CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 18 décembre 2000
sur le recours interjeté par X.________ , représenté par M. Georges Buttex, fiduciaire, rue des Terreaux 7, à 1003 Lausanne
contre
la décision de l' Administration cantonale des impôts du 26 juin 2000 (gains en capital).
Composition de la section: M. Jacques Giroud , président; M. André Donzé et Mme Lydia Masmejan, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. X.________ a exploité en raison individuelle un commerce de matériel d'entreprise jusqu'au 31 décembre 1988. Les actifs et passifs de celui-ci ont alors été transférés à la société anonyme X.________ & Fils SA, dont il est devenu le salarié.
Le 21 juin 1991, la Commission d'impôt de Lausanne a rendu une décision de taxation définitive concernant un bénéfice en capital réalisé lors du transfert susmentionné. Tenant compte notamment de la vente d'un immeuble commercial en 1989 ainsi que d'une dissolution de réserves sur marchandises, elle a fixé ce bénéfice à 1'861'900 fr.
X.________ a formé une réclamation le 26 juin 1991. Après diverses mesures d'instruction, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) l'a rejetée par décision du 26 juin 2000. Le montant du bénéfice en capital a alors été fixé à 2'126'000 francs, à savoir 79'000 fr. au titre de réajustement des amortissements, 1'037'000 fr. au titre de dissolution de réserves sur marchandises et 1'010'000 fr. au titre de transfert de l'immeuble susmentionné dans la fortune privée.
X.________ a saisi le Tribunal administratif par acte du 19 juillet 2000 en concluant à ce que le bénéfice imposable soit réduit à 1'062'735 fr.
Dans ses déterminations du 24 août 2000, l'ACI a réduit à 660'500 fr. le montant imposable au titre de dissolution de réserves.
Par lettre du 31 août 2000, le mandataire du recourant a admis les montants de 79'000 fr. et 1'010'000 fr., concernant respectivement un réajustement des amortissements et un transfert d'immeuble. Il a en revanche nié qu'une dissolution de réserves latentes fûtintervenue.
Sur interpellation du juge instructeur, l'ACI a déclaré par lettre du 12 octobre 2000 que la décision de taxation du 21 juin 1991 concernait tant l'impôt cantonal que fédéral.
Le Tribunal administratif a statué sans audience. Les moyens des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit:
La décision attaquée fixe un bénéfice en capital imposable sans préciser si cette imposition concerne l'impôt cantonal (art. 29 al. 1 b LI) ou l'impôt fédéral direct (art. 43 AIFD). On voit cependant qu'elle émane de l'ACI, autorité compétente pour statuer sur les réclamations formées contre les prononcés de taxation en matière d'impôt cantonal (art. 103 LI). On pourrait en déduire que cette décision ne porte pas sur l'impôt fédéral direct dès lors qu'en cette matière, c'est l'autorité de taxation qui est habilitée à statuer sur les réclamations (art. 105 AIFD et 135 LIFD), à savoir la Commission d'impôt de district. Il ressort cependant des explications fournies par l'autorité intimée le 12 octobre 2000 que la taxation du 21 juin 1991 concernait aussi l'impôt fédéral, en vertu du pouvoir d'évocation qu'elle avait alors exercé à l'égard de la commission d'impôt du district. Interpellé à ce sujet, le recourant n'a pas contesté la portée double de la taxation en cause. On retiendra donc que la décision attaquée a été rendue tant en ce qui concerne l'impôt fédéral que l'impôt cantonal.
Au plan du droit fédéral, l'AIFD est applicable en tant que les faits litigieux sont survenus durant la période de taxation 1987-1988, à savoir avant l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD). Selon l'art. 43 AIFD, en cas de taxation intermédiaire, un impôt annuel entier est dû, en plus de l'impôt sur le revenu, sur les bénéfices en capital et les augmentations de valeur notamment au sens de l'art. 21 al. 1er let. d, réalisés durant la période de calcul et la période de taxation, au taux applicable à ce dernier revenu. A l'art. 21 al. 1er let. d AIFD, on lit que l'impôt frappe les bénéfices en capital obtenus par l'aliénation ou la réalisation de biens.
Au plan du droit cantonal, l'art. 29 al. 1er let. b LI prévoit notamment qu'en cas de taxation intermédiaire, un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire est perçu sur les bénéfices mentionnés à l'art. 20 let. c LI qui ont été réalisés durant les périodes de calcul et de taxation. A cette dernière disposition, il est question des bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation et du transfert dans la fortune privée d'éléments de la fortune commerciale ainsi que des bénéfices de réévaluation.
Les deux réglementations coïncident (Tribunal administratif, arrêt du 19 février 1996 dans la cause FI 94/0131, qui cite Yersin, Les gains en capital considérés comme revenus d'une activité lucrative, in Archives 59, 137, spéc. 139 et 159), de sorte qu'on examinera ci-dessous la situation du recourant sans distinguer le droit cantonal d'avec le droit fédéral.
b) Les art. 43 AIFD et 29 al. 1er let. b LI établissent une sorte de décompte fiscal; sont ainsi soumis à l'impôt non seulement les bénéfices de liquidation obtenus lors de la cessation ou de l'aliénation de l'entreprise, mais également toutes les réserves réalisées au cours de la période de calcul et de taxation, qui échapperaient sinon à l'impôt en raison de la brèche de calcul, soit aussi les réserves qui ne sont pas en rapport direct avec la liquidation elle-même (Archives 61 p. 791 consid. 2b p. 795-796 et les réf. citées; ATF du 18 décembre 1996 dans la cause 2A.336/1996, p. 11 et 12).
Est notamment considéré comme gain en capital la dissolution de réserves latentes sur marchandises: lorsqu'en comparaison des années antérieures, le bénéfice brut afférent à la brèche de calcul est plus élevé, sans que des circonstances particulières permettent de le justifier, il faut admettre qu'on est en présence d'une réalisation de réserves constituées par une sous-évaluation comptable des marchandises (Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3e éd., 1993, p. 801; Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, 2e éd., 1982, p. 820; Reimann/Zuppinger/
Schärrer, Kommentar zum zürcher Steuergesetz, vol. III, n. 4 ad 58, p. 253). On retiendra alors que le contribuable a fait en sorte de cumuler à cette période des réalisations d'actifs cachés, dans le but d'échapper à l'impôt. Pour une entreprise commerciale, la comparaison susmentionnée doit être effectuée de la manière suivante. Il faut partir du chiffre d'affaires réalisé durant l'année considérée et en déduire une marge brute présumée calculée en fonction du pourcentage que représentait le coût des marchandises durant les cinq dernières années. La différence ainsi obtenue correspond au coût des marchandises qui aurait normalement dû être engagé (Sollaufwand) et doit être opposée au coût effectivement consenti selon la comptabilité (buchmässigen Aufwand). Si les frais effectifs n'atteignent pas les frais considérés comme normaux, l'écart entre ces deux valeurs représente un gain extraordinaire, qui doit être saisi par l'impôt sur les gains en capital (cf. les exemples de calcul présentés in Cagianut/Höhn, op. cit., n. 40, p. 802 et Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 154).
c) En l'espèce, l'autorité intimée a constaté dans un premier temps qu'une différence de marge brute significative apparaissait entre les années de la brèche de calcul (31,781%) et les quatre années antérieures (26,095%). Elle n'est pas parvenue à expliquer cette différence avec l'aide du contribuable: d'une part celui-ci ne disposait pas d'inventaire permanent indiquant tant les prix de revient des marchandises que ceux de la valorisation de celles-ci à la sortie de l'entreprise et permettant ainsi de suivre l'évolution de la marge brute; d'autre part ledit contribuable n'a pas pu expliquer cette évolution par des circonstances particulières, telles une diminution du prix de revient de marchandises ou un cours du change devenu favorable.
C'est ainsi que l'autorité intimée a été amenée dans un second temps à procéder au calcul décrit ci-dessus. Elle a donc déterminé tout d'abord pour l'entreprise du recourant un taux de bénéfice moyen ou marge de bénéfice brut représentative de 26,095% pour les années 1983 à 1986. Appliquant ce taux au chiffre d'affaires réalisé en 1987 et 1988, elle a constaté que le montant obtenu, à savoir 3'031'322 fr. (26,095% du chiffre d'affaires de 4'497'356 fr. réalisé en 1987 et de 7'732'634 fr. réalisé en 1988), était inférieur de 660'583 fr. au bénéfice brut comptabilisé par l'entreprise en 1987 et 1988 (3'691'905 - 3'031'322). Elle a ainsi fixé l'assiette de l'impôt à un montant arrondi à 660'500 fr.
Pour contester l'imposition susmentionnée, le recourant nie qu'une dissolution proprement dite de réserves eût été opérée, dès lors que, si des réserves sur marchandises ont bien existé, leur montant a été transmis sans modification au 31 décembre 1988 de son entreprise individuelle à la société anonyme reprenante. Selon lui, si une dissolution de réserves sur marchandises était intervenue, le bilan d'entrée de la société anonyme aurait fait état d'une valeur de stock accrue, ce qui n'est pas le cas. Mais en réalité, on l'a vu, la dissolution litigieuse ne consiste pas en une opération comptable délibérée destinée à faire apparaître à l'actif la valeur effective d'un bien auparavant sous-évalué: elle s'est trouvée opérée au cours des exercices 1987 et 1988 par une vente accrue de marchandises. Celles-ci étant sous-évaluées comptablement, leur réalisation a généré globalement un gain annuel supérieur à la moyenne. A quoi le recourant objecte que le bon résultat des exercices en cause n'est dû qu'à une conjoncture favorable et à l'engagement de deux représentants supplémentaires. Mais une telle argumentation, qui consiste à justifier un chiffre d'affaires accru par rapport au chiffre d'affaires réalisé précédemment, n'est pas pertinente pour la problématique en cause. Ce n'est en effet pas le bénéfice accru résultant d'un chiffre d'affaires accru qui est visé en tant qu'objet de l'impôt sur le gain en capital mais la concentration dans une période donnée de ventes de marchandises affectées d'une réserve: il s'agit donc de comparer non pas les chiffres d'affaires, ce qui conduirait à saisir le bénéfice ordinaire d'entreprise, mais les frais sur marchandises y relatifs, ce qui permet de désigner la réalisation de réserves latentes (Känzig, op. cit., p. 820; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., n. 386 ad art. 19b). Le point de vue du recourant ne saurait dès lors être suivi.
d) Pour le surplus, le recourant a expressément adhéré à la décision attaquée en tant que celle-ci déclarait imposable un réajustement d'amortissement, par 79'000 fr., et un transfert d'immeuble, par 1'010'000 fr.; l'objet du recours en est réduit d'autant.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 26 juin 2000 par l'Administration cantonale des impôts, telle que précisée en procédure par ses écritures des 24 août et 12 octobre 2000, est confirmée.
III. Les frais du présent arrêt sont mis à la charge d'X.________, par 5'000 (cinq mille) francs.
mp/Lausanne, le18 décembre 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)