CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 25 septembre 2000
sur le recours interjeté par BANQUE CANTONALE DE GENEVE SA , représentée par l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, 1002 Lausanne
contre
la décision sur réclamation du 16 novembre 1999 de l' Administration cantonale des impôts (refus de révision d'une taxation définitive en matière de droit de mutation).
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; Mme Lydia Masmejan et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Au 31 décembre 1993, la Banque hypothécaire du Canton de Genève (ci-après: BHG) était, notamment, propriétaire de plusieurs immeubles dans le district de Nyon dont les parcelles n° 618 du cadastre de Chavannes-de-Bogis, n° 623 de celui de Mies (50/1000 en PPE), n° 723 de celui de Nyon et n° 276 d'Eysins (84/1000 en PPE). A la même date, la Caisse d'épargne de la République et Canton de Genève (ci-après: CEG) possédait, pour sa part, la parcelle n° 768 du cadastre communal de Prangins.
B. Le 12 mars 1993, le souverain du Canton de Genève votait le principe de la fusion entre les deux établissements précités et décidait de créer la Banque cantonale de Genève (ci-après: BCG); il adoptait à cet effet l'art. 177 modifié de la Constitution genevoise dont l'alinéa 1er a la teneur suivante:
"La Banque cantonale de Genève, créée par la fusion de la Caisse d'épargne de la République et canton de Genève, fondée en 1816, et de la Banque hypothécaire du canton de Genève, fondée en 1847, est une société anonyme de droit public."
Le 1er janvier 1994 est entrée en vigueur la loi genevoise du 24 juin 1993 sur la Banque cantonale de Genève (ci-après: LBCG); on extrait de ce texte législatif les dispositions suivantes:
" Article 1er 1) La Banque cantonale de Genève (ci-après la banque) est une société anonyme de droit public selon l'article 763 du code des obligations.
(...)
Art. 19 La loi sur la Caisse d'épargne de la République et canton de Genève, du 15 novembre 1998, est abrogée.
(...)
Art. 21 La banque succède à la Caisse d'épargne de la République et canton de Genève et reprend ses droits et obligations.
La banque reprend les droits et obligations de la Banque hypothécaire du canton de Genève.
Art. 22 Le capital social initial est libéré par l'apport des actifs et passifs issus de la transformation de la Caisse d'épargne de la République et canton de Genève en une société anonyme de droit public et par l'apport de la Banque hypothécaire du canton de Genève de ses actifs et passifs, selon leur bilan respectif.
(...)
Art. 25 Lors de la transformation de la Caisse d'épargne de la République et canton de Genève en une société anonyme de droit public et lors de l'apport des actifs et passifs de la Banque hypothécaire du canton de Genève à la nouvelle société, aucun impôt sur le revenu et aucun droit d'enregistrement ne seront perçus.
(...)"
C. A la suite d'un échange de vues avec la BCG, l'inspecteur cantonal du Registre foncier a, par courrier du 16 octobre 1996, confirmé qu'il avait pris acte du fait que celle-ci avait succédé à la CEG dont elle avait repris les droits et obligations, de même que ceux de la BHG. Le 18 novembre 1996, le notaire Burnier a requis le Conservateur du registre foncier du district de Nyon de transférer les cinq immeubles précités au chapitre de la BCG; on reprend ici le contenu de cette réquisition, intitulée en ce qu'il a d'essentiel:
"(...)
**Modification d'Intitulé cadastral
Absorption de société**
La Banque cantonale de Genève, société anonyme de droit public dont le siège est à Genève,
expose préliminairement ce qui suit:
a) qu'elle est une société anonyme de droit public au sens de l'article 763 du Code des obligations et conformément à la loi du 23 juin 1993 pour la Banque cantonale de Genève, entrée en vigueur le 1er janvier 1994;
b) qu'elle a succédé à la Caisse d'Epargne de la République et Canton de Genève dont elle a repris les droits et obligations;
c) qu'elle a repris les droits et obligations de la Banque Hypothécaire du Canton de Genève, conformément à l'art. 21 de la loi du 23 juin précitée.
Ceci exposé, la Banque Cantonale de Genève, par l'organe de ses représentants, requiert le Conservateur du Registre foncier du district de Nyon de transférer à son chapitre personnel les immeubles suivants sis dans le district de Nyon, à savoir:
Commune de Prangins : parcelle 768
Commune de Nyon : parcelle 723
Commune d'Eysins : parcelle 276
Commune de Mies : parcelle 623
Commune de Chavannes-de-Bogis : parcelle 618
Il est produit en annexe:
un extrait du Registre du Commerce de la Banque Cantonale de Genève,
un extrait de la loi du 23 juin 1993,
la lettre de l'inspectorat du Registre foncier du 16 octobre
(...)
Cette réquisition est parvenue en mains du taxateur de la Commission d'impôt et recette de district de Nyon (ci-après: la commission d'impôt) avec les indications manuscrites suivantes: "mod. int. seulement", à droite de l'intitulé de la parcelle 768 de Prangis, "transfert imm." à droite de l'intitulé des quatre autres parcelles. Il a été fait droit à la réquisition du notaire Burnier le 18 novembre 1996.
Le même jour, une désignation a été remplie par le Registre foncier du district de Nyon à l'attention de l'autorité fiscale. Ce document fait expressément état d'une absorption de société en tant que nature de l'acte; il désigne en outre la CEG comme étant l'aliénatrice des immeubles de Nyon, Eysins, Mies et Chavannes-de-Bogis, sans mentionner l'immeuble de Prangins. Après s'être assuré, selon l'autorité intimée, que tous les immeubles transférés figuraient dans cette désignation, le taxateur y a ajouté, après avoir pris connaissance du contenu de la réquisition notariale du 1er novembre 1996, la parcelle 768 de Prangins, non sans avoir constaté au préalable, à teneur de l'extrait du registre foncier, que la CEG en était bien propriétaire.
Par décisions du 26 août 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a fixé les droits de mutation dus par la BCG ensuite du transfert à elle-même des immeubles de Chavannes-de-Bogis, Eysins, Mies et Nyon; par décision du 11 septembre 1997, elle en a fait de même s'agissant de l'immeuble de Prangins (assiette: 1'350'000 francs; impôt dû: 44'550 francs). Les bordereaux ont tous été acquittés par la contribuable.
D. Le 2 février 1998, la BCG a requis de l'ACI, par le ministère de l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, la restitution des montants indûment payés, estimant qu'aucune base légale ne pouvait générer la perception d'un impôt dans les cinq cas d'espèce et que les taxations incriminées résultaient d'une mauvaise explication des conditions de la fusion entre la CEG et la BHG.
Par décision du 26 mars 1998, l'ACI a traité cette requête comme une demande en révision des taxations définitives et a refusé d'entrer en matière, jugeant non réalisées les conditions d'une révision.
La BCG a tout d'abord interjeté une réclamation contre cette décision. Elle a ultérieurement retiré cette réclamation en tant qu'elle était dirigée contre les taxations définitives des transferts à elle-même par la BHG des immeubles de Chavannes-de-Bogis, Eysins, Mies et Nyon. Estimant en revanche qu'il n'y avait jamais eu transfert à elle-même par la CEG de l'immeuble de Prangins, mais simple succession juridique ne générant pas la perception d'un impôt, la BCG a maintenu sa réclamation dans ce seul cas d'espèce. Par décision du 16 novembre 1999, l'ACI n'en pas moins confirmé la décision attaquée.
E. La BCG s'est pourvue en temps utile auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation de l'ACI. A la requête du juge instructeur, l'ACI s'est notamment déterminée sur les circonstances qui avaient conduit le taxateur de la commission d'impôt à ajouter l'immeuble de Prangins à la désignation du 18 novembre 1996.
Considérant en droit:
"a) lorsque, par erreur, il a payé ce qu'il ne devait pas ou plus qu'il ne devait;
b) lorsque la décision en vertu de laquelle il a payé est annulée ou modifiée par suite de recours ou de révision;
c) dans le cas de l'art. 86 de la loi fédérale sur la poursuite pour dettes et la faillite.
Il ressort de l'al. 2 de dite disposition que, d'une part, la restitution se fait avec intérêt, d'autre part, que le droit se prescrit pas un an à dater du moment où le contribuable a connaissance de son droit à la restitution et, au plus tard, par cinq ans après le paiement.
a) A titre préliminaire, on rappelle que l'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; August Reimann/ Ferdinand Zuppinger/ Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1966, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27 juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
L'objet du droit de mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art. 2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons. 3c/aa).
b) Dans le cas d'espèce, la recourante soutient que le fait générateur de la taxation du 11 septembre 1997 fait défaut. Or, le texte légal genevois sur lequel elle se fonde n'est guère explicite et recèle certaines contradictions. Certes, il ressort prima facie de l'art. 21 al. 1 LBCG que la BCG est issue de la transformation de la forme juridique (fondation de droit public devenue SA de droit public) et du changement de raison sociale de la CEG et qu'au 1er janvier 1994, elle a repris les droits et obligations de cette dernière. Toutefois, on pourrait en parallèle déduire du texte de l'art. 22 LBCG que la CEG et la BHG ont apporté leurs actifs et leurs passifs à une société tierce, ce qui permettrait de constater un cas de fusion par absorption visé par l'art. 749 CO.
On rappelle en substance que la fusion par absorption constitue une forme d'acquisition dérivée de la propriété foncière (v. Paul-Henri Steinauer, Droits réels, tome II, 2ème édition, n° 1562), entraînant pour la société absorbée la perte de sa personnalité juridique (v. André Cuendet, La fusion par absorption, en particulier le contrat de fusion, thèse Lausanne 1973, p. 31). Cette opération, à l'image de celle née de la reprise par la BCG des droits et obligations de la BHG, entraîne un transfert à titre onéreux des immeubles (v. par comparaison, Archives 52, 374, cons. 7), donc la perception d'un droit de mutation. On relève que cette conséquence n'a pas échappé au législateur vaudois puisque l'art. 30 LBCV exonère expressément de l'impôt la fusion entre la Banque cantonale vaudoise et le Crédit foncier vaudois.
Le texte de la LBCG n'est pas d'une lecture aisée; toutefois, il ressort des articles 21 al. 1, 22, première partie, et 25 que la CEG est devenue la BCG par modification de forme juridique et changement de raison sociale et qu'a contrario, vu les articles 21 al. 2 et 22, deuxième partie, la BCG a absorbé la BHG. Dès lors qu'elle n'entraîne aucun transfert de patrimoine entre la CEG et la BCG, cette opération de transformation de forme juridique apparaît comme parfaitement neutre du point de vue du droit de mutation (cf., par comparaison, arrêt FI 98/044 du 30 décembre 1998, publié in StR/RF 1999 p. 421, cons. 2b, ainsi que les commentaires de cet arrêt par Danielle Axelroud Buchmann et Georges Reymond, ibid., pp. 512 et ss). Il n'est donc pas du tout impossible que, si une réclamation avait été interjetée en temps utile contre la décision du 11 septembre 1997, elle eût été accueillie.
c) Ce nonobstant, la recourante s'est tout de même acquittée du droit de mutation, sans contester la taxation qui lui a été notifiée; ce n'est que cinq mois après la décision querellée qu'elle s'est manifestée auprès de l'autorité fiscale en réclamant le remboursement de l'impôt perçu prétendument à tort. Le droit a cependant été versé par la contribuable sur la base d'une décision de taxation entrée en force; contrairement à ce qu'elle allègue, elle s'est ainsi acquittée d'un impôt dû. La seule voie qui lui permettrait d'obtenir la restitution du montant payé est celle de l'art. 65 al. 1 lit. b LMSD; en d'autres termes, elle doit obtenir préalablement gain de cause dans sa demande de révision (dans le même sens, v. CCRI Hoirie M. c/Pully, du 28 juin 1991), voire par le biais d'un recours. Le litige a donc trait au premier chef, dans le cas d'espèce, à la réalisation des conditions permettant la révision d'une taxation définitive en matière de droit de mutation.
a) En droit fiscal, la question d'une restitution de délai de réclamation ou de recours a été examinée, en particulier, lorsque le contribuable s'aperçoit, après l'échéance du délai, que la taxation qu'il a omis de contester en temps utile s'écarte en fait de sa déclaration. Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral, rappelant que l'autorité fiscale est tenue de par la loi de motiver ses décisions, en particulier lorsqu'elle s'écarte des éléments figurant dans la déclaration (art. 95 AIFD), que le défaut de motivation d'une décision de taxation, lorsqu'il a pour conséquence de dissuader le contribuable d'élever une réclamation ou un recours, doit être considéré un déni de justice (cf. StE 1996 B 93.6, no 15; ATF 105 Ib 245, spécialement 252). De manière générale en effet, il est admis que la motivation de la décision est une condition de sa validité; si le Tribunal fédéral n'a pas déduit de l'art. 4 aCst. féd. une obligation formelle de motiver la décision comme élément nécessaire de son contenu, il exige cependant que l'administré soit mis au courant, d'une manière ou d'une autre, des motifs qui ont décidé l'autorité, de telle sorte qu'il puisse en reconnaître la portée et évaluer l'opportunité d'un recours (v. sur ce point, Pierre Moor, Droit administratif, vol II, Berne 1991, n° 2.2.8.2, références jurisprudentielles citées).
Le Tribunal fédéral a cependant hésité à voir dans ce vice particulier un motif de révision ou celui d'une restitution du délai de réclamation ou de recours. En effet, la violation par l'autorité fiscale des règles essentielles de la procédure constitue, comme on le verra ci-dessous au considérant 3a/bb, un motif de révision; l'art. 54 al. 1 lit. b LMSD l'indique expressis verbis. A vues humaines toutefois, la solution retenue par le dernier arrêt cité, à savoir celle d'une restitution du délai de recours, voire celle consistant à admettre que le délai de recours n'a pas couru faute de notification régulière, mais sous réserve du respect du principe de la bonne foi, paraît préférable à celle de la révision.
b) Avant d'examiner si les conditions de la révision sont réalisées dans le cas d'espèce, il importe en conséquence de vérifier si le délai de trente jours institué par l'art. 50 al. 2 LMSD peut être restitué à la recourante; si cette hypothèse était vérifiée, la voie de la procédure ordinaire lui serait en effet ouverte. Pour prétendre toutefois avec succès à cette restitution, la recourante aurait dû apporter la démonstration d'un déni de justice dans le cas d'espèce. Or, deux éléments devraient lui être opposés. Il y a tout d'abord le fait que l'autorité de taxation a perçu le droit litigieux de façon isolée, puisque le bordereau du 11 septembre 1997 a été adressé de façon séparée à la recourante, les bordereaux relatifs aux quatre autres immeubles ayant été notifiés, pour leur part, le 26 août 1997. La recourante ne peut dès lors pas soutenir que son attention n'a pas spécialement été attirée par la taxation dont elle requiert la mise en cause. En second lieu, la décision litigieuse est motivée, puisqu'il y est fait expressément mention d'un transfert ensuite de fusion. Certes, cette motivation peut apparaître quelque peu sommaire; elle est cependant suffisante pour que la recourante puisse se faire une idée complète et exerce, le cas échéant, son droit de réclamation. Dès lors, le reproche de défaut de motivation ne serait, de toute façon, pas fondé.
a) En droit vaudois, elle est réglée aux art. 107 à 109 LI, en matière d'impôt direct cantonal et communal. A teneur de l'art. 54 al. 1 LMSD, la taxation définitive peut être révisée à la demande du contribuable:
"a) lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours."
L'une des conditions alternatives réalisée, la révision peut être accueillie si la demande en est faite dans les trois mois dès la découverte du motif, mais au plus tard, dans les cas visés sous lit. a et b, dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée et, pour le cas prévu sous lit. c, dans les dix ans dès ladite communication (v. ibid, al. 2).
aa) Le motif de révision prévu par les articles 107 lit. a LI et 54 al. 1 lit. a LMSD recouvre l'hypothèse d'une inadvertance de l'autorité, celle-ci ayant omis, par mégarde, de tenir compte d'une pièce déterminante pour l'issue du litige ou s'étant écartée de son sens manifeste (v. André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. II, p. 944; arrêt FI 93/053, déjà cité). Par faits importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la décision dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, no. 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées).
bb) On l'a vu ci-dessus au considérant 2a, il y a également lieu à révision lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de procédure (art. 107 al. 1 lit. b LI et 54 al. 1 lit. b LMSD). Cette dernière hypothèse recoupe celles visées par les art. 136 lit. a à c OJF, soit la composition incorrecte de l'autorité ayant statué, le fait d'avoir statué ultra ou extra petita et l'omission de statuer sur les conclusions; on y a ajoutera la violation des dispositions sur la récusation, du droit de consulter le dossier et de celui d'être entendu (v. art. 66 al. 2 lit. c PA; cf. Grisel, ibid.). La violation de la maxime officielle, pour autant que ce vice de forme ait eu une incidence décisive sur l'inexactitude de la taxation, fait en outre partie de cette catégorie de motifs de révision (cf. Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, in L'image de l'homme en droit, Mélanges publiés par la faculté de droit, Fribourg 1990, p. 93 ss, sp. 100 et 101; v. en outre, Beerli-Bonorand, op. cit., pp. 127-128).
cc) L'un des éléments importants s'agissant de l'application des art. 107 lit. a ou b et LI et 54 al. 1 lit. a et b LMSD est celui de savoir quelle est la diligence que l'on peut attendre du contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir des motifs de révision que recouvre cette disposition. D'une manière générale, la doctrine et la jurisprudence ont déduit du caractère extraordinaire et subsidiaire de la révision que cette voie n'est pas ouverte à celui qui aurait pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure de réclamation ou de recours, cela y compris pour les moyens tirés d'une violation des règles de la procédure par l'autorité ou de l'omission par celle-ci de prendre en compte des faits importants ressortant du dossier (Casanova, op. cit., sp. 101 et 102 et la doctrine citée; ATF 110 Ib 210; 103 Ib 87; 98 Ia 572). La jurisprudence précitée a essentiellement été rendue en application des articles 4 aCst., 136 et 137 OJ; l'art. 137 lit. b le dit d'ailleurs expressément s'agissant des nova reperta, mais ce point n'est pas précisé s'agissant des vices de procédure ou de l'inadvertance manifeste (v. au contraire l'art. 66 al. 3 PA). Dans deux arrêts, dont celui du 2 novembre 1998 déjà cité, le Tribunal fédéral a cependant confirmé que ne pouvait requérir avec succès la révision d'une taxation entrée en force en matière d'impôt fédéral direct le contribuable à même de faire valoir ses griefs au cours de la procédure ordinaire et n'ayant pas fait preuve de la diligence que l'on pouvait attendre de lui (StE 1999 B. 97.11 Nr. 18, cons. 6a; ATF 111 Ib 209 cons. 1). On notera enfin que l'art. 51 al. 2 de la loi fédérale d'harmonisation sur les impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LIHD), laquelle ne déploiera ses effets qu'au 1er janvier 2001, et l'art. 147 al. 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) consacrent expressément la solution décrite ci-dessus (cf. à ce sujet, une autre contribution de Hugo Casanova, Änderungen rechtskraftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives de droit fiscal 61, p. 447 et ss, not. 450-451).
Certains auteurs se sont cependant prononcés, dans le cadre du droit positif, en faveur d'une révision facilitée lorsque l'erreur de l'autorité est manifeste et essentielle; ils suggèrent que, dans certaines circonstances, le fait que le recourant ait omis de requérir la correction de l'erreur dans le cadre de la procédure de recours ordinaire ne constitue pas un obstacle à une révision (v. surtout, Casanova, Mélanges, p. 115 ss; Känzig/Behnisch, n° 29 ad art. 126 AIFD; Jürg Bosshart, Verfahrensmängel als Revisionsgrund in der zürcherischen Verwaltungs- und Steuerrechtspflege, in ZBl 1987, 473 et ss, not. 498). La doctrine précitée confirme cependant la condition sine qua non selon laquelle le contribuable doit avoir correctement rempli sa déclaration pour avoir accès à une telle révision. On relèvera que cette thèse a rencontré quelqu'écho dans la jurisprudence cantonale (v. Fribourg, in StE 1990 B 97.11, n° 9; Genève, in RDAF 1989, 41, 1982, 135).
Dans l'arrêt FI 93/053, déjà cité, le Tribunal administratif a jugé que la voie de la révision devait être ouverte de manière facilitée en matière d'imposition cantonale et communale; même s'il a rejeté les pourvois qui lui ont été adressés, il a confirmé cette solution postérieurement dans les arrêts FI 95/046 et 94/065, déjà cités. Cette solution permet en effet d'obtenir des résultats plus conformes à l'équité, notamment dans les hypothèses où l'autorité fiscale a commis des erreurs manifestes, aboutissant à des taxations ne correspondant pas à la situation de fait du ou des contribuables concernés, mais entrant néanmoins en force à la suite d'une inattention de ceux-ci (dans ce sens, Casanova, p. 115 ss); au demeurant, le fait que tant la LIFD que la LHID n'aient pas retenu cette solution n'empêche nullement le droit cantonal d'adopter un régime de révision assouplie avant que la loi d'harmonisation ne sorte pleinement ses effets, ainsi que pour les impôts cantonaux qui ne sont pas visés par cette dernière loi (il n'est d'ailleurs pas exclu que la "révision facilitée" se rapproche dans une certaine mesure de la "reconsidération" du droit des assurances sociales, laquelle ouvre également une brèche dans le système ordinaire de la révision et une divergence entre le Tribunal fédéral et le Tribunal fédéral des assurances; v. sur ce point, ATF 119 V 475, cons. 1; cf. également, sur le même sujet, Ulrich Meyer-Blaser, Die Abänderung formell rechtskräftiger Verwaltungsverfügungen in der Sozialversicherung, in ZBI 1994, 338).
Quoi qu'il en soit, la voie de la révision facilitée, telle que la préconisent les auteurs précités, outre le fait qu'elle est soumise à des conditions très restrictives, suppose une pesée comparative des manquements procéduraux respectifs de l'autorité fiscale et du contribuable. Ainsi, la voie de la révision - même facilitée - n'est-elle pas ouverte lorsque le contribuable n'a pas rempli sa déclaration ou lorsqu'il a omis, fût-ce par négligence, de déclarer certains éléments imposables ou d'indiquer des montants déductibles (Känzig/Behnisch no 16 et 29 s. ad art. 126 AIFD; arrêt FI 93/0053). Au demeurant, il n'est pas exclu que le Tribunal administratif doive reprendre la question de l'admissibilité de la "révision facilitée", dont la portée est d'ailleurs délicate à cerner. On observe encore, en effet, que l'ouverture de la voie de la révision se conçoit aussi en relation avec le principe de la bonne foi; or, le requérant, qui aurait pu faire valoir un moyen, mais qui a omis de le faire dans le cadre d'une réclamation ou d'un recours, se trouve en quelque sorte en porte-à-faux par rapport à ce principe (v. sur ce point Beerli-Bonorand, op. cit., p. 45).
b) Dans le cas d'espèce, non seulement la recourante n'a pas contesté le bordereau mais, par surcroît, elle s'est acquittée du droit exigé; elle ne s'est pas assurée au préalable du bien-fondé de la décision de taxation incriminée avant d'acquitter le droit de mutation. La recourante concède à l'autorité fiscale le fait qu'elle s'est aperçue de cette erreur postérieurement, alors que le délai pour interjeter une réclamation était déjà échu depuis cinq mois. Pour tenter de justifier l'absence de réaction de sa part, la recourante met en avant sa bonne foi, expliquant qu'un établissement bancaire, relevant d'une collectivité publique par surcroît, faisait naturellement confiance à l'autorité fiscale d'un canton voisin. Force serait donc d'emblée, sans qu'il se justifie d'examiner plus loin si les conditions des articles 54 al. 1 lit. a et b LMSD sont réunies, d'objecter à la demande en révision formée par la recourante le manque de diligence dont celle-ci a fait preuve. La recourante pouvait en effet invoquer avec succès dans la procédure ordinaire en réclamation l'élément déterminant dont elle se prévaut à l'appui de sa demande en révision. Seule la voie étroite de la révision "facilitée" pourrait éventuellement lui être ouverte; à la lumière de ce qui précède, le tribunal fait, en l'occurrence, plusieurs constatations.
aa) On a vu que la commission d'impôt n'avait fait aucune distinction entre l'immeuble de Prangins et les quatre autres; elle a considéré qu'il y avait dans les cinq cas un transfert générateur de droit de mutation. Dès lors, il est essentiel, pour retenir in casu un motif de révision au sens de l'art. 54 al. 1 lit. a LMSD, de déterminer si, au moment où elle s'apprêtait à rendre sa décision le 11 septembre 1997, l'autorité de taxation pouvait raisonnablement se rendre compte que la CEG était devenue, par l'effet du changement de raison sociale et de forme juridique, la BCG et que, partant, il n'y avait aucun fait générateur de droit de mutation s'agissant de l'immeuble de Prangins.
L'autorité intimée explique que le taxateur s'est fié au contenu de la désignation dont il ressort, d'une part, que la BCG a absorbé la CEG et, d'autre part, que celle-ci était propriétaire des immeubles de Nyon, Mies, Chavannes-de-Bogis et Eysins, mais qu'il a voulu en même temps s'assurer de ce que toutes les parcelles figuraient dans la désignation. En réalité, le taxateur, constatant une discordance entre le contenu de la désignation - celle-ci ne mentionnant pas l'immeuble de Prangins - et celui de la réquisition notariale, s'est fié au contenu de ce dernier document dont on doit relever le manque flagrant de précision, ce dont il conviendra plus loin de tirer toutes les conséquences. Compte tenu du fait que la parcelle n° 768 de Prangins figurait sur la réquisition et que la CEG en était propriétaire, le taxateur a ajouté ce dernier immeuble à la liste figurant dans la désignation. Le taxateur a ainsi considéré qu'il y avait bien un transfert immobilier générant un droit de mutation. Dans ces conditions, il a traité l'opération comme un tout, considérant, certes à tort, que la CEG avait fusionné avec la BCG, ce qui l'autorisait alors à percevoir le droit incriminé. Or, compte tenu de ce qui a été exposé au considérant premier, il apparaît que le taxateur était ici dans l'erreur.
bb) Outre la désignation rédigée par le registre foncier à son intention et la réquisition notariale au registre foncier, ont été versés au dossier du taxateur, d'une part, un extrait topique de la LBCG, d'autre part, la détermination - même si ce document ne lie pas le fisc - de l'inspectorat du Registre foncier; la réquisition du 18 novembre 1996 renvoie du reste au contenu de ces documents. On pourrait, dans ces conditions, s'étonner que le taxateur se soit contenté de vérifier le seul extrait au registre foncier de la parcelle de Prangins; s'il avait poussé ses investigations aux autres parcelles, il se serait alors rendu compte de l'inexactitude de la désignation, puisque ces dernières étaient aliénées par la BHG - et non par la CEG, comme faussement indiqué - et que seule la BHG avait été absorbée par la BCG. De même, on pourrait sans doute faire le reproche au taxateur de n'avoir pas pris en considération l'ensemble des documents versés, l'extrait de la LBCG en particulier, bien que la lecture des articles 21 et 22 ne soit guère aisée. Le seul reproche véritable que l'on pourrait élever à l'encontre du taxateur est de n'avoir pas prêté une attention suffisante aux observations de l'inspectorat cantonal du registre foncier; or, on a vu que ce dernier avait analysé la situation juridique sous l'angle du droit privé et avait distingué la situation des immeubles propriété de la CEG de ceux propriétés de la BHG. Du reste, les indications manuscrites figurant au stylo rouge sur la réquisition telle que parvenue en mains du taxateur préfigurent cette distinction; celui-ci devait s'y arrêter davantage, dans la mesure où ces deux éléments étaient sans doute de nature à le conduire à prendre une décision différente s'agissant de l'immeuble de Prangins.
Cette dernière constatation pourrait autoriser la recourante à se plaindre d'une violation par l'autorité de taxation de la maxime d'office; en effet, l'art. 49 al. 2 LMSD impose au taxateur de vérifier aux fins d'arrêter, notamment, le droit de mutation, les actes, désignations ou déclarations; de même, il doit procéder à toutes les investigations nécessaires.
cc) Pour retenir toutefois l'un ou l'autre des deux motifs de révision, voire même les deux, il eût fallu que l'erreur manifeste du taxateur ou la violation de la maxime d'office ne soit pas occultée en quelque sorte par la négligence dont la recourante a fait preuve pendant la procédure de taxation. Or, celle-ci ne s'est pas assurée de l'exactitude du contenu des actes et désignations parvenus en mains de l'autorité de taxation; c'est pourtant précisément sur la base de ces documents que celle-ci a été induite en erreur. Force est, à cet égard, de relever l'insuffisance de la réquisition notariale; à cet égard, l'erreur du taxateur provient de deux éléments. En premier lieu, le préambule se borne à indiquer que la BCG a succédé à la CEG, sans faire état de la transformation de forme juridique, ni du changement de raison sociale; la succession étant une conséquence de la fusion par absorption, le taxateur pouvait effectivement en déduire qu'il y avait un transfert. En second lieu, ce document ne distingue pas du tout les immeubles à transférer du chapitre de la BHG - ceux de Nyon, Mies, Chavannes-de-Bogis et Eysins - à celui de la BCG, de l'immeuble de Prangins dont le propriétaire change simplement de raison sociale; on aurait assurément pu attendre tant du notaire que des organes de la recourante - ces derniers ont contresigné cet acte - cette précision bienvenue. La recourante avait sans difficultés majeures la possibilité de fournir à l'autorité fiscale une réquisition complète et précise, sans que cette dernière ne soit contrainte de consulter d'autres documents pour procéder à une taxation correcte. Dans ces conditions, la recourante doit alors se laisser opposer cette insuffisance.
En outre, on relève que la recourante n'a pas contesté le bordereau du 11 septembre 1997, qui lui a été notifié de façon séparée, bien qu'elle eût pu aisément se rendre compte de l'erreur du taxateur. En lisant pourtant ce document de façon attentive, il ne pouvait plus lui échapper, puisque cela ressort expressément de la décision, que le taxateur avait considéré, à tort, que l'immeuble de Prangins avait été transféré de la CEG à la BGC, ensuite de fusion, et que ce transfert générait la perception d'un droit de mutation. Dès lors, on ne peut que s'étonner de ce que la recourante n'ait pas interjeté en temps utile une réclamation contre cette décision, car elle ne pouvait ignorer qu'il n'y avait pas eu de fusion, mais transformation et le changement de raison sociale de la CEG en BCG, ces dernières étant des opérations neutres au regard du droit de mutation.
Ainsi, effectuant une pesée comparative soigneuse, le tribunal arrive à la conclusion que l'inadvertance de l'autorité et la violation de la maxime d'office ne pèse en tout cas pas d'un poids plus substantiel que la négligence de la recourante. A l'évidence, la recourante n'a pas fait preuve de la diligence que l'on eût été en droit d'attendre de la part d'un administré, a fortiori s'agissant d'un établissement bancaire doté d'unités internes fiscales et juridiques spécialisées.
c) On doit par conséquent retenir de ce qui précède que c'est à juste titre que l'autorité intimée n'a pas accueilli la demande en répétition de l'indu formée par la recourante, aucune des conditions de l'art. 65 al. 1 LMSD n'étant réalisées dans le cas d'espèce.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 16 novembre 1999 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 2'500 (deux mille cinq cents) francs est mis à la charge de la Banque cantonale de Genève SA.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 25 septembre 2000
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint