CANTON DE VAUD
TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
Arrêt du 19 mai 2006
Composition
M. Jacques Giroud, président. M. Alain Maillard et Mme
Lydia Masmejan, assesseurs
recourant
X.________, à 5********,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Recours X.________ contre décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 7 juin 2000 (gain immobilier :
estimation fiscale et impenses - acte du 30.07.99)
Vu les faits suivants
A.
X.________ était propriétaire des parcelles 1et 2de
. Dans le cadre d'un procès en Cour civile le divisant d'avec la
propriétaire de la parcelle voisine 3, Y., il a passé avec
celle-ci une transaction le 26 juin 1985. On y prévoyait d'une part que des
jours étaient tolérés dans une façade d'un bâtiment sis sur la parcelle 3********
jusqu'à la vente de celle-ci respectivement le décès d'Y., d'autre part
qu'un "droit de préemption cessible" sur cette parcelle était
concédé à X.________ pour une durée de quinze ans moyennant le paiement d'une
somme de 6'000 fr.
B.
Par décision du 2 septembre 1993, la Commission
d'estimation fiscale des immeubles du district d'4******** (ci-après la
commission) a augmenté de 2'500 à 34'000 fr. et de 60'000 à 83'000 fr. les
montants des estimations fiscales des parcelles 1et 2datant de
1970, dans le cadre d'une révision générale. On y lisait l'indication suivante:
"sans nouvel avis cette décision entre en vigueur le 31 décembre
1994". Le 28 octobre suivant, la commission a rendu une nouvelle
décision "ensuite de recours" confirmant les montants précités
de 34'000 et 83'000 fr. sans indiquer de date d'entrée en vigueur. Ce prononcé
n'a pas été attaqué. Auparavant, le 14 octobre 1993, elle avait rendu une
décision semblable traitant en outre le cas de deux autres parcelles propriété
de l'intéressé.
Par acte notarié Tanner du 24 juin 1999, X.________
a vendu les parcelles 2et 1à A et B.Z.. Par acte du
même notaire du 30 juillet 1999, X. a déclaré "céder
gratuitement" aux époux Z.________le droit de préemption susmentionné,
dont la validité venait à échéance le 26 juin 2000.
X.________ a déposé une formule de "déclaration
pour l'imposition des gains immobiliers" le 14 octobre 1999. Il invoquait
une estimation fiscale de 117'000 fr. (34'000 + 83'000) et, sous la rubrique "impenses",
notamment un montant de 8'120 fr. au titre de "droit de
préemption". Ce montant correspondait au prix payé en 1985, par 6'000
fr., ainsi qu'à des notes d'honoraires d'avocat et de notaire, par 820 fr. et
deux fois 650 fr.
C.
Par décision du 2 novembre 1999, la Commission d'impôt et
recette de Lausanne-Ville a déduit du prix de vente s'élevant à 275'000 fr.
notamment un montant de 62'500 fr. ("estimation fiscale 5 ans avant
l'aliénation"), correspondant à l'addition des montants susmentionnés
de 2'500 fr. et 60'000 fr., tout en refusant une déduction de la somme de 8'120
fr. au titre de droit de préemption ("en rapport avec la parcelle no 3********
et non les parcelles vendues").
Par décision du 7 juin 2000, l'Administration
cantonale des impôts (ACI) a rejeté une réclamation formée par X.________.
Celui-ci a saisi le Tribunal administratif par lettre du 3 juillet 2000. Dans
sa réponse du 21 août suivant, l'autorité intimée a conclu au rejet du recours.
Considérant en droit
L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net
provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de
ceux-ci (art. 40 al. 1er aLI). Le gain imposable est constitué par la
différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté
des impenses (art. 42 al. 1er aLI). Le prix d'acquisition est le prix qu'avait
payé l'aliénateur (art. 44 al. al. 1er aLI). Toutefois, lorsque l'acquisition
est intervenue plus de cinq ans avant l'aliénation, le contribuable peut
invoquer, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale de son immeuble cinq
ans avant l'aliénation (art. 44 al. 2 aLI).
a) En l'espèce, l'aliénation a eu lieu le 24 juin 1999, de
sorte que l'estimation fiscale, valable cinq ans auparavant, à savoir le 24
juin 1994, peut être invoquée. A cette dernière date, l'estimation fiscale de
1970 était encore en vigueur. Certes, dans le cadre d'une révision générale,
une nouvelle estimation avait-elle été effectuée selon décision du 2 septembre
1993, confirmée sur recours le 28 octobre suivant et devenue définitive faute
d'avoir à nouveau été attaquée. Mais cette nouvelle estimation ne devait entrer
en vigueur qu'au 31 décembre 1994, comme toutes celles qui ont été effectuées
dans le cadre de la révision générale, peu important le moment de la décision y
relative (Tribunal administratif, arrêts du 24 juin 2005 dans la cause
FI.2005.0121, pages 6 et 7, et du 4 décembre 1998 dans la cause FI.1998.0030,
consid. 1c). C'est afin de garantir une égalité de traitement entre
propriétaires fonciers que le Conseil d'Etat, par décision du 15 août 1990, a
expressément fixé à fin 1994 l'entrée en vigueur de la révision générale, date
qui a d'ailleurs été reproduite dans la décision d'estimation du 2 septembre
1993. On ne conçoit pas en effet que l'échelonnement dans le temps des
opérations de la révision générale crée des disparités pour l'application de
celle-ci, tel propriétaire ayant bénéficié d'un traitement prioritaire ayant la
faculté plus tôt qu'un autre d'invoquer une nouvelle estimation fiscale. C'est
ainsi que dans ses arrêts des 9 et 15 juillet 2004 dans les causes FI.2002.0018
et FI.2001.0098, le Tribunal administratif a considéré que, pour le calcul de
l'impôt sur les gains immobiliers, l'estimation fiscale effectuée dans le cadre
d'une révision générale postérieurement au 31 décembre 2004 rétroagissait à
cette date (voir cependant un arrêt divergent du Tribunal administratif du 8
décembre 2004 dans la cause FI.2000.0106, où la date de la décision a été
préférée à celle, postérieure, de l'entrée en vigueur générale prévue par le
Conseil d'Etat). Une prise en considération de cette nouvelle estimation en
fonction de la date de la décision y relative aurait d'ailleurs son revers pour
ledit propriétaire, qui se verrait imputer dès cette date une fortune d'un
nouveau montant, ainsi en cas de taxation intermédiaire. C'est donc à juste
titre que l'autorité intimée s'en est tenue à l'ancienne estimation.
b) Le recourant ne convainc pas lorsqu'il invoque le
fait que la décision sur recours du 28 octobre 1993 n'a pas expressément
indiqué une date d'entrée en vigueur de la nouvelle estimation. En effet, la
date précédemment signifiée du 31 décembre 1994, qui avait été précédée des
mots "sans nouvel avis", n'était pas litigieuse en recours, de
sorte qu'elle ne peut pas être remise en cause dans la présente procédure
(Tribunal administratif, arrêt du 9 juillet 2004 dans la cause FI.2002.0018,
consid. 2c bb).
c) L'argument n'a pas non plus à être retenu selon
lequel les immeubles en cause auraient dû être placés dans la catégorie des
immeubles locatifs et non pas dans celle des villas, de sorte que pour eux
l'entrée en vigueur de la nouvelle estimation serait fixée à fin 1992 et non
pas à fin 1994. Un tel grief aurait dû être présenté à l'encontre de la
décision du 2 septembre 1993 qui, à tort ou à raison, a traité les immeubles du
recourant comme des villas et est entrée en force.
Au titre d'impenses (art. 42 al. 1er aLI), le recourant
invoque des frais liés à la création d'un droit de préemption qu'il a transmis
aux acquéreurs. Cette cession du droit d'acquérir un immeuble aurait toutefois
elle-même été sujette à l'impôt sur les gains immobiliers selon l'art. 40 al. 2
aLI si elle avait été convenue à titre onéreux. On ne conçoit dès lors pas que
sa contre-valeur puisse être traitée à la fois comme un produit d'aliénation et
comme une impense. Il s'ensuit que le transfert du droit de préemption doit
être traité pour lui-même, avec le constat qu'il n'a pas procuré au recourant
de gain imposable. Entièrement saisi dans cette figure juridique, le droit de
préemption ne peut pas au surplus constituer une impense inséparablement liée à
l'aliénation des immeubles du recourant ou ayant contribué à l'augmentation de
la valeur de ceux-ci (art. 48 aLI).
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I.
Le recours est rejeté.
II.
La décision rendue le 7 juin 2000 par l'Administration
cantonale des impôts est confirmée.
III.
Un émolument de justice d'un montant de 1'000 (mille)
francs est mis à la charge d'X.________, compensé par l'avance de frais
effectuée.
Lausanne, le 19 mai 2006
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de
l'avis d'envoi ci-joint