.________ (Suisse) SA avec effet au 31 décembre 1993, celle-ci ayant toutefois été libérée de son engagement à compter du 1er octobre 1993. Depuis le 1er mars 1994, Mme X.________ exploite en son nom propre un institut de beauté à l'enseigne "", rue de B., à A.; elle a cependant interrompu cette activité, suite à une hospitalisation pour une hernie discale. En octobre 1994, Mme X.________ a par ailleurs entrepris des études en vue de compléter sa formation en sophrologie, dans le but d'embrasser l'activité de psychologue et thérapeute familiale qu'elle exerce depuis novembre 1994, à A., d'abord en parallèle avec son institut de beauté, puis à titre exclusif, vu l'abandon depuis fin 1996 de son activité d'esthéticienne. Depuis le 1er mars 1998, elle exploite un centre de thérapie, rue de B., à A.; dans l'intervalle, soit le 7 juin 1995, les époux X. ont cependant regagné le Valais.
B Par décision de taxation définitive du 5 décembre 1994, la commission d'impôt a arrêté à 92'000 francs le revenu annuel moyen imposable des époux X.________ pour la période allant du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992; elle a notifié une taxation intermédiaire pour début d'assujettissement dans le canton. Par décision de taxation définitive du même jour, dite commission a arrêté à 90'800 francs le revenu annuel moyen des contribuables, imposable durant la période 1993-1994. Il était précisé par ailleurs que le revenu annuel moyen réalisé dès le début de l'activité lucrative de Mme X.________ servait de base au calcul de l'impôt durant cette période; ainsi, le résultat de l'activité indépendante de Mme X.________ a été arrêté à 61'176 francs par an, soit le résultat de l'exercice allant du 1er septembre 1991 au 31 décembre 1992, annualisé, plus une reprise d'une part privée aux frais de véhicule de 2'400 francs.
Entre-temps, les époux X.________ ont fait parvenir à l'autorité de taxation les comptes de l'exercice 1993 (neuf mois) de Mme X.________; ces derniers font apparaître un bénéfice d'exploitation de 37'056 fr. 60.
C. Les époux X.________ ont formé réclamation contre les taxations définitives des périodes 1991 (120 jours)-1992 et 1993-1994. En substance, ils ont notamment contesté le calcul du revenu imposable moyen retenu par l'autorité de taxation pour l'activité indépendante de Mme X., étant donné la durée de l'exercice 1993, réduite à 9 mois; ils ont en outre fait valoir que le produit de la nouvelle activité de celle-ci à compter du 1er mars 1994 était inférieur à celui réalisé dans l'exercice de son activité antérieure. Dans sa proposition de règlement du 6 février 1995, la commission d'impôt a fait savoir aux contribuables qu'elle n'entendait pas donner suite à leur demande de taxation intermédiaire avec effet au 1er octobre 1993, l'arrêt d'activité de Mme X. n'étant pas durable et celle-ci ayant repris une activité similaire en conservant un statut d'indépendante. Elle a fait savoir aux contribuables que le manque à gagner se répercuterait sur la détermination du revenu imposable durant la période subséquente, soit 1995-1996.
Les époux X.________ ayant maintenu, ce nonobstant, leur réclamation, cette dernière a été transmise à l'administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa compétence. Par courrier du 4 mars 1999, cette dernière autorité a, notamment, proposé aux contribuables d'arrêter à 86'800 francs, au lieu de 90'800 francs, leur revenu annuel imposable durant la période 1993-1994, ce compte tenu du revenu annuel moyen de l'activité indépendante de Mme X.________, calculé sur 25 mois (du 1er septembre 1991 au 30 septembre 1993), soit 55'403 francs, majoré d'une reprise annuelle de 2'400 francs relative à la part privée aux frais de véhicules. Confrontée au refus des contribuables, l'ACI leur a, en date du 5 juillet 2000, notifié sa décision; la réclamation portant sur la période fiscale 1991-1992 est rejetée, le revenu imposable durant la période fiscale 1993-1994 étant fixé à 86'800 francs.
D. En temps utile, X.________ se sont pourvus auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation rendue par l'ACI; ils concluent à son annulation en tant qu'elle a trait à la période fiscale 1993-1994. L'ACI conclut, pour sa part, à la confirmation de la décision attaquée.
Considérant en droit:
a) En instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, l'article 70 LI -comme du reste l'article 96 AIFD - prévoit une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. Le canton de Vaud a en effet opté pour le système d'imposition d'après le revenu présumé, système dit praenumerando avec évaluation postnumerando. En droit fédéral, tant l'AIFD (art. 41), dont on sait qu'il a été remplacé dès le 1er janvier 1995 par la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), que cette dernière (art. 43 et 45), ainsi que la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs (LHID, art. 15), connaissent également ce système. Il repose sur la présomption que le revenu acquis au cours de la période précédente (période de calcul ou d'évaluation) est de même nature et de même importance que celui acquis pendant la période fiscale ou de taxation, soit la période pour laquelle l'impôt est dû (cf. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 335-336; Dino Venezia, Imposition dans le temps du revenu des personnes physiques, in l'Expert-comptable suisse 1993, p. 367s.).
aa) La taxation intermédiaire tend à corriger une taxation antérieure en fonction de faits survenus en cours de période; cette dernière sera donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de l'événement engendrant cette taxation intermédiaire (Ryser/Rolli, op. cit., p. 417). Elle a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt du Tribunal fédéral, non publié, dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI, du 1er octobre 1992, cons. 3b; ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60, 186, cons. 2a).
bb) La taxation intermédiaire constitue cependant une exception et se trouve subordonnée à une modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération limitative (v. ATF 110 Ib 313; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; cf. également, Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 469). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une taxation intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer, I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2); par surcroît, la modification du revenu imposable doit non seulement être durable, mais encore essentielle (v. ATF 109 Ib 12 et les arrêts cités), tout au moins en cas de cessation d'activité.
cc) Il est toutefois à relever que les règles sur la taxation intermédiaire ne permettent pas de supprimer toutes les rigueurs qui résultent du système d'imposition fondé sur le revenu des deux années précédentes: il n'appartient cependant pas au juge, mais bien au législateur d'affiner les règles applicables pour supprimer ces rigueurs dans la mesure du possible (voir par exemple ATF du 16 mars 1984, in StE 1984 B 63.13, n° 3). Certes, tant le Tribunal fédéral que le Tribunal administratif sont habilités à examiner la conformité du droit cantonal aux constitutions fédérale et cantonale (v. arrêts FI 96/046 du 18 février 1997, in RDAF 1998 II 135, confirmé par ATF du 13 novembre 1997; 87/44 du 23 septembre 1992). Or, le Tribunal administratif a confirmé que le système praenumerando, bien qu'il ne soit pas pleinement satisfaisant, n'était pas contraire au principe constitutionnel de la capacité contributive, dans la mesure où, précisément, il est corrigé par la taxation intermédiaire (v. arrêt FI 95/001 du 27 novembre 1996).
b) La taxation intermédiaire peut être requise par le contribuable lorsque se produit l'un des événements consacrés par le texte de loi, les art. 96 AIFD et 70 LI concordant, à savoir une dévolution pour cause de mort, le divorce ou la séparation prononcée par le juge, le début ou la cessation d'une activité lucrative, ainsi qu'un changement de profession. Ces deux derniers événements ont en commun le fait que l'autorité fiscale n'entrera en matière que si les bases de la taxation se sont modifiées de façon durable et essentielle au cours de la période de taxation (art. 42 AIFD; v. en outre art. 45 lit. b LIFD); cette condition réalisée, le contribuable a le droit d'être imposé selon sa nouvelle situation, pour les éléments du revenu touchés par le motif de taxation intermédiaire. Selon la jurisprudence, l'art. 96 AIFD doit toutefois être interprété de façon restrictive (Archives 60, 254, cons. 3a; 57, 155; 54, 50; 53, 190). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule taxation intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, à savoir à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité lucrative principale liée à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (v. ATF 110 Ib 314).
En outre, la taxation intermédiaire a lieu lorsque le contribuable lui-même ou les personnes auxquelles il est substitué fiscalement en réalisent les conditions. S'agissant des époux, il y a lieu de tenir compte qu'ils forment une unité économique et qu'ils sont imposés de façon globale sur leurs revenus cumulés, pour déterminer si la modification des éléments imposables de l'époux qui réalise en sa personne le motif de taxation intermédiaire revêt ou non un caractère essentiel. Ainsi, une taxation intermédiaire sera entreprise lorsque les bases de la taxation des deux époux, considérés dans leur ensemble, subissent une modification essentielle; elle ne se justifiera en revanche pas lorsque le début (ou la cessation) de l'activité lucrative de l'épouse - qui serait elle-même durable et importante - coïncide avec une diminution de l'activité du mari et n'entraînerait qu'une modification peu importante du revenu global du couple (v. ATF du 5 septembre 1990, in StE 1991 B 63.13, n° 29, cons. 2b, réf. citée).
aa) Selon la jurisprudence et la doctrine citées par Rivier, il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état, soit qu'à l'intérieur d'un même état, sa condition ait fondamentalement changé; peu importe que ce changement soit volontaire ou, au contraire, forcé (op. cit., pp. 471-472; v. ég. Känzig, op. cit. ad art. 42 n° 21; références citées). En règle générale, un changement de profession déterminant pour une taxation intermédiaire doit impliquer une modification quantitative importante du revenu (ATF 109 Ib 12; 101 Ib 399, cons. 2b). On admet généralement qu'il y a modification durable des bases d'imposition du revenu, lorsque le contribuable change de domaine d'activité au point qu'il ne peut plus se servir des connaissances acquises dans l'exercice de sa profession précédente ou lorsque son revenu est défini selon des critères très différents (v. arrêt FI 95/001, déjà cité). A titre d'exemple, il a été admis à réitérées reprises que le changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante à une condition indépendante et inversement permettait au contribuable de requérir la notification d'une taxation intermédiaire (cf. not. Archives 43, 123; 42, 31).
bb) La cessation d'une activité à but lucratif permet également au contribuable de requérir une taxation intermédiaire; en substance, celui-ci doit avoir mis un terme pour l'essentiel à l'activité principale à laquelle il consacrait le meilleur de son temps et tirait l'essentiel des revenus de son travail (cf. Heinz Masshardt, Kommentar zur direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, ad art. 96 AIFD, n° 9, réf. citées). La renonciation à une activité peut ne pas être définitive; elle doit cependant s'étendre à une certaine durée (Archives 30, 88).
La pratique en la matière est constante; comme pour le changement de profession, elle n'entre en matière que si la situation du contribuable s'est modifiée profondément dans son ensemble; de simples fluctuations ou une perte passagère du revenu restent sans incidence (v. Rivier, op. cit., p. 472; Instructions de l'AFC pour l'application des articles 42 et 96 AIFD, in Archives 19, 439 et ss, not. 445; cf. également StE 1991 B. 63.13, nos 27 & 31; Archives 54, 48, cons. 2b). Ainsi le passage d'une activité à temps complet à un mi-temps n'a à cet égard pas été jugé suffisamment significatif par le Tribunal fédéral pour justifier une taxation intermédiaire (v. StE 1984, B. 63.13, n° 3). La CCRI en a jugé de même dans deux prononcés (M. et G. Gu., du 20 juillet 1984 et A. et M. Me., du 6 août 1984, in Revue fiscale 1986, 222).
cc) Les modifications du revenu ne conduisent toutefois à une taxation intermédiaire que lorsqu'elles apparaissent durables, selon toute probabilité; dans sa circulaire du 17 décembre 1985 relative à l'application des articles 42 et 96 AIFD, l'Administration fédérale des contributions considère que cette condition est remplie lorsque ces modifications subsisteront vraisemblablement au moins deux ans (v. Archives 54, p. 445 et ss, not. 451); ainsi, à moins d'un chômage complet excédant une année, une taxation intermédiaire ne se justifie en principe pas (v. StE 1996 B 63.13, Nr. 48). En droit fiscal cantonal, le début d'une période de chômage et ses conséquences en matière de taxation fiscale font l'objet d'une circulaire édictée par l'ACI (circulaire n° 25 relative aux incidences fiscales du chômage); il y est précisé qu'une taxation intermédiaire ne se justifie que lorsque la période de chômage dure une année ou davantage (chômage de longue durée). En revanche, lorsque la période de chômage est inférieure à une année, le contribuable n'a en principe pas droit à une taxation intermédiaire, mais peut requérir différentes mesures (prolongation du délai de paiement, échelonnement, abandon des intérêts moratoires, suppression de la majoration, ibid., n° 2.1.3). Le Tribunal administratif a déjà eu l'occasion de confirmer cette pratique dans sa jurisprudence (v. arrêt FI 94/151 du 11 décembre 1996).
dd) Quant à ses effets, la cessation de l'activité lucrative donne lieu à une nouvelle mesure de l'impôt, si elle est définitive, à partir du moment où le revenu du travail disparaît; la date décisive n'est donc pas celle de la cessation de l'activité mais celle de la disparition du revenu du travail (Känzig, op. cit., ad 42 AIFD, nos 19 et 38 in fine; Ryser/Rolli, op. cit., p. 342, références citées). Tel sera le cas en particulier lorsqu'il ne résulte pas une différence extraordinaire de la comparaison entre la moyenne des revenus réalisés durant la période de calcul, soit celle suivant immédiatement la cessation d'activité, et celle de la moyenne des revenus réalisés durant la période de calcul antérieure (v. sur ce point, RDAF 1969, 16, cons. 4).
a) En date du 26 août 1991, Y.________ (Suisse) SA et Mme X.________ ont conclu un contrat par lequel cette dernière s'est vue confier la gérance libre du magasin de la Z., à A.. En substance, la gérante s'est engagée à commercialiser exclusivement les produits de la marque en question et, en contrepartie, l'exclusivité de ces produits à A.________ lui a été concédée (art. premier). Y.________ a mis à cet effet le magasin aménagé par ses soins à disposition de la gérante à des fins d'exploitation (art. 3.2); celle-ci a géré l'affaire à ses frais, risques et péril (art. 5.1). On retient de ce document que même si Mme X.________ dépendait, pour son activité, dans une très large mesure de son fournisseur, ce serait audacieux de soutenir que les parties ont entretenu, même s'il s'en rapproche, un rapport contractuel analogue à un contrat de travail au sens des articles 319 et ss CO. En réalité, il s'agit d'un contrat mixte contenant des éléments de vente, de mandat et de bail; c'est en vain en revanche que l'on y chercherait un lien de subordination, plaçant la gérante dans la dépendance d'Y.________ sous l'angle personnel, organisationnel et temporel (v. ATF 121 I 259). En outre, Mme X.________ s'est inscrite en raison individuelle au Registre du commerce de A.________ le 23 septembre 1991. Dès lors, du 1er septembre 1991 jusqu'au 30 septembre 1993, les revenus qu'elle a retiré de cette activité provenaient du seul bénéfice obtenu après déduction des achats et des frais généraux du total des ventes effectuées. Enfin, elle a tenu une comptabilité sur deux exercices de seize (1991-1992) respectivement neuf (1993) mois. Il n'y a ainsi pas lieu de douter que, jusqu'à cette dernière date, elle a embrassé un statut d'indépendante.
A compter du 1er octobre 1993, Mme X.________ s'est retrouvée, à la suite de la résiliation par Y.________ du contrat d'agence libre, sans activité; elle a suivi quelques cours avant d'ouvrir en mars 1994, à A., un cabinet d'esthéticienne-sophrologue. Elle a donc conservé le même statut qu'auparavant, de sorte qu'il est impossible de parler à ce stade d'un changement de profession. Du reste, bien que cela ne soit pas déterminant, la différence de genre entre cette dernière activité et celle de gérante du magasin Y. n'est de loin pas établie; comme l'observe fort justement l'ACI, elle a sans doute mis à profit les connaissances et les relations acquises chez Y.________ pour le développement de son cabinet. En fait, Mme X.________ s'adresse de façon indifférente à la même clientèle, tout en proposant d'autres services mais toujours dans le domaine des soins corporels; ainsi, l'activité n'a pas profondément changé dans son genre. Quant à la période durant laquelle la contribuable n'a pas exercé d'activité lucrative, elle ne présente pas le caractère de durabilité puisqu'elle était limitée à cinq mois.
Entre fin août et fin octobre 1994, Mme X.________ a dû interrompre à nouveau toute activité, suite à une hernie discale ayant nécessité une intervention chirurgicale. Cette cessation d'activité présente toutefois un caractère nécessairement provisoire, puisque la contribuable a repris son cabinet d'esthéticienne en novembre 1994 et en a poursuivi l'exploitation jusqu'à fin 1996 en tout cas, à teneur des comptes annexés à la déclaration 1995-1996, période non concernée par la présente procédure.
Parallèlement à la réouverture de son cabinet d'esthéticienne, Mme X.________ a entrepris, à compter d'octobre 1994, de poursuivre la formation qu'elle a entreprise en France dans le secteur paramédical; elle a suivi à cet effet des cours privés de sophrologie avant d'entrer à l'Université de Reims. Depuis mars 1998, elle exploite du reste un centre de thérapie à A.________. Or, on constate que jusqu'en 1996 en tout cas, la contribuable n'a, ce nonobstant, pas cessé son activité lucrative principale indépendante. Il est, dans ces conditions, inutile de s'attarder davantage sur la différence ou au contraire la parenté entre les deux domaines d'activités; cela est indifférent, le motif de taxation intermédiaire d'un changement de profession ne pouvant en effet pas être retenu pour la période ici en cause.
b) Il résulte de ce qui précède que les conditions qui eussent permis aux recourants de requérir la notification d'une taxation intermédiaire durant l'année 1994 ne sont pas réunies. Certes, on peut être sensible au fait que la clause de non-concurrence figurant sur le contrat que la recourante avait conclu avec Y.________ l'a empêchée de poursuivre son activité de détaillante en produits cosmétiques. Cela peut expliquer son choix de travailler à son compte comme esthéticienne, mais on relève que la recourante a en quelque sorte été contrainte à ce changement. De même, la recourante a dû affronter des ennuis de santé qui ont influé sur sa reconversion ultérieure.
Quoi qu'il en soit, le débat se situe à un autre niveau; ce n'est en effet pas le genre qui, dans l'optique fiscale, détermine le changement de profession mais le mode d'activité. Or, la recourante ne soutient à juste titre pas être passée du statut d'indépendant à celui de salarié ou inversement; comme relevé ci-dessus, mise à part deux périodes d'inactivité de cinq (pour chômage), respectivement trois mois (pour maladie), elle a toujours travaillé à son compte. Dès lors, faute de changement de profession et de cessation (durable) d'activité, il apparaît donc superfétatoire d'examiner par surcroît si la diminution du revenu de Mme X.________ durant cette année-là a eu une influence sur le revenu global du couple.
a) Durant la première période, soit celle durant laquelle période de calcul et période de taxation coïncident, l'impôt doit être déterminé sur la base du revenu acquis après que se sont réalisées les nouvelles conditions découlant du motif de taxation intermédiaire; le revenu pris en considération dans le calcul de l'impôt doit cependant être représentatif de ces nouvelles conditions (v. Archives 48, 56; 46, 339). Cela ne signifie toutefois pas qu'il faille s'en tenir au seul revenu réalisé l'année durant laquelle le changement déterminant s'est produit. Suivant la date à laquelle est intervenu ce changement, surtout lorsque ce dernier n'est pas suffisamment représentatif, on prendra également en considération, le cas échéant, le revenu réalisé l'année suivante de la période de taxation; le revenu nouvellement acquis, calculé sur une année, est alors déterminant pour la taxation (v. Archives 48, 56; cf. en outre, Känzig, ibid., n° 12, p. 764, notamment exemple I, prise en compte comme base de calcul d'un revenu, annualisé, réalisé sur 15 mois).
Cela explique que le résultat du premier exercice de Mme X.________, converti en revenu annuel, ait servi d'assiette de la taxation de la période 1991-1992, non contestée, dans la mesure où le revenu réalisé de septembre à décembre 1991 n'est pas suffisamment représentatif.
b) Pour la seconde période, qui suit celle durant laquelle une taxation intermédiaire est intervenue, la durée déterminante pour le calcul doit (à nouveau) être suffisamment étendue pour que le résultat corresponde autant que possible à la situation véritable du contribuable (Känzig, ibid., n° 13). La loi n'a toutefois pas fixé de limite de temps à l'appréciation du revenu acquis après la réalisation des nouvelles conditions; cela signifie que l'on pourra également prendre en considération, dans l'hypothèse où le revenu réalisé durant la période de calcul n'est pas suffisamment représentatif de la capacité contributive réelle, le revenu acquis par le contribuable durant la première année de la période de taxation (Archives 45, 259, cons. 3a; v. exemple II, cité par Känzig, ibid. p. 765, prise en compte comme base de calcul d'un revenu, annualisé, réalisé sur 27 mois, soit les 15 mois de la période précédente - exemple 1 - auxquels sont ajoutés les 12 mois suivants). Du reste, le résultat de deux années civiles peut être pris en considération, notamment en l'absence de revenus réguliers et reconnaissables d'avance (Archives 48, 56, déjà cité, cons. 2a). Ainsi, pour le Tribunal fédéral, on ne doit prendre en considération la situation au cours de la période de taxation que si la modification durable commence à sortir ses effets peu avant la fin de la période de calcul et que le revenu s'en trouve inégalement réparti selon les périodes de l'année (cf. Archives 22, 336). Cela peut avoir pour conséquence une extension de la période de calcul de l'impôt au-delà des vingt-quatre mois des deux années civiles (v. arrêt FI 92/126 du 19 mars 1993); mais cela peut également expliquer que le revenu nouvellement acquis, annualisé, serve de base de calcul de l'impôt durant deux périodes successives de taxation (v. FI 97/158 du 2 juillet 1998).
On relève cependant que la marge d'appréciation de l'autorité fiscale en la matière est particulièrement étendue, de sorte que le tribunal doit s'imposer une certaine réserve (Känzig, ibid., n° 19, p. 770; v. aussi Archives 48, 56 précité); il ne peut sanctionner la décision sur ce point qu'en cas d'arbitraire, c'est à dire uniquement s'il lui apparaît que la capacité du contribuable n'a pas été appréciée, de telle sorte que la période de calcul prise en considération aboutisse à un résultat choquant.
Ainsi, on peut admettre, dans la présente espèce, que la période de calcul de l'impôt dû pour la période de taxation 1993-1994 soit étendue au-delà du 31 décembre 1992, soit jusqu'au 30 septembre 1993; le premier exercice, sur seize mois d'activité, n'est en effet pas suffisamment représentatif de la capacité contributive de Mme X.. Toutefois, on aurait pu hésiter sur le point de savoir si cette période de calcul ne devait pas être étendue encore au-delà, soit jusqu'au 31 décembre 1994, soit sur 40 mois. On peut cependant laisser cette question ouverte; il n'apparaît pas d'emblée que l'autorité intimée ait apprécié de façon arbitraire la capacité contributive de Mme X. en prenant en considération son revenu annualisé durant vingt-cinq mois d'exercice pour servir de base de calcul de l'impôt. Certes, ce résultat n'est pas entièrement satisfaisant puisqu'il ne tient pas compte des fluctuations importantes qu'a connu le revenu de celle-ci à compter du 1er octobre 1993. On relève cependant que le revenu qu'a continué de retirer Mme X.________ de son activité lucrative indépendante à A.________ est demeuré imposable dans le Canton de Vaud, même postérieurement au déménagement des époux en Valais (art. 4 lit. b LI); ainsi, la diminution de son revenu, dans la mesure où elle est postérieure au 30 septembre 1993, apparaît dans les taxations ultérieures du couple. On note du reste que, pour la période 1995-1996, le revenu de Mme X.________ a été pris en considération à hauteur de 17'713 francs (cf. décision du 3 juin 1996).
c) Cela étant, la décision attaquée n'en sera pas moins annulée, pour un autre motif toutefois.
Lorsqu'elle exploitait le Centre de Beauté Y., Mme X. disposait d'un véhicule de marque BMW qu'elle utilisait à titre professionnel; considérant toutefois qu'il était pratiquement exclu que ce véhicule n'ait pas été également été utilisé à titre privé, l'ACI a opéré, conformément à l'art. 20 al. 2 lit. b LI, une reprise à hauteur de 2'400 francs l'an durant les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
aa) La contribuable prétend cependant s'être servi de cette BMW uniquement dans le cadre de son commerce; elle en veut pour explication la conclusion pour ce véhicule d'un leasing avec kilométrage limité. Il ressortirait, selon les recourants, de cette démonstration que, pour chaque utilisation de nature privée, le couple se servait toujours du véhicule de M. X.________. Bien que les explications des recourants puissent à première vue sembler courtes, l'ACI ne pouvait les écarter d'emblée et devait au contraire pousser plus loin son instruction sur cette question. En réalité, l'ACI s'est contenté d'adopter une position très schématique, en fixant d'office une part privée à hauteur de 200 francs par mois; or, on ignore en particulier tout du contrat de leasing ayant trait à cette BMW, et par conséquent de la valeur à neuf du véhicule, bien que sa production ait par deux fois été requise par l'autorité de taxation. Quoi qu'il en soit, on peut laisser cette question ouverte.
bb) A supposer en effet que l'on suive l'ACI, le résultat, d'un point de vue économique serait analogue à l'abandon de la reprise. On rappelle en effet que, durant les périodes ici considérées, les contribuables habitaient C.; Mme X. se rendait tous les jours à son commerce A.________ tandis que M. X.________ gagnait ******** ou ********, villes où il enseigne toujours. On veut bien prendre acte de ce que M. X., astreint au demeurant à un horaire de travail moins rigoureux que son épouse, a pu quelquefois emmener celle-ci à A. avec le véhicule privé du couple; cela eût supposé en pareil cas que la BMW dont Mme X.________ se servait pour son activité, soit demeurait aux C., soit était stationnée à A.. Dès lors, il apparaît hautement probable que, dans la règle, Mme X.________ effectuait bien le trajet entre son domicile et le chef-lieu au volant de cette BMW. Dans la mesure où ce trajet n'est pas assimilable à une dépense effectuée à titre commercial, il n'est dans ces conditions pas arbitraire de comptabiliser une part privée, limitée, de façon schématique, à 200 francs par mois. D'un point de vue économique, cette reprise sera toutefois compensée par la déduction que Mme X.________ eût été autorisée à revendiquer à due concurrence, à titre de frais d'acquisition du revenu, conformément à l'art. 23 lit. a LI.
Il appert, dans ces conditions, que d'un point de vue économique, la reprise de 2'400 francs doit être supprimée.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 5 juillet 2000 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens du considérant 3c du présent arrêt.
III. Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
Lausanne, le 20 décembre 2000
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint